臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第701號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 09 月 22 日
• 法官: 黃清光、洪遠亮、李維心
• 法定代理人: 陳金鑑
• 原告: 黃梅芳
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第701號100年9月1日辯論終結原 告　黃梅芳
訴訟代理人　張清富　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 安雪影
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第10000024820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）291,952,970 元，經被告初查以不符合規定為由，予以全數剔除，核定當年度綜合所得總額378,956,872 元，綜合所得淨額378,155,328 元，補徵稅額116,751,187 元。嗣依據臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）通報資料，以原告明知實際支付購買款項僅為列報扣除額之20% 至27% ，卻仍以全額申報列舉扣除，致虛報捐贈扣除額213,125,668 元（計算式：291,952,970 元－78,827,302元（291,952,970 元27％）＝213,125,668
元），另併同查得漏報本人及配偶謝偉琦營利所得計7,070
元，合計短漏所得稅額85,252,951元，經審理違章成立，乃按所漏稅額處1 倍之罰鍰計85,252,951元。原告不服，申請復查，經被告99年11月26日財北國稅法二字第0990244550號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告核定該年度所得總額為378,963,942 元，應補徵本稅116,751,187 元。原告不服，針對本稅另提起行政救濟業經確定後，嗣於98年2 月6
日補繳完畢。詎料被告針對原告列舉捐贈股票金額，認申請人虛列扣除額213,125,668 元及短漏報營利所得7,070 元，致短漏所得稅額85,252,951元，處以1 倍罰鍰，惟原告就被告核認虛列扣除額漏稅部分所裁處之罰鍰不服。原告捐贈「大正系統股份有限公司」、「環銓科技股份有限公司」、「偉智光電科技股份有限公司」、「新瑞都開發股份有限公司」、「漢德創業投資股份有限公司」、「海麗光碟科技股份有限公司」及「超銳電子股份有限公司」等公司（下合稱系爭公司）股票，系爭公司提供資料依相關法令申報，亦無控制股價漲跌之可能，其裁罰構成要件難謂該當。
㈡原告係就「捐贈列舉扣除額」有價值認定上之見解歧異，自非所得稅法第110條第1項所明文規範之裁罰態樣，被告依本條及相關函釋予以裁處，即與處罰法定所派生之禁止類推及授權明確性等原則有違：
⒈按「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨」，司法院釋字第619 號著有明文，行政罰法第4 條規定及立法理由參照。⒉次按「..查行為時所得稅法第110 條第1 項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件被上訴人固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，而非所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依行為時所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰..」最高行政法院95年度判字第966 號判決意旨參照。本件被告所為之裁罰處分，係針對原告就「捐贈列舉扣除額」列報有誤之行為裁處，自非所得稅法第110 條第1 項所明文規範「短漏報所得額」之範疇，原告當無可能就該行為有所認識並預見其法律效果，被告逾越「所得額」範圍所為裁罰，係「類推適用」而作成之處分，與行政罰法第4 條之處罰法定、禁止類推原則有違。
⒊縱被告認「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）中關於所得稅法第110 條部分業已明定「虛列扣除額」之裁處態樣，惟參考表之作用僅在於作為稅務違章案件裁罰之裁量基準，其增設就法未明文之裁處態樣，亦即係增添母法所無之限制，與司法院釋字第619
號明示意旨相悖。
㈢原告94年5 月申報時，以系爭公司提供之「公司資產淨值」作為捐贈股票價值認定，客觀上無違反任何行政法義務，非屬「虛報」扣除額：
⒈縱認得適用本條規定對「虛列扣除額」裁處罰鍰，其前提要件仍為：納稅義務人客觀上⑴違反行政法上義務而⑵虛報扣除額。原告於93年12月21日捐贈系爭公司之股票予金門縣立金城國民中學及彰化縣二林鎮中正國民小學，並於94年5 月申報93年度綜合所得稅。惟原告申報時查詢所得稅法及相關函令，關於捐贈股票之價值如何認定並無明文，僅有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2
項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定」；及司法院釋字第536 號解釋：「稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算..」以及財政部67年4 月20日台財稅字第32549 號令：「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」等規定及釋令，明揭捐贈股票價值應以「公司之資產淨值」為價值認定標準，質言之，在原告申報時，綜覽相關法律規定，就捐贈股票價值認定事，原告依法無「應按成本認定」之義務，反之當時所存在之法令皆明示「應按公司之資產淨值認定」。
⒉雖其後財政部於94年7 月8 日發布台財稅字第09404542220 號令（下稱財政部94年7 月8 日函釋）：「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。（註：依財政部94年10月3 日台財稅字第09404566740 號令核示，本令明訂自「發布日」起之捐贈案件開始適用）」，除明釋捐贈股票應按「出售時市價」認定（而非按「成本」認定），更明訂該函釋無溯及適用。
⒊本件原告自捐贈日93年12月21日至綜合所得稅結算申報截止日94年5 月31日止，前開函釋尚未發布適用，原告為列報系爭公司股票捐贈，自僅有前開遺產及贈與稅法施行細則及司法院解釋可參，更無任何法令規定原告有「應按成本認定價值」之義務。是以原告以系爭公司所提供「捐贈時公司之資產淨值」等資料認定捐贈股票之價值並列報扣除額，即無違反任何行政法上義務，更非「虛報」扣除額，被告及訴願決定皆未予明查，仍以原告違反行政法上義務而虛報扣除額為由逕予裁罰，其裁罰客觀要件即有欠缺，更違反法律不溯既往原則。
㈣原告依法申報繳稅，並無故意過失，無處罰鍰之必要：
⒈按行政罰法第7 條第1 項立法理由明揭「有責任方有處罰」原則，同時國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。復按「..應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號著有明文。反面言之，除僅有「行為罰」得推定過失外，更於行為人已舉證證明自己無過失時，即不應受處罰。
⒉原告捐贈系爭股票時，系爭公司營運正常，資產大於負債，申報綜合所得稅時，亦附上其公司資產負債表及不計入贈與總額證明書，原告亦無法控制股票捐贈後之漲跌，是以足證原告並無故意過失。
⒊本件裁罰因須有漏稅結果發生為要件，係屬「漏稅罰」，並無推定過失之適用，其舉證責任仍屬被告所應負擔，而原告申報時既依法列報股票價值，又無法控制股票漲跌，自非「明知」而「有意」虛報，自與故意不合。前開函釋又於申報後始發布適用，亦非原告「能注意」或「預見其發生」，尚難認原告有過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，被告於補稅外另裁處罰鍰，即有違誤。
㈤原告列報扣除額，屬依法令之行為，不應裁罰：
⒈依行政罰法第11條第1 項及其立法理由說明，所稱之法令，係指法律、法規命令、行政規則等一般性、抽象性之規範，亦包括內部法、外部法等有法拘束力者。
⒉原告依據相關釋令，分別為司法院解釋、遺產及贈與稅法施行細則及財政部解釋函令，皆屬一般性、抽象性規範，為本條所稱「法令」。原告既依「僅有」之相關釋令，以「捐贈時公司之資產價值」列報扣除額，屬依法令之行為，原告列報扣除額違法性要件即有所欠缺，被告裁罰更失正當性。
㈥被告僅憑緩起訴處分書認定裁處，亦嫌速斷：
⒈按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院59年判字第410 號、75年判字第309 號判例意旨參照）。檢察官依刑事訴訟法第251 條第1 項及第253 條之1 第1 項規定，以緩起訴處分代替起訴，僅「足認被告有犯罪嫌疑」即得為之，所採證據之證明力及認定事實真實性，皆遠不如確定判決，對行政機關更無拘束力，行政機關裁處時，依行政程序法第9 條就當事人有利及不利均應注意規定，仍應另行調查證據以認定事實。
⒉被告及訴願決定就裁罰之認事用法，其理由僅載明「…業經..緩起訴處分書認定在案…自應論罰」云云。就原告是否已具備⑴客觀上已違反行政法上義務、⑵虛列扣除額、⑶主觀上之故意過失、⑷行為具有違法性及⑸有責性等裁罰成立要件，並未附具理由說明，更無舉證以實其說，又未審酌原告所舉證物，其調查證據認定事實即有違法，更係怠於履行「有利不利一律注意」之義務，自難認其裁處適法妥當。
㈦原告已繳納處分金，毋庸再處罰鍰，縱為處罰，亦應扣除：⒈係原告已依緩起訴處分繳納處分金，依行政罰法第26條第2 項及相關實務上裁判，本於一事不二罰之法原則，無再處罰鍰之必要。又按「..受處分人酒醉駕車之行為既已受緩起訴處分所課予之命支付財團法人牧心智能發展中心新臺幣7 萬元之負擔，實質上即已受到裁罰性之處分，且較原處分機關裁處之罰鍰新臺幣5 萬7 千元為重，自不應再課予罰鍰處分，否則無異於以2 次裁罰性處分處罰其過去違反義務之行為，顯與一事不二罰原則有悖。」臺灣高等法院花蓮分院97年度交抗字第50號刑事裁定亦明揭實質裁罰以一次為準則，否則有違一事不二罰原則。
⒉訴願決定書載明，原告向地方自治團體臺北縣繳納300 萬元，乃檢察官為緩起訴處分時對訴願人所為指示及課予之負擔等語，即認緩起訴處分課以處分金，實質上已限制原告財產及自由權，屬實質刑罰或實質行政罰，與不起訴處分、無罪及免訴等實質上對人民權利毫無限制之處遇不同，依一事不二罰之立法意旨及實務見解，原告已受實質處罰之緩起訴處分，無再處行政罰之必要。
⒊又按「前項汽車駕駛人，經裁判確定處以罰金低於本條例第92條第3 項所訂最低罰鍰基準規定者，應依本條例裁決繳納不足最低罰鍰之部分。」、「..被告係履行檢察官為緩起訴處分命令，此等命令名義上雖非刑罰，但仍是一種特殊的處遇措施，造成被告之財產減少或義務增加，性質上亦屬干預人民自由之處分，與刑事制裁無異，實質上為刑事處罰。故檢察官為緩起訴處分並命向公益團體捐款者，其捐款解釋上亦屬道路交通管理處罰條例第35條第8 項所規定之罰金，監理機關雖不得再為行政裁罰，惟若行為人所支付之緩起訴處分金，未達道路交通管理處罰條例第92條第3 項所訂最低罰鍰基準規定者，依該條例第35條第8 項之規定，即須補繳不足最低罰鍰之部分，始為適法。」，為道路交通管理處罰條例第35條第8 項規定及臺灣高等法院暨所屬法院98年法律座談會刑事類提案第24號審查結果。簡言之，緩起訴處分金屬實質罰金，應依道路交通管理處罰條例規定意旨，另行裁處罰鍰，亦僅須補繳不足罰鍰部分。原告已依緩起訴處分納300 萬元處分金，亦應扣除，否則即屬過度侵害人民之財產權。
㈧被告裁處時，緩起訴處分猶豫期間仍未屆滿，即有違誤：
⒈按「..緩起訴處分，仍有「刑事處罰」性質，如行政機關已為裁罰處分，須撤銷該裁決，俟被告最終免於刑事追訴，原處分機關始得補為裁罰。緩起訴處分最終使被告免於訴追效果與「不起訴」效果相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷），被告才最終地免於刑事訴追，原處分機關始得為行政裁罰（臺灣高等法院95年度交抗字第863 號、96年度交抗字第70號、臺灣高等法院臺南分院96年度交抗字第5 號、臺灣高等法院高雄分院96年度交抗字第43號裁定參照）..」臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號之研討結果著有明文。因此，緩起訴處分猶豫期間屆滿前，受處分人仍有受刑事訴追之可能，行政機關如予裁處罰鍰，致受處分人身處「裁處行政罰」與「隨時受訴追可能」雙重危險下，與憲法所保障「一事不二罰」原則相悖。
⒉原告所受緩起訴處分，於98年6 月20日確定，該處分猶豫期間係至100 年6 月1 日方告屆滿，有通知書可稽，本件被告所為裁罰，竟早在99年7 月21日作成，顯然對原告造成雙重危險之結果。
㈨原告已支付300 萬元緩起訴處分金應自罰鍰扣減，已為法務部審議通過之行政罰法修正草案所肯認：
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第1
項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第2 項）第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。（第3 項）..」為行政院100 年4 月7 日第3241次院會通過之行政罰法部分條文修正草案第26條第3 項所增訂。修法意旨，以「因行為人受有財產之負擔或為勞務之付出，為符比例原則，故明定其所支付之金額或提供之勞務，得扣抵罰鍰。..爰增訂第3 項及第4 項。」。
⒉按「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨」，司法院釋字第641 號解釋理由書參照；另按「..如使支付一定金額時，應注意被告犯罪之法定刑、所得及所生損（危）害與支付緩起訴處分金比例之公平性、妥當性..」，法務部法檢字第0950801940號令修正發布之檢察機關辦理緩起訴處分作業要點第2 點第1 項第1 款第1 目定有明文；另亦闡明不論是命令繳納緩起訴處分金或裁處罰鍰，皆應符合比例原則，以免形成過苛之限制。原告已依緩起訴處分繳納處分金，應予扣減，行政罰法第26條未予明文，屬法律漏洞，鈞院依職權自應予填補（得對行政罰法第26條規定予以目的性限縮，或類推適用道路交通管理處罰條例第35條第8 項規定），俾免過度侵害人民之財產權等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：
㈠按行政罰法第26條規定，對於違法行為如經不起訴處分，得依違反行政法上義務規定裁處之；又財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函（下稱財政部96年3 月6 日函釋）明示：準據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見，就檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定等語，被告依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定，對原告裁處。
㈡本件原告透過訴外人張景瑞等人招攬，以實際支付申報列舉扣除額之20% 至27% 之低價，購入經營狀況不佳之系爭公司等7 家公司未上市股票，捐贈予金門縣立金城國民中學及彰化縣二林鎮中正國民小學，並由張景瑞等人協助，取得受贈人開具載明金額291,952,970 元之感謝函後，列報93年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額。原告自始購買系爭股票之目的即係作為捐贈之標的，並以此列報93年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額圖以減少所得淨額，其故意逃漏稅捐之意圖明確，有原告93年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、板橋地檢署檢察官98年度偵續二字第5 號緩起訴處分書等資料可稽。又原告不服被告否准認列系爭捐贈扣除額，申請復查及提起訴願均遭駁回，續行提起行政訴訟，業經貴院97年度訴字第02447 號裁定駁回確定在案，原告虛報捐贈扣除額事證明確。
㈢原告雖援引用最高行政法院95年判字第966 號判決，惟經最高行政法院97年度判字第531 號再審判決廢棄，其判決意旨略謂：按所得稅法第13條及第110 條第1 項所明定「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，且原審判決調查證據結果所認定無捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形，既無捐贈事實，於所得稅法結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。
㈣依首揭行政罰法第26條第2 項規定及財政部96年3 月6 日函釋意旨，本件原告向地方自治團體改制前臺北縣政府收受板橋地檢署緩起訴處分專戶，繳納處分金300 萬元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，尚無違誤等語。
四、本件歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額致短漏所得額85,252,951元，按所漏稅額裁處1 倍罰鍰，是否適法？
㈠按「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人，為個人之綜合所得淨額..扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：..㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20% 為限。..」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算..申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項前段及98年5 月27日公布修正所得稅法第110條第1 項所明定。
㈡次按「所得稅法第110 條第1 項..有左列情形之一者：..㈡虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰」為財政部99年5 月3 日台財稅字第09904519260 號函修正之違章案件裁罰倍數參考表所明揭，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢復按「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例..」為地方制度法第25條所明定。又「（金門縣政府）各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」、「受贈之不動產應依其性質，由各該管理機關（單位）報經本府核准後辦理受贈手續，並於完成受贈手續後，辦理所有權移轉登記，如贈與附有條件時，應將擬訂合約報本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第23條第1 項前段、彰化縣縣有財產自治條例第21條分別定有明文。是有關金門縣、彰化縣各機關接受贈與財產（含股票）依法應經金門縣政府、彰化縣政府核准，亦即金門縣政府、彰化縣政府始有允受贈與之權。
㈣查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，將未上市系爭公司未上市股票捐贈金城國中及中正國小，列報捐贈扣除額291,952,970 元，經被告剔除，另核定綜合得淨額378,155,328
元，補徵稅額116,751,187 元，嗣被告板橋地檢署通報資料，以原告明知實際購買款項僅為27% ，核定虛報捐贈扣除額213,125,668 元，並按漏稅額85,252,951元處1 倍罰鍰85,252,951元，為原告所不爭執，亦有原告93年度綜合所得稅申報書、被告核定通知書、被告之違章案件漏稅額計算表及99裁7 月21日裁罰書可按（附於處分卷第49- 61頁），上開股票亦經金門縣政府、彰化縣政府依上開縣有財產自治條例規定，以系爭公司均為擅自他遷不明者、積欠鉅額國稅者或94年度期中未申報營業稅等為由，均不同意金城國中、二林國小接受原告與他人等之股票捐贈，有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函、彰化縣政府94年4 月7 日府財產字第0940058978號函可按（附於本院卷第155-159 頁）。又原告虛報列舉扣除額，以不正當方法逃漏稅捐法之犯意，將不實捐款291,952,970 元登載於93年度綜合所得稅結算申報而逃漏稅捐，原告於檢察官偵查時，已坦承透過張景瑞招攬而捐贈股票給金城國中等，實際上僅繳納百分之20左右款項，經板橋地檢署以98年度偵續二字第5 號為緩起訴處分，有該緩起訴處分書可按（附於處分卷第26頁）。另原告不服被告否准認列系爭捐贈扣除額，核定93年度綜合所得總額378, 956,872元、綜合所得淨額378,155,328 元，補徵稅額116, 751,187元，申請復查及提起訴願均經駁回，續行提起行政訴訟，復經本院97年度訴字第2447號以逾期起訴裁定駁回確定。依上述事證，被告審理原告虛報捐贈扣除額違章成立，按所漏稅額處以1 倍罰鍰，並無不合。
㈤原告主張被告係針對原告「捐贈列舉扣除額」列報有誤行為裁處，非所得稅法第110 條第1 項所定「短漏報所得額」範疇，被告裁處罰鍰，違反處罰法定所派生禁止類推及授權明確性等原則云云，並舉最高行政法院95年度判字第966 號裁定為據。惟：
⒈按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，始足當之；否則僅具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7 條之平等要求，且與該條之立法目的相悖。
⒉次按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。..所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第17條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第13條、第5 條第2 項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第100 條第1 項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。」（最高行政法院98年8 月份第2 次庭長會法官聯席會議決議參照）。依此，因所得稅為自行申報，個人就其捐贈扣除額應自行申報後，如有漏報致綜合所得淨額減少，而須應補徵稅額且經稽徵機關證明故意或過失漏報或短報，自屬漏稅，稽徵機關於舉證其有故意或過失漏報或短報所得額，按所得稅去第110 條規定裁罰，自無違反處罰法定原則。本件原告於檢察官偵查時，已坦承實際上僅支付百分之20款項而捐贈金城國中等，致其93年度綜合所得稅額淨額減少，已如前述，則具有故意漏報所得額甚明，被告按所得稅法第110 條規定裁罰，並無違誤。⒊至原告所舉前揭95年判字第966 號判決與上開決議意旨不符，且該判決已經最高行政法院97年度判字第531 號再審判決廢棄，並說明：「再審被告（指納稅義務人）有以不實..收據列報85年度綜合所得稅捐贈扣除額..其無上開捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形；且再審被告既無上開捐贈事實，於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，再審原告於復查時按所漏稅額處1 倍罰鍰..核無違誤」等語，是亦認為不實捐贈作為列舉扣除額，稽徵機關得為裁罰符合所得稅法第110 條第1 項規定額。是原告此部分主張，並不足採。
㈥原告復主張其於94年5 月間申報綜合所得稅，當時僅有遺產及贈與稅法施行細則第29條第2 項、司法院釋字第536 號解釋可參，無任何法令規定原告有「應按成本認定價值」之義務，原告按捐贈時公司資產淨值等資料認定，不應處罰，另財政部94年7 月8 日函釋意旨亦不應溯及於本件適用云云。惟：
⒈捐贈標的如係未上市（櫃）公司之股票時，是否確實助益於社會或政府機關，具有增進公共利益之可言，則不能一概而論，除非該公司之股票確實具有市場價值，政府機關取得後確實能獲得經濟上之實質利益者，故以租稅減免之手段鼓勵捐贈外，就其餘不具市場價值之公司股票的捐贈，稅捐稽徵機關否准認列為列舉扣除額，應可認為符合立法者之意旨；如果任令納稅義務人透過捐贈各種不具市場價值之公司股票，即可以將其「價值」申報為列舉扣除額，無異強迫國家以相當於該「價值」之對價，購買該等股票，不但於公共利益無所增進，更破壞租稅及社會之公平。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之列舉扣除額，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關之行為時，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之優惠，俾保障稅收及防止浮濫；是故，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，非得任意扣除。
⒉本件原告坦承透過張景瑞招攬而捐贈系爭公司股票予金城國中、二林國小，實際上僅支付前開扣除額百分之20款項等情不諱，則其自始購買股票目的即作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，足認原告知悉其實際購買股票之金額及市場價值均遠低於捐贈金額，原告亦未舉出系爭公司股票捐贈時之「公司資產淨值」，甚而因金門縣政府等以系爭公司有積欠國稅等由而拒絕受贈，則系爭捐贈客觀上政府無取得任何實質利益，是原告浮報鉅額捐贈扣除額，顯就其不法行為有所意欲，已違反實質課稅之公平原則。
⒊又財政部94年7 月8 日函釋雖釋示：個人以使用未上市（櫃）公司股票捐贈政府者，應俟受贈之單位出售該股票取得現金後，始得列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除（依財政部94年10月3 日台財稅字第09404566740 號令核示，該令自發布日起之捐贈案件開始適用）等情，惟上開釋示係就捐贈未上市（櫃）公司股票者，捐贈列舉扣除列報年度之相關解釋，與本件系爭股票因受贈人無實益，且已通知原告領回捐贈標的，不符所得稅法捐贈列舉扣除規定之情形不同，並無上開函釋可否適用問題。
⒋又遺產及贈與稅法施行細則第29條規定係遺產及贈與價值之估價原則，而本件係以未上市公司股票捐贈予政府機關，仍應符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 捐贈扣除額之立法目的，核與估價原則無涉。是以原告此部分主張，均不足採。
㈦原告另主張已依緩起訴處分繳納處分金，已有實質處罰，依一事不二罰之原則，本件亦毋庸再罰；即或應予處罰，亦應審酌原告之受責難程度，先扣除已支付300 萬元處分金，方屬公平合理；又被告未待緩起訴期滿即行裁罰，違反行政罰法第26條第2 項規定云云，並以法務部通過行政罰法第26條第3 項罰鍰應扣抵已繳納處分金等之修正案為據。惟：
⒈按行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」。次按「按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本諸職權為自由裁量，是以上開『金額支付』之法律效果，在規範評價上無法等同於『刑罰』，而僅屬一種『特殊處遇措施』。依刑事訴訟法第256 條及第260 條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。」（最高行政法院99年度判字第1174號判決參照）。
⒉又按「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰..案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『..刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，為前述財政部96年3 月6 日函釋在案，符合刑事訴訟法與行政罰法規定，未逾越法律規定範圍。被告據此函釋裁處原告罰鍰，並無不合。至行政罰法修正草案並未經立法院修正通過，尚不具法律效力，本件不適用該草案，故被告裁處之罰鍰，尚不能扣抵原告已繳之處分金。
⒊原告係因違反稅捐徵法第41條規定，經板橋地檢署緩起訴處分，已如前述，該緩起訴處分雖定有緩起訴期間2 年之猶豫期間，惟此係為觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必要之緩衝制度設計，其具體效力依刑事訴訟法第260 條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同條第1 款或第2 款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，是為預防犯罪之特別目的設立之制度，故於緩起訴形式確定後，始為猶豫期間之起算，因之，檢察官之緩起訴已確認行為人之刑事犯行，猶豫期間是為觀察原告有無再施以刑事處罰之必要；而行政罰法第26條第2 項亦未明定須待緩起訴猶豫期間確定後，則實質上緩起訴已確立原告之犯行成立，行政機關即得依該規定裁處，不應受緩起訴猶豫期間之限制。原告此部分主張，亦無可採。
五、綜上所述，被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額，及漏報營利所得、利息所得之違章行為，所為罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　9 　　月　　22 　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　黃清光
法 官　洪遠亮
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　22　　日書記官 何閣梅