臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第783號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 08 月 25 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第783號100年8月4日辯論終結原 告　陳由豪
訴訟代理人　葉大殷　律師
陳東良　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）
訴訟代理人　蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月8日台財訴字第09900520850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告94年度為非中華民國境內居住之個人，經被告查得其該年度取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、東雲紡織股份有限公司（下稱東雲紡織公司）及台南大飯店股份有限公司（下稱台南大飯店）營利所得分別為新臺幣（下同）
18,689,449元、2,574,910 元及258,313 元，計21,522,672元，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，被告乃核定所得總額為21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並補徵稅額6,439,959 元。原告不服，申請復查結果，獲追減取自台南大飯店部分營利所得258,313 元及可扣抵稅額56,141元。原告對取自東雲公司及東雲紡織公司部分營利所得仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠原告自91年8 月29日出國後，即未有居住中華民國境內之事實，依據所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款等規定，被告自應向扣繳義務人就源扣繳，惜被告竟逕命原告補繳之，實有違誤：
經查，原告自91年8 月29日出國後即未有在國內居住之事實，此業經被告確認在案，依據所得稅法第2 條第2 項、第88條第1 項第1 款等規定，被告自應命東雲公司等扣繳義務人就源扣繳，方屬適法，惜被告未依前揭規定要求該等扣繳義務人就源扣繳，反命原告補繳稅款，實無理由。㈡原處分中有關東雲公司2 筆緩課股票之營利所得，被告以股票面額認列所得額分別為15,207,500元及2,117,500 元(序號0001及0003) 。惟查，前述2 筆緩課股票之所得既係因法院拍賣股票所生，自應以法院拍賣所得價額或市價認定之，原處分竟以面額認列所得，已違反憲法第15條及88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條之規定，且背離收付實現原則之要求，依法應予撤銷：
⒈本件應以法院拍賣成交作為系爭股票緩課原因消滅之時點：
⑴依據88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條之規定，緩課股票緩課原因消滅計有「轉讓、贈與或作為遺產分配時」等情形，本件前述2 筆股票既因法院拍賣而轉讓，依據該修正前之規定，「法院拍賣成交」即屬系爭股票緩課原因消滅之時點，甚為灼明。
⑵原訴願決定以送存集保係採混和保管方式無法區分是否為緩課股票為由，即認定「送存集保」與88年12月31日修正前促進產業升級第16條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，故應於送存集保時點以面額課稅云云，顯已不當擴張88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條明文規定之終止緩課事由，應予撤銷。再查，縱認「送存集保」同88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條但書前段所規定之緩課終止事由（原告否認之），被告竟未依據同條但書後段規定，以各該緩課終止事由發生之時價認定所得額。按被告一方面認定送存集保與轉讓、贈與相同，均係屬終止緩課之事由，而另一方面就價值認定乙節，卻又認定並無上述促產條例第16條但書後段有關轉讓、贈與等規定之適用，被告就同一事實，竟割裂適用不同法律規定及效果，顯有適用法規之違誤。⒉其次，原復查決定及原訴願決定以系爭股票於拍賣前已送存集中保管為由，即認定系爭股票所得應以股票面額認定，其理由實有違誤：
⑴按財政部69年10月22日臺財稅字第38743 號函及最高行政法院93年判字第966 號判決意旨，經查，系爭東雲公司2 筆緩課股票既因法院拍賣而移轉所有權，依據88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，自應以實際轉讓價格（即法院拍賣價格）作為申報所得之標準。次按財政部69年10月22日臺財稅字第
38743 號函既係針對緩課股票遭法院拍賣時之價格認定基準所為函釋，而本件系爭股票所得既屬法院拍賣情形，自應優先適用財政部69年10月22日臺財稅字第38743 號函，而非被告援引之財政部87年9 月3 日
871960828 號函甚明，詎被告竟仍適用後者，顯有違誤。
⑵再按「…常見民眾因持有之緩課股票股價下跌（如市價跌至6 元），遂將股票送存集保，嗣接獲發行公司寄發以面額（如10元）作為所得額的緩課股票轉讓所得申報憑單而懊惱不已，該局表示，緩課股票送存集保時以面額課稅，如轉讓則以面額與實際轉讓價格二者孰低者課稅，故股東出售緩課股票時，可向證券商強調係出售股票，而非送存集保…」，財政部網站所公佈之「緩課股票節稅之道」新聞稿（鈞院卷第37頁，原證3 號）可供參酌。另有學者認為，由於私有財產受憲法保障，是以所得稅課徵之立法裁量應有其上限，其額度不得超過私用之範圍，所謂財產權附有社會義務，財產權應以私用為主，所得稅負擔為副。換言之，在對於所得課稅時，財產權之社會義務不應高於財產權人之個人利益」（鈞院卷第38頁，原證4 號）。經查，系爭東雲公司2 筆緩課股票於送至集保公司集保及法院拍賣時，係屬上市公司之股票。縱令被告因前述2 筆緩課股票送至集保公司集保而採混合保管方式，而不採其法院拍賣價值，然前揭東雲公司股票價值仍有市場公平市價每股0.15元或0.14元等數據可供依循（即分別為94年6 月16日、同年月17日之收盤價，鈞院卷第40頁，原證5 號），何以被告竟以顯與市場公平市價不符之面額，作為所得認定所得之標準，顯與88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條之規定有違。
⑶再者，系爭東雲公司2 筆緩課股票法院拍賣淨額僅有257,757.5 元( 即$257,757.5=1,520,750＊
$0.15+211, 750＊$0.14)，惟竟須繳納約5,197,500
元﹝即$5,197,500=($15,207,500+$2,117,500) ＊
30% ﹞之所得稅，其稅捐負擔竟遠高於財產價值，參酌憲法第15條規定及學者文章之意旨，試問原告究有何所得等財產權利益可言，惜被告未視於此，仍認定系爭東雲公司2 筆緩課股票應以面額計算云云，顯有違誤，依法應予撤銷。
㈢因法院強制執行拍賣而被迫將緩課股票存入法院於集保公司開設之拍賣專戶，並不等同於促進產業升級條例第16條但書所列舉「轉讓、贈與或作為遺產分配時」緩課原因消滅時點之情形，仍應限於所有權實際脫離原持有人時，方符租稅法律主義所要求課稅構成要件應以法律規定之精神：
⒈按受法院強制執行因查封而被迫將緩課股票存入法院於集保公司開設之拍賣專戶，本質上即非原告之意志實難謂放棄緩課，況存入之拍賣專戶亦非原告之集保帳戶，原告亦無法隨時變賣。準此，財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函謂存入集保即為自動放棄緩課，於本件情形即屬有間而不應適用。
⒉次按促進產業升級條例第16條但書所列舉「轉讓、贈與或作為遺產分配時」之緩課股票緩課原因消滅之情形，並無任一情形與股票送存集保相同。本件系爭股票因受強制執行，質權人依法院扣押命令將系爭股票送存集保，顯非「贈與或作為遺產分配時」。即使就「轉讓」而言，亦不符「轉讓」應係使原股東實際發生喪失股權事實之要件。蓋股票因查封拍賣程序而送存集保等一連串行為中，股票在未拍定移轉所有權前，股權仍屬原股東所有。因查封拍賣程序依我國現行強制執行實務，咸認係法院為債務人立於出賣人地位進行拍賣，是以在標的未完成所有權移轉前，所有權始終為債務人所有。又股票送存集保，雖集保公司係以混藏方式保管，但亦僅是股東與集保公司成立「寄託」之法律關係，所有權人仍為原告，所有權既未移轉，殊難謂「送存集保」之行為等同於「轉讓」行為。
⒊末按財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函之所以規定，股東將其緩課股票送存集保時，等同股東放棄緩課，實肇基於便利稽徵之原因。依該函釋內容因集保為混藏，未區分是否為緩課股票，是以，當緩課股票存入集保即屬隨時可變賣，又因未區分是否為緩課股票，稽徵技術要加以區別有其困難，遂規定若股東所持有之緩課股票為便利保管，先行存入其集保帳戶，即應視同股東放棄緩課，而又因未實際轉讓無實際成交價可稽，是一律擬制以面額核課。此於一般自願存入集保放棄緩課之情形尚無過苛，惟於非自願的受法院強制執行，且遭拍賣緩課股票有實際成交價格之情形，若仍予以適用，即屬過苛並脫離事實。形成稽徵機關將本身稽徵經濟便利性置於稅法量能課稅原則之上，以程序害實體，以手段違目的，此當非法律適用之正確方法。以本件情形，系爭東雲公司緩課股票法院拍賣淨額僅257,757.5 元，竟須負擔5,197,500 元之所得稅，租稅負擔高於財產權之價值，顯為程序害實體的最佳案例。
㈣原告93年度綜合所得稅與本件系爭緩課股票遭拍賣相同情形者，業於鈞院99年度訴字1034號審理時（鈞院卷附件5
，第33頁至41頁），經詳細調查證據，並請證人到場確認後，而認同原告之主張。
㈤至於被告主張原告相同案情之91年度綜合所得稅案件，經最高行政法院98年判字第831 號判決確定在案乙節。查原告91年綜合所得稅案件，就與本件相同之系爭項目，於鈞院95年訴字第3324號判決亦獲得鈞院認同遭拍賣之股票雖同須送集保，但旋透過拍賣而轉讓並有確定之交易價格，故不應適用財政部93年3 月10日台財字第09300451683 號，將因法院強制執行送存集保與一般自行送存等同視之。惟最高行政法院撤銷理由，係將「送存集保」之行為等同促進產業升級條例第16條但書前段「轉讓、贈與或作為遺產分配時」之情形，未附以任何說理，逕為認定「送存集保」之寄託行為，等同於所有權移轉之「轉讓、贈與或作為遺產分配時」，其判決實等同未附理由，自無參考價值云云。
㈥提出被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、本件復查決定書及訴願決定書、財政部69年10月22日臺財稅字第38743 號函、財政部網站所公佈之「緩課股票節稅之道」新聞稿、臺灣證券交易所94 年06 月1462東雲各日成交資訊、鈞院99年度訴字1034號判決等件影本為證。
四、被告主張：
㈠原告係東雲公司及東雲紡織公司股東，其取得該2 家公司未分配盈餘轉增資配發之股票，符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣系爭緩課股票於94年間轉讓，致緩課原因不存在，有系爭緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽。依首揭規定及函釋意旨，緩課股票並非免課所得稅之股票，系爭股票之緩課原因既已不存在，被告據以核課原告系爭股票之營利所得，自為有據。
㈡原告雖主張其91年後即未有在國內居住之事實，依所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款規定，被告應命扣繳義務人就源扣繳云云，然查，稱「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。而查本件系爭緩課股票，原告之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，是原告訴稱應採就源扣繳云云，尚難採據。
㈢本件原告取得東雲公司及東雲紡織公司未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，依所得稅法第73條第1 項及同法施行細則第60條第3 項規定，認定應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2 條第2 項所稱「本法另有規定」之情形。又按所得稅法第72條第2 項規定，「…第73條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；…。」，及同法施行細則第60條第2 項之規定，原告雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，原告主張應由扣繳義務人就源扣繳，顯係誤解。
㈣按「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」；「在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券之給付或交割應以現款、現貨為之。其交割期間及預繳買賣證據金數額，得由主管機關以命令定之。」；「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；其作業辦法，由主管機關定之。」，證券交易法第150 條第1 項及第43條第1 項、第2 項各定有明文。次按「證券集中保管事業（以下簡稱保管事業）所保管之有價證券得為帳簿劃撥者，以左列為限：一、在證券集中交易市場上市之有價證券。」；「證券交易所、證券櫃檯買賣中心（以下簡稱櫃檯中心）、證券商及證券金融事業辦理前條有價證券買賣之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之。為辦理前項帳簿劃撥，證券交易所、櫃檯中心、證券商及證券金融事業應於保管事業開設保管劃撥帳戶，成為參加人。」；「客戶擬將有價證券以參加人名義送存保管事業集中保管者，應先檢具開戶申請書及印鑑或簽名式樣，向參加人申請開戶。參加人接受客戶開設前項帳戶，應與客戶簽訂契約，並發給存摺。」；「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限。屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」，行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第2 項、第7 條第1 項、第2 項及第15條第1 項、第2 項分別定有明文。足見上市公司之股票交易，其買賣交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4 項規定：「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」，送存集保後以混合方式保管並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促進產業升級條例第16條取得之緩課待遇於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時為課稅時點之規範意旨，緩課股票於送存集保時與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押取得該股票，並將股票存入集保時，揆諸前揭說明，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，亦無同條但書後段規定之適用。查系爭東雲公司營利所得（所得序號0001、0003）部分，因法院強制執行變賣，經送存集保，即應依送存集保之規定按股票面額為所得額核認營利所得，歸課原告當年度綜合所得稅。
㈤綜上，原告94年度屬非中華民國境內居住之個人，被告依東雲公司及東雲紡織公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單核定原告營利所得21,264,359元併課綜合所得總額，並按30﹪扣繳率核定補徵稅額6,379,307 元並無不合等語。五、按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」；「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」；「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」，行為時所得稅法第2 條第2 項、第14條第1 項第1 類前段、第73條第1 項各定有明文。次按「非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。」；「本法第73條第1 項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8 條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2 條第2 項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；或雖已列入扣繳所得範圍，但因未達起扣額，或本法第89條未規定扣繳義務人者而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；…」，同法施行細則第60條第2 項及第3 項各設有規定。又按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：…」，76年1 月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1 項定有明文。復按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…」，88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條前段設有規定。再按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取百分之三十；…。」，行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段定有明文。又按「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」；「說明：二、公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。…。」，財政部85年9 月4 日台財稅第851910761
號及87年9 月3 日台財稅第871960828 號著有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告查認原告94年度為非中華民國境內居住之個人，該年度取自東雲公司、東雲紡織公司及台南大飯店營利所得分別為18,689,449元、2,574,910 元及258,313 元，計21,522,672元，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，被告乃核定所得總額為21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並補徵稅額6,439,959 元，原告申請復查獲追減取自台南大飯店部分營利所得258,313 元及可扣抵稅額56,141元，核無不合：
㈠本件原告係東雲公司及東雲紡織公司股東，其取得該2 家公司未分配盈餘轉增資配發之股票，符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣系爭緩課股票於94年間轉讓，致緩課原因不存在，有系爭緩課股票轉讓所得申報憑單附卷（原處分卷第26至28頁、第30至32頁、第35至41頁）可稽。依前揭規定及說明，緩課股票並非免課所得稅之股票，系爭股票之緩課原因既已不存在，被告據以核課原告系爭股票之營利所得，核無不合。
㈡原告主張其91年後即未有在國內居住之事實，依所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款規定，應由扣繳義務人就源扣繳，被告應命扣繳義務人就源扣繳云云。按「就源扣繳」係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人而言。經查，本件系爭緩課股票，原告之所得於配發年度業已發生，僅依前揭法規將課稅時點延後而已，並非免稅。本件系爭股票既屬緩課股票，所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定應辦扣繳之所得範圍。本件原告取得東雲公司及東雲紡織公司未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定應辦扣繳之所得，依所得稅法第73條第1 項及同法施行細則第60條第3 項規定，應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2 條第2 項所稱「本法另有規定」之情形。又依所得稅法第72條第2 項規定：「…第73條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；…。」，及同法施行細則第60條第2 項之規定，原告雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，原告所稱本件系爭緩課股票應由扣繳義務人就源扣繳云云，核係誤解，尚難採據。原告上開主張，並非可採。
㈢原告主張系爭東雲公司及東雲紡織公司2 筆緩課股票應以法院拍賣價或市價認定，被告以面額核課，於法有違云云。按「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」；「在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券之給付或交割應以現款、現貨為之。其交割期間及預繳買賣證據金數額，得由主管機關以命令定之。」；「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；其作業辦法，由主管機關定之。」，證券交易法第150 條第1 項前段及第43條第1 項、第2 項各定有明文。次按「證券集中保管事業（以下簡稱保管事業）所保管之有價證券得為帳簿劃撥者，以下列為限：一、在證券集中交易市場上市之有價證券。」；「證券交易所、證券櫃檯買賣中心（以下簡稱櫃檯中心）、證券商及證券金融事業辦理前條有價證券買賣之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之。為辦理前項帳簿劃撥，證券交易所、櫃檯中心、證券商及證券金融事業應於保管事業開設保管劃撥帳戶，成為參加人。」；「客戶擬將有價證券以參加人名義送存保管事業集中保管者，應先檢具開戶申請書及印鑑或簽名式樣，向參加人申請開戶。參加人接受客戶開設前項帳戶，應與客戶簽訂契約，並發給存摺。」；「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限。屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」，行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第2 項、第7 條第1 項、第2 項及第15條第1 項、第2 項各設有規定。是以上市公司之股票交易，其買賣交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4 項規定：「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」可知，送存集保後以「混合方式」保管，並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促進產業升級條例第16條取得之緩課待遇，於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等「終止緩課事由發生時」為課稅時點之規範意旨，緩課股票於「送存集保時」與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押該股票，並將股票存入集保時，揆諸前揭規定及說明，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定以「面額」計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，亦即不再發生同條但書後段之自行轉讓緩課股票而依較低時價申報之情事，故無同條但書後段規定之適用。而且，強制執行之緩課股票送存集保，以股票面額作為課徵所得稅之基礎，符合稽徵技術之要求及稽徵便利之原則，不會因集保混合保管之方式及拍賣時間之不同，而發生稽徵不便、價額不確定等問題。是以關於緩課股票所得稅之課徵，緩課股票送存集保時以面額課稅，如轉讓則以面額與實際轉讓價格二者孰低者課稅，如此，股票持有人認為股價較面額為低時，自得選擇自行出售緩課股票，而不會因強制執行送存集保，其不自行轉讓，而受強制執行時，依前開方式課徵該股票之所得稅，於法並無不合。經查，原告取自東雲公司系爭2 筆緩課股票所得（所得序號0001、0003）部分，因法院強制執行變賣，經送存集保，被告依送存集保之規定按「股票面額」為所得額核認營利所得，歸課原告當年度綜合所得稅，觀諸前揭規定及說明，並無違誤。原告所稱該2 筆緩課股票應以法院拍賣價或市價認定，被告以面額核課，違反憲法第15條、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定及收付實現原則云云，尚非有據。是以本件被告查認原告94年度為非中華民國境內居住之個人，該年度取自東雲公司、東雲紡織公司及台南大飯店營利所得分別為18,689,449元、2,574, 910元及258,313 元，計21,522,672元，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，被告乃核定所得總額為
21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並補徵稅額
6,439,959 元，原告申請復查獲追減取自台南大飯店部分營利所得258,313 元及可扣抵稅額56,141元；即被告依東雲公司及東雲紡織公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單核定原告營利所得21,264,359元併課綜合所得總額，並按30﹪扣繳率核定補徵稅額6,379,307 元，即無不合。原告復稱本件系爭緩課股票遭拍賣相同情形者，本院另案查證結果，認同原告之主張云云，惟原告所指另案，僅屬個案之審認，其認事用法與本件縱有不同，本院尚不受其拘束，附此敘明。原告上開主張，核不足採。
八、原告對取自東雲公司及東雲紡織公司部分營利所得不服，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分，為無理由：
綜上所述，本件原告94年度為非中華民國境內居住之個人，經被告查得其該年度取自東雲公司、東雲紡織公司及台南大飯店營利所得分別為18,689,449元、2,574,910 元及258,
313 元，計21,522,672元，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，被告乃核定所得總額為21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並補徵稅額6,439,959 元。原告申請復查獲追減取自台南大飯店部分營利所得258,313 元及可扣抵稅額
56,141元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，對取自東雲公司及東雲紡織公司部分營利所得不服，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分云云，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　25　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　25　　日書記官 蕭純純