臺北高等行政法院判決

100年9月20日辯論終結

原告

王桂良

訴訟代理人

巫堂明 會計師

訴訟代理人

李佩昌 律師

訴訟代理人

蔡靜娟 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

陳文龍 （送達代收人）

　黃慧萍

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月21日台財訴字第10000055310 號（案號：第09903372號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：緣原告係安法診所負責人，民國94年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）31,210,213元，經被告核定50,192,534元，歸戶核定綜合所得總額50,816,637元，補徵稅額7,592,889 元，並按所漏稅額3,802,029 元處0.5 倍罰鍰1,901,014 元。原告不服，就該診所藥品材料費、旅費、折舊費用及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，乃就該診所藥品材料費及罰鍰處分，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、緣原告為安法診所負責人，安法診所主要係提供抗衰老預防醫學服務，於診療同時通常會提供相關營養保健食品，其中部分保健食品為安法診所委託訴外人金昌煒陸續自國外攜帶進口，並由安法診所財務人員游語宸與之聯繫取貨付款等事宜，合先敘明。

二、關於「藥品材料費」部份：安法診所前委託金昌煒自國外攜帶藥品材料費用計有9,502,957 元，原告既已提示國外廠商出具之發票等證明文件供核，即得證明安法診所確有支付藥品材料貨款之進貨事實，迺被告漏未計算上開原告進貨成本，仍核定原告執行業務所得為50,816,637元，則被告就原告94年度之執行業務所得金額之事實認定，確有違誤：

（一）被告裁罰原告及駁回原告復查申請，理由無非以：因提報之藥品材料費9,502,957 元部分，皆自國外進口之藥品費用。然原告未提示進口報關文件，且提示之匯款水單資料之匯款人非「安法診所」，亦非原告，核予規定不符，且提示之資金流程給付金額與進貨金額無法勾稽核對，亦無資金轉入受託人帳戶之證明文件，委託代匯款之主張事實難以認定云云。

（二）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」所得稅法第14條第1 項第2 款定有明文。據此，業務收入於扣除費用、損失及相關成本支出後之金額始屬所得稅法第14條作為課稅基礎之「執行業務所得」（所得淨額），而為符合「量能課稅原則」及「實質課稅原則」之稅法要求，納稅義務人既有收入則必有其相對應之必要成本支出，即應自收入項下扣除成本支出所得餘額，始得正確計算納稅義務人之所得淨額以作為課稅基礎，灼然至明。

（三）次按現已普遍作為稅捐稽徵實務採認作為個人所得進貨憑證處理原則之「財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」（下稱憑證處理原則）第3 項第1 款規定：「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之：（一）能提示帳簿、憑證及合約書或貨品運送簽收紀錄或支付價款證明，並經查核帳載紀錄，進貨為其業務所需，且進、銷（耗）存勾稽相符者。」可知，如能提示相關帳簿憑證或貨品運送簽收紀錄或支付價款等證明，並確認進貨為其業務所需，且進銷勾稽相符者，即得認定有進貨事實。

（四）原告為證明94年度之進貨事實及成本支出等項，前已向被告提出「安法診所94年國外藥品資金流程表」、「國外廠商發票（INVOICE）」 、「匯出匯款賣匯水單」、「安法診所財務人員薪資清冊」、「醫師處方箋」、「處方明細表」、「94年度藥品進銷庫存統計表」、「94年度藥品領用統計表」、「藥品內部簽收單據」等文件供核。則依下列說明可知，前揭文件已足以證明安法診所94年度之進貨事實及成本支出：

1、原告提出之安法診所「藥品進貨入庫單」、「進貨統計表」，以及「國外廠商發票（INVOICE）」 等憑證，係符合憑證處理原則第3 項第1 款規定之「帳簿、憑證」。

2、「藥品內部簽收單據」則為憑證處理原則第3項第1款規定之「貨品運送簽收記錄」。

3、「匯出匯款賣匯水單」即為憑證處理原則第3項第1款規定之「支付價款證明」，且受託代匯款人之帳戶資金確由安法診所之銀行帳戶提出。

4、依安法診所編列之「藥品領用明細表」、「進銷庫存統計表」，及進口藥材憑號確為「醫師處方箋」、「處方明細表」所載，符合憑證處理原則第3 項第1 款規定之「經查核帳載記錄，進貨為其業務所需」。

5、承上所述，原告既已提出安法診所相關帳簿憑證、貨品運送簽收紀錄及支付價款之證明，並可確認進貨皆屬其執行業務所需，被告即應核實認定有進貨事實；退步言之，縱假設原告有未能提示相關帳簿、憑證或合約書等文件之情形，依上開憑證處理原則之規定，原告亦僅須提出其他足以佐證文件或說明，被告即應核實認定為有進貨事實，而本件既確有進貨事實，即應推定有相對應之成本支出，乃灼然至明之理，不容被告昧於此一事實而為認定。

（五）復依下列證據資料顯示，有關安法診所進口國外藥品材料成本之支出，皆係由原告提供資金並指示安法診所財務人員匯款支付，且該金額與INVOICE 相符，並非無法勾稽，故被告逕以匯款名義人非原告亦非安法診所為由，爭執該進貨金額非為原告支付云云，殊無可取：

1、證人游語宸於到庭已明確證述：「（原告訴訟代理人問：原證2 是否都是你經手的採購案？）答：是，都是我經手的。」、「（原告訴訟代理人問：請證人說明這些採購案的採購及付款流程？）答：通常我們在每個月月初會去作採購的動作，由我這邊聯絡國外窗口，直接下單，到月底核對藥局的整個進貨數量，作請款動作，請過款後就會到會計部門作匯款，通常他們匯款前會再跟我作一次確認匯款的戶頭及對象。」、「（原告訴訟代理人問：這些採購案匯款的資金是由你支付？還是診所支付？）答：由診所支付。」、「（原告訴訟代理人問：裡面有沒有包含你個人的資金支付？）答：沒有。」、「（原告訴訟代理人問：你剛才看的這些匯款單據裡面，為什麼匯款人都不是寫安法診所或王桂良，而都是你的名字？）答：因為聯絡人是我，對方覺得由我直接當成匯款人會比較清楚。在國外的採購情形都是以聯絡人當成匯款人。」、「（原告訴訟代理人問：剛才匯款單上有少部分的單據匯款人是王亨華，高嘉慈，蔡如穎，這些人是誰？為什麼會是他們的名字？）答：國外匯款的當天診所會計會跟我再作一次確認，有可能匯款當天我不在，所以會計找上述的人來作確認，所以就用上述的人來做匯款人，上述的人都是安法診所的員工……。如果是用別人匯款的時候，我也會跟對方確認這次是用別人的名字匯的。」等語。由此可知，本件原告主張應減除之進貨成本9,502,957 元，確為安法診所自國外採購保健食品所支出之成本，且採購及付款過程係由安法診所人員游語宸負責向國外廠商採購、進貨，經其確認後即向安法診所請款，並交由會計人員以安法診所資金匯款予國外廠商指定帳戶，匯款後證人亦會向國外廠商確認係以何人名義匯款。又查證人游語宸僅為安法診所受雇人員，亦未從事保健食品之買賣業務等情，皆足證上開自國外採購保健食品之資金確係由安法診所提供，至屬明確。

2、次由原證2 之貨款通知單（INVOICE）及 原告執有之匯款單，足證原告確實以匯款方式支付貨款金額，且二者間之金額完全相符，並非無法勾稽。又安法診所94年度國外藥品材料成本支出及相關銀行提款、匯款及差異項目等單據，所彙整之「安法診所94 年 國外藥品資金流程及差異說明表」（原證2 參照）可知，安法診所於94年度各月份關於國外藥品材料成本等支出，原則上皆係由安法診所之採購及會計人員負責處理，而有關原告之會計人員自銀行提領之金額，與匯款支付貨款金額有些許差異（已於原證2備註欄載明），然差異之原因或係因診所尚須支付其他貨款、客戶退款或其他支出，故提領較多現金支應之；又或者因診所尚有現金，則財務人員於該月份自銀行提領之金額雖少於支出，然亦皆由診所現金支應。是以，原告自銀行帳戶提領之現金數額與匯款金額之差異，亦僅係診所財務人員於94年度各月份處理帳務便宜行事所致，尚不影響原告確實以匯款方式支付貨款金額之事實甚明。

3、綜上所陳，既有關安法診所進口國外藥品材料成本之支出，皆係由原告提供資金並指示安法診所人員匯款支付，且原告付款金額與貨款通知單（INVOICE）二 者間之金額完全相符，並非無法勾稽，顯可證明原告確實支出9,502,957 元之進貨成本，則原告主張本件所得應額應減除原告列報安法診所執行業務所得中之藥品材料費9,502,957 元之進貨成本，確實有據。

三、原告主張本件所得額應減除9,502,957 元，係屬所得稅法第14條第1 項第2 類之「收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本」，依法自應予以減除。被告竟誤為適用執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第17條有關「損失、費用」之查核規定，將應減除之「成本」與「損失、費用」混為一談，其認事用法顯有違誤：

（一）被告以原告既主張該藥品材料由國外進口，自應有相關進口報關文件，惟其並未舉證取具進口報關文件等合法之原始憑證，已不符合上述查核辦法第17條之核認費用要件，且按相關法令規定查核認定，剔除不合規定憑證後，核定其費用率約67％，業已較財政部頒定標準之費用率為高；原告主張被告就其取具合法憑證可供查核之費用依查核辦法，無法提示合於法規憑證之費用外，另要求給予一定比例之成本，無法未合，故認原告所訴核無足採云云。由上可知，被告顯係將本件應減除之「成本」，與執行業務所得查核辦法所規定之「損失、費用」誤認為係同一概念，顯有謬誤。

（二）按所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」規定，就執行業務者，應以收入減除「損失」、「成本」及「費用」後計算其所得額，而關於上開各該項目之查核認定，則應分別依其他相關法令為之。則執行業務收入應減除之項目，則應視其為「損失」、「費用」或「成本」而適用不同之規定，並非一概以查核辦法第17條為核算認定之依據：

1、按所得稅法第14條第1 項第2 類係規定：「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」因此，執行業務所得之課稅額，即應以其收入減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費、「收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本」，及業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後，計算其所得額，上開損失、成本、費用，則為不同之減除項目，不可混為一談。

2、被告引用查核辦法第17條之規定，開宗明義已載明係針對「費用及損失」之規定，並非針對「成本」之查核，顯與所得稅法第14條第1 項第2 類所規定應扣減之藥品、材料等之成本無關。被告辯稱：「按查核辦法第17條規定…原告並未舉證取具進口報關文件等合法之原始憑證，已不符上述查核辦法規定之核認費用要件」，亦已指出該條係針對「核認費用」之規範，惟竟仍將該條誤用於藥品、材料等之成本之核認，其錯誤至為顯然。

3、實則，關於執行業務所得額中所扣除之「成本」認定，自應參照所得稅法第80條第5 項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第37條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並適於營業上使用而支付之一切必要費用。」，顯見，所得稅法第14條第1 項第2 類所規定之「成本」應以「實際成本」為準。就此，如執行業務者有成本支出並已取得原始憑證，即應以該憑證為準；然於未取得原始憑證之情形，除因義務人無法提出證明文件，主管機關始應依所得稅法第27條第1 項規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本外，倘於義務人尚得提出其證當理由或其他證明文件者，主管機關即應就該等證明文件核實認定義務人之「實際成本」，以符法制。

4、至於應如何認定進貨成本，則依稅捐稽徵實務現已普遍作為採認進貨事實憑證處理原則參考依據之「憑證處理原則」）第3 項第1 、3 款規定：「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之：（一）能提示帳簿、憑證及合約書或貨品運送簽收紀錄或支付價款證明，並經查核帳載紀錄，進貨為其業務所需，且進、銷（耗）存勾稽相符者。……（三）其他足以佐證有進貨事實者。」，可知，如能提示相關帳簿憑證或貨品運送簽收紀錄或支付價款等證明，並確認進貨為其業務所需，且進銷勾稽相符者，當然即得認定有進貨事實；縱未能提示相關帳簿、憑證或合約書等文件，亦僅須有其他足以佐證有成本支出之進貨事實已足。本件被告將藥品、材料等之成本，誤認為查核辦法第17條規定之「費用」，而適用有關查核費用之規定，即有誤會。

（三）揆諸上開說明，就本件安法診所於94年度委託第三人自國外購買藥品、材料供診所開立處方使用，是否符合所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」規範內容中，應自收入額內扣除之「藥品、材料之成本」，自應依查核辦法第一章至第三章，以及憑證處理原則等規範核實認定，被告竟誤用查核辦法第17條關於費用、損失之規定，誤認原告前所提出關於安法診所94年度藥品材料成本之替代證明文件，不符查核辦法第17條之核認「費用」要件云云，其認事用法之違誤，至為顯然。

四、另關於被告指稱原告提示之資金流程之給付金額與進貨金額無法勾稽核對云云，恐有誤會，茲說明如后：

（一）依安法診所94年度國外藥品材料成本支出及相關銀行提款、匯款及差異項目等單據，所匯整之「安法診所94年國外藥品資金流程及差異說明表」（原證二），可知，安法診所於94 年 度各月份關於國外藥品材料成本等支出，原則上皆係由安法診所財務人員游語宸負責處理，診所資金使用流程大致為：自安法診所之銀行帳戶提領現金，以匯款方式支付國外藥品材料費以及診所相關貨款、退款之支出，若提領之現金不足則由診所現有現金支應，上開情形可參照原證二之2-1 、2-2 、2-5 、2-6 、2-9 、2-10、2-12、2-13等項之附件及說明；此外，若診所尚須有其他支出而現有資金不足以支應，則診所財務人員亦可能於提領國外藥品材料費之同時，多提領部分現金以支應診所開銷，此情形亦可參照原證二之2-3 、2-4 、2-7 、2-8 、2-11等項。

（二）依上開說明可知，關於安法診所付款金額與國外藥品之進貨金額並非未能核對，而有關金額差異部分，或者因診所尚須支付其他貨款、客戶退款或其他支出，故提領較多現金支應之；又或者因診所尚有現金，則財務人員於該月份自銀行提領之金額雖少於支出，然亦皆由診所現金支應。是以，安法診所提示之資金流程容有部分差異，亦僅係診所財務人員於94年度各月份處理帳務便宜行事所致，然關於國外藥品材料成本之支出，安法診所已由診所財務人員游語宸確實匯款支付，被告未詳查及此，即指稱相關水單資料匯款人非安法診所或原告，且資金流程與進貨金額無法勾稽核對云云，顯因其誤解所致。

（三）綜上所述，原告既已提出足以證明安法診所94年度之進貨事實及成本支出之文件，則被告以原告94年度執行業務所得之金額作為核稅基礎時，即應扣除上開金額之藥品、材料等成本支出，始符實質課稅原則之「實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有」意旨。被告漏未扣除上開原告進貨成本9,502,957 元，仍核定原告執行業務所得為50,816,637元，則被告就原告94年度之執行業務所得金額之事實認定，確有違誤。

五、原告以匯款方式支付進貨金額，該金額與INVOICE 相符，並非無法勾稽，至被告爭執該進貨金額非為原告支付，而係「游語宸」云云，原告亦可舉證釐清，茲說明如后：

（一）原告確實以匯款方式支付貨款金額，有原證二之貨款通知單（INVOICE）及 原告執有之匯款單可資為證，兩者間之金額相符，並非無法勾稽。

（二）至被告辯稱：「不爭執原告有進貨事實，惟水單資料匯款人非安法診所或原告而無法勾稽核對」云云，恐係雞蛋裡挑骨頭。蓋原告執有全部之貨款匯款單據，該單據之金額與貨款通知單（INVOICE）之 金額完全相符，業如前述。再由安法診所94年度國外藥品材料成本支出及相關銀行提款、匯款及差異項目等單據，所彙整之「安法診所94 年國外藥品資金流程及差異說明表」（原證二參照）可知，安法診所於94年度各月份關於國外藥品材料成本等支出，原則上皆係由安法診所財務人員負責處理，而有關原告之財務人員自銀行提領之金額，與匯款支付貨款金額有些許差異（已於原證二備註欄載明），然差異之原因或係因診所尚須支付其他貨款、客戶退款或其他支出，故提領較多現金支應之；又或者因診所尚有現金，則財務人員於該月份自銀行提領之金額雖少於支出，然亦皆由診所現金支應。是以，原告自銀行帳戶提領之現金數額與匯款金額之差異，亦僅係診所財務人員於94年度各月份處理帳務便宜行事所致。就有關國外藥品材料成本之支出，係由原告提供資金並指示安法診所財務人員匯款支付乙節，可由匯款人作證以為釐清。

六、關於「罰鍰」部份：原告94年度列報安法診所執行業務所得中之藥品材料費9,502,957 元部分，既已取得國外廠商發票，並有支付貨款之進貨事實，顯無所得稅法第110 條第1 項之「漏報或短報」情事，是被告依所得稅法等規定對原告裁處罰鍰，其認事用法皆有違誤：

（一）被告係以「憑證不符」為由剔除國外藥品材料費等項，復查決定則進一步認定因匯款予代購藥品之受託者金昌煒之匯款人為「游語宸」，並非「安法診所」或原告而否准認列。惟原告94年度列報取自安法診所執行業務所得之「藥品材料費用9,502,957 元」部分，確已取得國外廠商開立之發票，有安法診所提出之憑證可稽，復因受託匯款人為支付貨款所匯款項係由安法診所提供，適證安法診所確有支付貨款之事實，顯與「虛列成本、損費而有漏報或短報所得額」等違章情事無涉，被告未查及此，逕依所得稅法第110 條第1 項規定對原告裁處罰鍰，其認事用法皆有違誤，殊無足取。

（二）被告係以「憑證不符」為由剔除國外藥品材料費等項，復查決定則認為支付貨款之匯款人既為「游語宸」，並非安法診所或原告，乃否准認列；惟就原告94年度列報取自安法診所執行業務所得之「藥品材料費用9,502,957 元」部分，確已取得國外廠商開立之發票，有安法診所提出之進銷流程表及相關憑證可稽（詳參原證一）。復因受託匯款人為支付貨款所匯款項，確係由安法診所提供，並由安法診所財務人員游語宸匯款支付，適證原告確有支付貨款，尚無隱匿不實之情事。縱被告審核認定原告所提出之相關證明文件或憑證，不符查核辦法第17條關於核認費用之規定，亦僅因被告對於事實與法律見解之認知與原告認定不符而已，依上開最高行政法院判決意旨，尚難遽認原告有何漏報或短報情事，即顯與所得稅法第110 條第1 項規定之「虛列成本、損費而有漏報或短報所得額」等違章情事無涉。被告未查及此，逕依所得稅法第110 條第1 項規定對原告裁處罰鍰，其認事用法殊有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於藥品材料費9,502,957 元及罰鍰1,901,014 元部分。

參、被告則以：

一、藥品材料費

（一）本件原告係安法診所負責人，該診所94年度申報資料經被告查帳核實認定，有關列報藥品材料費30,069,229元，其中國外進口藥品費9,502,957 元，以原告未提示進口報關文件，且提示之匯出匯款賣匯水單資料之匯款人非「安法診所」，亦非負責人「王桂良」，核與規定不符，所提示之資金流程給付金額與進貨金額無法勾稽核對，亦無資金轉入受託人帳戶之證明文件以實其說，所訴委託代匯款之主張自難認屬真實。

（二）原告主張提供其他相關資料替代原始憑證，證明確實依據醫師開立之處方箋內容進口保健藥品，此為執行業務者之必要成本乙節。按查核辦法第17條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理。」原告既主張該藥品材料由國外進口，自應有相關進口報關文件，惟原告並未舉證取具進口報關文件等合法之原始憑證，已不符合上述查核辦法規定之核認費用要件。又依法律保留原則，稅捐稽徵機關於課徵稅賦時固須有法律之明文依據，而其範圍，依司法院釋字第217 號解釋，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，即應依法課稅，稅捐稽徵機關除不能漫無止境增列稅目外，亦嚴禁循私取捨，一切均應遵守依法行政。本件原告爭執系爭藥品材料費，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。

（三）原告主張有收入必有成本，應以收入減除成本之所得淨額為課稅基礎乙節，按執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，始應依財政部頒訂費用標準認列必要費用及成本，又西醫師- 其他科別非屬全民健康保險收入（醫療費用收入含藥費收入）費用標準率為43％。原告本年度採查帳核實認定執行業務所得，被告既就其提示之費用憑證，按相關法令規定查核認定，剔除不合規定憑證後，核定其費用率約為67％，業已較財政部頒訂標準之費用率為高；原告主張被告就其取具合法憑證可供查核之費用依查核認定，無法提示合於法規憑證之費用外另要求給予一定比例之成本，於法未合。綜上，是被告否准認列系爭藥品材料費9,502,957 元並無不合，原告所訴核無足採。

二、罰鍰原告94年度列報本人取自安法診所執行業務所得，經被告查得虛列藥品材料費9,522,957 元，乃按所漏稅額3,802,029元處0.5 倍罰鍰1,901,014 元，原告不服，申經復查、訴願結果，未獲變更，提起行政訴訟，仍執前詞主張94年度自國外進口抗衰老預防醫學藥品支付費用9,522,957 元事證明確，被告本應予認列，且已取得國外廠商發票，並有支付貨款之進貨事實，無漏報或短報情事云云。系爭藥品原告稱係由員工自行攜帶入境，未經合法報關程序，且原告未能提供完整的資金流程、帳載紀錄及合法憑證供核，無法證明員工攜帶入境之藥品是否供該診所使用，難謂非虛報費用，已如前述，則原告涉有虛報費用情事，致漏報執行業務所得9,502,957 元，難謂無故意逃漏稅之意圖，自應處罰，從而被告審酌原告違章情節，依首揭法條及現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額3,802,029 元處0.5 倍罰鍰1,901,014 元，並無不合，被告原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出綜合所得稅結算申報書、核定通知書、陳述意見書、執行業務所得核定之相關資料影本等附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭國外進口藥品費用支出，係「成本」抑或「費用」？得否適用查核辦法第8 條前段、第9 條前段、第17條第1 項之規定？得否適用所得稅法第27條第1 項之規定（以該項貨品之最低價格核定其進貨成本）？

二、原告所提出之人證、書證，是否已證明上開費用支出之真實性？

三、本件有無所得稅法施行細則第13條第1 項規定（照同業一般收費及費用標準核定其所得額）之適用？

四、原告是否「虛報費用」？裁罰處分有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

（二）行為時查核辦法第8 條前段：執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。

（三）行為時查核辦法第8-1 條規定：「執行業務者當年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。執行業務者當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該執行業務者以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。……執行業務者之帳簿憑證滅失者，除合於前三項規定情形並經查核屬實者外，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定，按同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

（四）行為時查核辦法第9 條前段（現已刪除）：費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。

（五）行為時查核辦法第17條規定：「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理。」

（六）所得稅法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

（七）前揭施行細則查核辦法，係被告為處理所得稅法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、系爭國外進口藥品支出，係屬「費用」，得適用查核辦法第8 條前段、第9 條前段、第17條第1 項之規定，並不適用所得稅法第27條第1 項之規定（以該項貨品之最低價格核定其進貨成本）：

（一）按「成本」與「費用」之稅法用語，本有其多義性。從損益表之觀點，「成本」與「費用」之差異表現在「與收入間之關連性遠近」（成本與收入之關連性近，費用則主要指管銷費用，與收入之關連性較遠），但從資產負債表之觀點言之，「成本」則是足以產生未來效用之「資產」，並隨時間經過，以攤提或耗用之方式按期認列「（當期）費用」。而所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款所稱「供顧客使用藥品」之「成本」，是單純從「損益表」之觀點來立論，查核辦法中所稱之「費用」，卻是以上開「資產負債表」中之「資產耗用」觀點來認知，二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關連性，因此屬「成本」，但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「（當期）費用支出」，仍應依前開查核辦法之相關規定決定，原告主張不得適用查核辦法第8 條前段、第9條前段、第17條第1 項有關「費用」之規定云云，自不足採。

（二）原告雖主張系爭國外進口藥品支出，應適用所得稅法第27條第1 項之規定（以該項貨品之最低價格核定其進貨成本）云云，惟按所得稅法第27條第1 項規定（營利事業之進貨，未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本），是針對「營利事業之進貨行為，如何在資產負債表上認列資產」為規範（後續才有資產當期耗用之問題），原告並非營利事業，並無該規定之適用，即使要類推適用至執行業務者之「進貨及資產認列」上，其前提也須是「進貨事實已得證明」（即「有餘貨可供盤點」）。但在本案中，前開國外進口藥品，原告自稱是委託第三人從國外帶入，且是當期耗用，不知有無存貨可供盤點，自無類推適用上開規定之可能。

三、原告所提出之人證、書證，並未證明上開費用支出之真實性：

（一）按費用屬計算成本之減項，各別項目之費用支出，證據主要保留在納稅義務人手中，就舉證責任之分配學說而言，不問是依「規範說」，或「證據管領說」，均應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。且稅捐機關基於「資訊不對稱」之實證考量，就費用真實性之判斷，在法有明文（即有法律之授權，不違反法律保留原則）之情況下，可以對費用之證明方法為限制（包括證據方法之特定）。例如依行為時查核辦法第8 條前段、第8 條之1 第17條第1 項之規定，可得知被告認列費用及損失時，所要求「帳簿、文據」之結構完整，乃基於「帳證格式外觀」法規範背後之「稽徵經濟原則」考量所使然，縱認納稅義務人可得以原始憑證之外之人證、物證，來證明原始憑證之真實性，法院就該人證、物證之審核，亦應採取嚴格之標準。

（二）本件原告雖主張其經由診所員工游語宸與第三人金昌煒聯絡，委由該第三人從國外攜帶系爭進口藥品材料入境，所需價金則由員工游語宸、王亨華以自己名義匯至第三人之帳戶下等購進流程事實，並提出賣匯水單、匯款委託書以及診所員工游語宸、王亨華之薪資清冊、醫師處方箋、93年度藥品進銷庫存統計表、93年度藥品領用統計表及藥品內部簽收單據、游語宸之訊問筆錄為證。然而證人游語宸稱「在國外的採購情形都是以聯絡人當成匯款人」，但匯款單上有少部分的單據匯款人是王亨華，高嘉慈，蔡如穎，游語宸復稱「有可能匯款當天我不在，所以會計找上述的人來作確認，所以就用上述的人來做匯款人，上述的人都是安法診所的員工」，既然原告必須以聯絡人員工名字來匯款，但游語宸不在的時候，又可用其他人的名字匯款，其證詞前後矛盾，顯為迴護之詞，加上原告之財務人員自銀行提領之金額，與匯款支付貨款之金額不同，亦難證明員工所匯之款為原告所支出，原告所提出證據既以「借名」方式為之，缺乏完整之帳證結構，相互勾稽困難，嚴重增加稅捐機關之查核負擔，不符合行為時查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性，也與行為時查核辦法第9 條前段所要求證據記載完備性之要求不符，被告不予認定該部分費用，尚無違誤，原告主張亦不足採。

四、本件並無所得稅法施行細則第13條第1 項規定（照同業一般收費及費用標準核定其所得額）之適用：

（一）按所得稅法施行細則第13條第1 項（照同業一般收費及費用標準核定其所得額）之規定，限於「未依法辦理結算申報」、「未依法設帳記載及保存憑證」或「未能提供證明所得額之帳簿文據」等憑證全面不可採信之情形，依目前稅捐稽徵實務作業，於「憑證一部不可採信，但剔除此等不可採信之憑證後，其餘被認列之費用，相較於其收入而言，顯然偏低，不符合社會常態」之情形，亦可類推適用，此種費用推計，是採取「通案之推計」，但不因此而謂被告就原告所主張之個別費用負有舉證責任，亦非謂原告就系爭國外進口藥品支出（個別費用）無法舉證時，被告一定要自行認列其進貨成本。

（二）查財政部頒訂費用標準認列必要費用及成本，西醫師- 其他科別非屬全民健康保險收入（醫療費用收入含藥費收入）費用標準率為43％，本件原告並無「未依法辦理結算申報」、「未依法設帳記載及保存憑證」或「未能提供證明所得額之帳簿文據」情事，且經被告將費用一部剔除之結果，原告費用率約為67％，已較財政部頒訂標準之費用率為高，原告94年度之整體執行業務所得，與其執行業務收入相比較，獲利率並無明顯偏高而不符常情之情事，自無所得稅法施行細則第13條第1 項規定之適用，被告因而未照同業一般收費及費用標準核定其所得額，尚無違誤。

五、被告並未舉證原告「開設診所，並無使用上開國外進口藥品」，其裁罰處分尚有違誤：

（一）按漏稅罰之核課建立在「納稅義務人客觀上違反誠實義務，而有短報稅基行為，致造成漏稅結果發生，且主觀上有故意過失」之事實基礎上，所謂之「稅基短報」，除了「收入」之短報外，當然也包括「成本費用」之虛列，但納稅義務人所列之費用因憑證不符合法定要件而遭剔除時，並不當然表示該遭剔除之費用必為「虛報」，觀諸行為時查核辦法第17條第2 項規定「前項之費用及損失，經『查明』『確』無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理」，可知稅捐機關須「查明確無支付事實」，才可以主張遭剔除之費用，係屬「虛報」而加以裁罰（最高行政法院100 年度判字第1570號判決參照）。

（二）本件原告固無法提出合於查核辦法第8 條前段、第9 條前段、第17條第1 項規定之原始憑證，致系爭國外進口藥品費用因憑證不符合法定要件而遭剔除，但被告必須積極證明「原告開設診所，並無使用上開國外進口藥品」之待證事實，方符合所得稅法第110 條第1 項規定（納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰）之適用。然被告陳稱「進口的藥品是否用在原告診所無法確定，且後續的資金流程無法勾稽，所以不採認」（見本院言詞辯論筆錄），被告無法舉證原告「開設診所，並無使用上開國外進口藥品」之事實，尚不能僅懷疑「系爭國外進口藥品非供診所使用」，即謂此筆費用支出為「虛報」而予裁罰，其逕按所漏稅額3,802,029 元處0.5 倍罰鍰1,901,014 元，尚有違誤。

六、綜上，原處分就原告94年度綜合所得稅補徵稅額7,592,889元，並無違法，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但於裁罰部分，原處分未能證明原告「開設診所，並無使用上開國外進口藥品」，其按所漏稅額3,802,029 元處原告0.5 倍罰鍰1,901,014 元，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，均應予以撤銷。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭