臺北高等行政法院判決

101 年7 月26日辯論終結

原告

茂盛金屬有限公司

代表人

李光華（董事）住同上

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

林月于

　游松輝

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月18日台財訴字第09913503150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1683號判決發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人李慶華依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）97年1 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）30,338,272元，經被告所屬三重稽徵所查獲，除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1 項第4 款規定，核定補徵原告營業稅額1,516,914 元外，並依同法第51條第3款裁處原告罰鍰4,548,987 元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第966 號判決原告之訴駁回。被告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1683號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、原告起訴主張略以：

㈠程序部分：依98年6月財政部編印之營業稅稽徵作業手冊（第287頁）規定，稅捐稽徵機關欲就營業人之存貨為盤點，除應極盡調查之能事且營業人顯有巨額逃漏跡象外，「應即簽報機關首長核准」，派員協助盤點存貨。本件被告所轄三重稽徵所在未簽報被告機關首長（即北區國稅局局長）核准同意，即逕對原告為盤點，顯然程序上有違上揭作業程序。

㈡就證據調查部分：

⒈按「受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據，但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限」、「訴願人或參加人得提出證據書類或證物」訴願法第67條第2 項及第68條前段分別定有明文。又行政訴訟法第125條第1 項、第3 項前段、第133 條前段亦分別規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」，準此，證據之提出及聲請調查證據於訴願及行政訴訟階段並非不得主張。又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據」、「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見..外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」，行政程序法第36條、37條前段及第102 條分別定有明文。本件被告所轄三重稽徵所於97年1 月24日至原告營業處所（改制前臺北縣三重市○○○街236 號1 樓）進行存貨盤點，惟因系爭存貨為86年所購進，至97年已庫存近11年，幾無銷售價值，又庫存量多，而營業處所面積根本無法容納，因此存放臺中市○○區○○路○○○ 巷73號2 樓以及臺中市○○區○○路73號2 樓二處地方，而上開放置存貨地點，原告業於97年5 月16日說明書表示其餘存貨未存放在現場，並附有存貨照片，依上揭法律規定，被告除應本於職權調查事實外，就原告為臺中存貨盤點之申請，亦應依法調查，惟被告並未依法調查，即有未依職權調查事證之違法。況且本件原處分之日期為98年6 月，距盤點日期，期間相隔有1 年6 個月，期間自應本於職權及原告之申請調查事證並給予原告陳述意見之機會。

⒉另被告所稱「現場盤查存貨之意義，係著重於靜止狀態的查核比對，旨在發現真實之情形，原告既未於調查當時表明貨品存倉地點，嗣後徒以推諉之詞爭執，更無從另行盤查認定，況如許原告漫無界限之表示盤查數量不足存有差異或尚有其他存貨存放他處等，則已失現場盤點靜態的發現真實情形之意義，更何況無從查對認定所謂存放他處之商品是否確為原告之存貨。」，固非無見。但本件系爭存貨已存放11年，且數量龐大，縱然原告有心作假，客觀上亦顯無可能。況被告既未實際查看，如何認定會與事實不符。

⒊次按，「行政法院為裁判時，應斟酌全部辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，為行政訴訟法第189 條第1 項及行政程序法第43條所明定。換言之，證據之調查以及證據之證明力原屬二事，惟證據之證明力固屬自由心證之範疇，但仍應以著手證據調查為前提。本件原告一再表示庫存商品之存在並聲請現場勘驗，惟被告及前審並未依法調查證據，如何得謂原告主張難以採信。況且，本件系爭存貨數量龐雜，且均屬86年度之「新品」，顯然不容造假，為此，尚請鈞院實地勘驗，或諭令被告重新盤點，以符課徵程序，並合於實質課稅原則。

⒋本件系爭存貨確實置放在臺中市○○區○○街73號2 樓房內：

⑴本件系爭存貨成本30,338,272元，自86年存放至今，因系爭存貨涉及保存期限、新產品之研發上市等因素，以致系爭存貨遭淘汰，根本無市場可言，此即被告始終無法證明有系爭存貨銷貨事實堪證。況且，原告87年度至97年度經被告核定總計11年度之營業收入為23,089,384元，而本件被告認定97年1 月份銷售系爭存貨30,338,272元，顯然與事實及經驗法則不合，被告亦無證據證明原告有系爭存貨銷貨之事實。

⑵有關系爭存貨存放在臺中市○○街73號2 樓房屋部分，原告於前審即附有照片陳報在案。蓋因系爭存貨估計存放紙箱有330 箱，數量繁多，而原告位於新北市三重區之處所因86年之後業務萎縮，僅供行政作業聯絡之用途，面積狹小（約2-3 坪），原即無法存放數量龐雜之系爭存貨，況且系爭存貨在市場上已無人購買，因此，長期均放置在原告負責人李光華配偶李林愛治所有之上揭房屋內。

⑶系爭存貨數量龐雜，且均屬86年之「新品」，顯然難以造假。又系爭存貨大都是原告進口組件，經組裝後外銷出口，有原告出口卡堪證，出口卡上原告公司名稱「茂盛」英文翻譯為「MARS」，可以比對系爭存貨之包裝標誌，即可證明系爭存貨確實為原告所有。

⒌又「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，固為行政訴訟法第260 條第3 項所明定，惟本條項立法目的旨在收統一法令見解之效果，並非限制事實審法院不得為事實之調查。

㈢就實質課稅部分：

⒈被告就系爭存貨價格以購進成本價格計算銷售額顯不合理：本件系爭存貨係86年至今，其中涉及保存期限、產品之更新、汰換等因素，難與新品等值以論，且必然貶值，亦非當時購入價格可以比擬。被告對於同屬86年所庫存之貨品，就盤點之存貨，何以部分採86年之進價計算，而部分採現行同業且非系爭盤點庫存品項目之平均價格計算，餘者何以均以庫存表所列單價核計，並未於理由中說明，本件系爭存貨之客觀價格為何，關係課稅之公平暨實質課稅原則，尚請函相關機構鑑定，以期公平並維護原告權益。

⒉被告核定系爭存貨之銷貨金額30,338,272元一節，確有未盡舉證責任以及違背經驗法則：被告核定系爭銷貨金額係原告之進貨成本，並非被告查詢有市場價格。又，系爭存貨屬電子產品，市場上推陳出新，淘汰迅速，早在96年之前市面上即無系爭存貨販賣情形，換言之，系爭存貨已無價值可言，市場上並無售價可供參考，從而被告以成本價推估系爭存貨銷售價格，亦與法令規定未合，且亦與舉證責任有悖。綜上，有關系爭存貨，顯然已低於進口成本，甚至毫無價值可言。

⒊依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就此事實有舉證之責任。又稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任（參最高行政法院92年度判字第189 號判決）本件被告所屬三重稽徵所派員盤點系爭存貨當時，雖因系爭存貨不在現場而無法盤點，對此，原告固有未盡協力義務之失，但除此之外，被告並未查得原告有銷售系爭存貨之事實，依上揭法律規定及證據調查，原不應課稅，縱或為課稅處分，本件亦應屬「推計」課稅，既屬推計課稅，則不應課以罰則。

⒋又本件被告稱係以「時價」課稅，惟依營業稅法施行細則第25條規定「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，準此，本件被告就系爭存貨之銷售額之核定，顯然與法不合。

⑴本件核定之漏銷金額30,605,451元，即為原告帳上存貨自86年起至96年之成本金額，被告將「成本」視為「時價」，其價格之認定即與法令有違。

⑵再者，依被告所稱，盤點日庫存計有23項商品，則各項商品之時價為何，被告並未調查並逐項說明，亦有處分未依證據以及不備理由之違法。

⒌綜上，本件係以進貨成本核定為銷售額，與法令規定之「時價」有違。又本件並非查得原告有銷貨事實，依法不應為課稅處分，況且，被告係以原告未盡協力義務為推計課稅之事實，亦不應課以罰鍰處分，故本件無論是補稅處分或是罰鍰處分均確有違法。

㈣本件被告所作處分顯然違背經驗法則：原告自87年度起，至97年度止，每年度之期初存貨均約為30,000,000元，而營業收入部分除89、92年度分別為8,202,857 元及6,444,862 元較高外，其餘有5 年度未逾百萬元，而上開各年度之營業收入、期初存貨等記載均於每年度營利事業所得稅申報時，核實申報，並經被告核定在案，詎被告竟在本件中認定97年l月份銷售貨物營業收入30,338,272元，較87年度至97年度核定11年度總營業收入23,089,384元為多，顯然違背經驗法則等語。

㈤訴之聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

四、被告答辯略以：

㈠本稅部分：

⒈被告所屬三重稽徵所派員於97年1 月24日至原告營業地址實地盤點庫存存貨，有被告現場勘查盤點人員及原告指定之會點人員親自簽名作成之存貨盤點紀錄表可稽，該紀錄表並經原告蓋章確認無誤，惟經查對原告提示之96年10月31日及96年12月31日期末存貨明細表，血壓計減少20,269個、布套減少3,000 個、主機板減少501 個、膜座減少100,000 個，原告96年11-12 月卻僅有1 筆銷貨－品名S-214 產品，銷貨數量1,632 個，且查期末存貨明細表列載之商品品名及數量與實際盤點結果迥異。

⒉原告雖主張尚有庫存品存放於臺中，惟被告於97年1 月14日函請原告提示庫存存放地點說明書及相關租約影本，其並未提示，又盤點人員親至現場勘查時，會勘人員亦未表明另有其他庫存地點，遲至收到被告所屬三重稽徵所97年5 月9 日北區國稅三重三字第0970004547號輔導函後，方以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，惟並未說明實際存放地點及提出客觀佐證資料證明確有其他庫存。

⒊原告雖一再執詞主張除被告至營業地址所盤點之存貨外，另有其他存貨存放於他處，按被告所屬三重稽徵所於實地盤點前業以97年1 月14日北區國稅三重三字第0970000534號函請原告告知庫存存貨存放地點、相關租約影本、庫存倉庫及存貨照片等資料，惟原告並未提出相關資料或作任何說明，其雖主張尚有存貨，惟存貨之有無及存放地點，原告知之最詳，且為本件之重要資訊，若確有該存貨存放於原告股東所有之臺中空屋，原告豈有不當場告知，而遲至4 個月後被告核定時，方才告知之理？況原告迄今仍未指明存貨之確實存放地點，亦未提出貨品移運原因、暫存事由及其他有利於己之相關證明文件，縱或至其所稱之現場勘查，亦無法證明該處之存貨是否確為原告所有（即無法釐清認定其所指稱之貨品確為原告之庫存存貨，抑或係第三人之貨品移運充數），其主張要難採據。

⒋另有關本件盤點日所清點存貨價值之認定，被告所屬三重稽徵所於97年4 月15日以北區國稅三重三字第0970004540B 函請原告提供相關資料，惟原告僅提示之96 年12 月31日庫存明細表，並無提供其他可供認定存貨價值之資料，是被告乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第2 項及第3 項第2 款、第3 款規定：「..無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。第1 項所稱時價，應參酌下列資料認定之..各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」，就原告提示之96年12月31日期末存貨明細表並參考同業德康醫療器材有限公司期末商品盤存明細表，以其進貨單價平均數作為庫存存貨單價核估實際庫存存貨金額為253,191元；另按97年1 月1 日至盤點日97年1 月24日止，原告僅有2 筆銷貨，被告所屬三重稽徵所分別以96年12月31日庫存表及參考同業得康醫療器材有限公司期末商品盤存明細表單價計算其銷售電阻及電材（1000型零件）與聽診器之銷貨成本為13,989元，認定原告截至盤點日帳上存貨金額應為30,591,462元（96年12月31日期末存貨明細表存貨金額30,605,451元－97年1 月1 日至97年1 月24日銷貨成本13,989元），就其與實際盤點庫存存貨金額253,191 元之差額，核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（正確應為30,338,271元），核屬有據，且該金額即為「時價」之認定，原告主張本件存貨價值非以時價認定，核無足採。

⒌又現場盤查存貨之意義，係著重於靜止狀態的查核比對，旨在發現真實之情形，原告既未於調查當時表明貨品庫存地點，嗣後徒以推諉之詞爭執，更無從另行盤查認定，況如許原告漫無界限之表示盤查數量不足，存有差異或尚有其他存貨存放他處等，則已失現場盤點靜態的發現真實情形之意義，更何況無從查對認定所謂存放他處之商品是否確為原告之存貨。另有關本件盤點日所清點存貨價值之認定，被告查對盤點日庫存計有23項商品與原告提示之96年10月及96年12月31日期末存貨明細表品項及數量均差異甚大，其中8 項商品以96年12月31日庫存表所列之商品單價計算外，其餘品項乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第2 項及第3 項第2 款、第3 款規定，以同業（得康公司，該公司營業項目及販售商品與原告相同，且有相關之進貨來源，原告並曾向該公司進貨）帳載貨品之平均單價計算認定，並非推計。

⒍又原告主張帳上存貨為呆廢存貨，其實際價值遠低於帳面價值乙節，依營利事業所得稅查核準則第50條前段規定，存貨帳面價值如確已低於實際價值，原告應作會計處理，提列存貨跌價損失準備，惟經檢視原告86年至95年間之資產負債表，均無提列存貨跌價損失準備，原告既怠於帳務處理，未於相關會計帳務表報予以表達，則被告依帳面價值認定存貨金額，即屬有據，於法亦無違誤。

⒎原告對有利於己之事實未能舉證證明，又未能提出具體事證以實其說，被告原核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（正確應為30,338,271元），補徵營業稅額1,516,914 元，並無不合。

⒏惟依本件最高行政法院判決撤銷意旨，原告於97年1 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計30,338,272元，被告按所漏稅額1,516,329 元（應補稅額1,516,914 元－累積留抵稅額585 元）處3 倍罰鍰4,548,987元並無違誤，惟計算系爭盤點庫存之庫存金額計算明細表中，漏計有關該盤點之擋板（白）之價值，應參考得康公司同種類貨品平均價格認其單價乃9.69元，盤存量總價為1,656.99元，是被告所計算系爭盤點庫存存貨價值253,191 元，應加計擋板（白）存貨乙項，原核定存貨價值應予追加1,656.99元，重行核算原告庫存之明細表存貨價值為254,848 元，漏報銷售額合計30,336,614元（期末存貨庫存表金額30,605,451元－銷貨成本13,989元－實地盤點存貨金額254,848 元），應補徵營業稅額1,516,831 元，原補徵營業稅額1,516,914 元應予追減83元。

⒐有關原告主張本件系爭存貨放在臺中市○○區○○街73號2 樓部分：

⑴被告所屬三重稽徵所分別於96年10月9 日、96年11月16日及96年12月28日共發函4 次函請原告提示92年至96年間進銷項資料、庫存明細及相關帳簿憑證等資料備查。既原告不盡協力義務，針對原告「帳列」存貨金額30,605,451元，被告僅得清查庫存以供調查，故被告另於97年1 月14日函請原告提示庫存存放地點說明書、租約影本、庫存倉庫及存貨照片，此時原告就應協力配合以呈現「帳列存貨金額」之真實性，但於原告仍不陳報或提示，被告依規定僅得派員至原告公司進行實地盤點存貨。衡之常情，如果原告在登記營業地址之外另有其他庫存倉庫，本應於當時陳報並要求被告同時進行實地盤點，以證明盤點日原告帳列存貨確實存在，方屬合理。

⑵另按原告距離盤點日97年1 月24日已相差近4 個月之後，才稱存貨盤點有尚待釐清之爭點，而於97年5 月16日以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，但亦未說明存貨存放於何處。遲至98年12月15日原告所提訴願理由書方主張系爭存貨「於84年即陸續放置臺中」，且未明確指出存放地址，衡之常情，原告此部分之主張要難採信。

⑶再按97年1 月24日盤點結果就庫存存貨之數量，有被告現場勘查盤點人員4 名及原告指定之會點人員張慧容（即原告代表人李光華另設立之得康醫療器材有限公司員工）親自簽名作成存貨盤點紀錄表，原告當時已明白存貨盤點數量與帳列數量有明顯差距，且存貨盤點紀錄表亦無原告有存貨存放於「臺中」之記載，顯見原告前揭主張有悖常理，核不足採。

⑷又本件帳列存貨是否真實存在之調查，被告已依規定踐行相關稽徵程序，且於97年1 月24日會同原告指定人員張慧容完成實地盤點作業，有參與盤點人員親自簽名，並蓋有原告公司及代表人章之存貨盤點紀錄表可稽，亦為兩造不爭之事實。至於原告請求大院實地堪驗其所稱存放於臺中之「系爭存貨」，按原告所請核無足採，於法無據。若准其所請，對於善盡協力義務及依規定配合稅務調查之納稅義務人而言，確有矛盾之處且有失衡平，亦不符合經驗法則，一併陳明。

⒑另有關原告主張系爭存貨已無價值，其實際價值遠低於帳面價值一節：

⑴按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準，成本高於淨變現價值者，納稅義務人得以淨變現價值為準，跌價損失得列銷貨成本..。前項所稱淨變現價值，應以決算日營利事業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額為準。」為營利事業所得稅查核準則第50條所明定。基此，原告應於每一會計年度之決算日（本件為12月31日）進行存貨之後續估價。經查至96年12月31日止，原告「帳列」及向被告所屬三重稽徵所「申報」之存貨金額皆為30,605,451元，有原告之存貨明細表及資產負債表可稽。若其主張系爭存貨已無價值屬實，原告應作會計處理，即應於年度決算日提列備抵存貨跌價損失（借：存貨跌價損失、貸：備抵存貨跌價損失），然按原告86年至96年間之資產負債表，均無提列備抵存貨跌價損失之會計紀錄，足見原告此部分之主張僅屬臨訟卸責之詞。

⑵本件盤點日所清點存貨價值之認定，係被告查對盤點日庫存計有23項商品，比對原告所提示之96年12月31日期末存貨明細表，其中8 項商品以96年12月31日庫存表所列之商品單價計算外，其餘品項乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第2 項及第3 項第2 款、第3 款之規定，以同業（得康醫療器材股份有限公司，該公司營業項目及販售商品與原告相同，且有相關之進貨來源，原告並曾向得康醫療器材股份有限公司進貨，且兩公司之負責人相同）帳載貨品之平均單價計算庫存商品之價值，該價值即為存貨時價之認定，亦是實際查核之結果，並非推測估計，原告稱推計認定時價不當，自無可信。

㈡罰鍰部分：

⒈本件就客觀上，原告未依規定開立統一發票，致漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，知悉銷售勞務依規定應開立統一發票之規定，惟其猶未依規定開立統一發票，自有漏報銷售額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；本件違章事證明確已如前述，原告銷售勞務未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計30,338,272元，被告按所漏稅額1,516,329 元（應補稅額1,516,914 元－累積留抵稅額585 元）處3 倍罰鍰4,548,987 元，並無違誤。

⒉依本次最高行政法院判決撤銷意旨及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰倍數表）規定，本件按其所漏稅額1,516,246 元（應補稅額1,516,831 元－累積留抵稅額585 元）元改處1.5 倍罰鍰2,274,369 元，原處罰鍰4,548,987 元應予追減2,27 4,618元等語。

㈢答辯聲明：請求追減營業稅額83元及罰鍰2,274,618 元，並駁回原告其餘之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告97年1 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額，乃核定補徵原告營業稅額，並裁處罰鍰，有無理由？本院判斷如下：

㈠本稅部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之..短報、漏報銷售額者。..營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」分別為營業稅法第1 條第2 項、第2 條第1 款、第17條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第2 項所明定。是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。

⒉次按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」、「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第309 號、第218 號及第537 號所解釋。又按「一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1 項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。是知該項效力規定，於最後復查決定作成時即已發生，除有法定理由外，自不容任意變更，因之所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以系爭處分作成時之事實為斷，始符所得稅法第83條第1 項效力規定之意旨。」（最高行政法院100 年度判字第952 號判決意旨參照）。準此，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若納稅義務人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即已盡其初步之舉證責任，納稅義務人如否認稽徵機關之舉證，即須提出反證，且該反證證明程度須達到減損稅捐稽徵機關之舉證證明。

⒊另按「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」、「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2 項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法施行細則第25條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1 條、第21條第1 項前段所明定。上開規定主管機關基於其職權就時價認定，及營業人管理帳簿憑證基於主管機關職權及法律授權所訂定，為技術性、細節性規定，未逾越母法規定範圍，自得援用。

⒋經查，本件原處分認定原告應徵營業稅部分（參照原處分卷第276 頁有標籤附件1-15之明細）內容及數據：

⑴原告96年度營利事業所得稅結算申報書所附96年12月31日資產負債表帳列存貨金額30,605,451元（原處分卷第55-56 頁），經被告所屬三重稽徵所於97年1 月14日以原告93年至96年期間年銷售額平均未達200 萬元，至96年10月31日庫存金額30,661,211元，存貨過鉅等情，而於同日函請原告提示庫存存放地點、相關租約書與庫存倉庫與存貨照片備查，有被告簽呈及上開函文可按（原處分卷第263-266 頁），未獲置理。嗣於97年1 月24日被告派員至原告營業處所實地盤點存貨，會同原告指定人員張慧容共同盤點，發現原告提示之96年10月31日及96年12月31日期末存貨明細表（原處分卷第253-254 頁），血壓計減少20,269個、布套減少300 個（原處分卷第254 頁鉛筆算式有誤）、主機板減少501 個、膜座減少100,000 個（可參原處分卷第336 頁），原告96年11月至12月卻僅有1 筆銷貨－品名S- 214產品，銷貨數量1,632 個（原處分卷第97、339 頁）；另自97年1 月1日至盤點日97年1 月24日止，原告有2 筆銷貨，被告分別以96年12月31日庫存表及參考同業得康醫療器材有限公司（下稱得康公司）期末商品盤存明細表單價計算其銷售電阻及電材（1000型零件）與聽診器之銷貨成本為13,989元（原處分卷第34、94、135 頁），而實際盤點庫存存貨金額253,191 元（原處分卷第34、94、132 、291 頁），被告核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（30,605,451－253,191 －13,989＝30,338,272），被告爰依查得短少存貨金額，核定原告漏報銷貨額為30,338,272元，於98年6 月3 日核定補徵營業稅額1,516,914 元。

⑵被告所屬三重稽徵所曾分別於96年10月9 日、96年11月16日、96年12月28日及97年1 月14日分別4 次發函請原告提示92年至96年間進銷項資料、庫存明細及相關帳簿憑證等資料，俾其調查，惟未據原告說明其尚其他存貨存放處，97年1 月24日被告人員會同原告指派人員實施存貨盤點，亦未據原告之會點人員張慧容陳述另有存貨置放他處（原處分卷第12-14 頁存貨盤點紀錄表），且被告盤點紀錄表所載存貨項目與原告提出之96年12月31日期末存貨明細表所載存貨品名未盡相符，而原告未就品名不符之存貨單價，提出資料以供被告調查；嗣於97年5 月16日原告負責人李光華致被告說明書，亦未說明所稱存貨之實際置放地點（原處分卷第17-18 頁）；之後於98年8 月9 日申請復查，原告僅稱「..（原核定）未斟酌申請人存放於臺中庫存的事實..」等語（原處分卷第83-84 頁），但未指明詳細置放地址；原告於98年12月1 日提起訴願，於99年1 月2 日之訴願理由書始以其存貨置放於負責人李光華之配偶李林愛治所有之臺中市○○區○○街73號2 樓內，並檢附上開建物83年度及98年度房屋稅繳款書、該建物照片、庫存表等件為證（訴願卷第14-31 頁）。是以原告於被告於原處分作成時均未將其存放臺中存貨具體提出詳細資料，以供被告審核，原告未盡協力義務甚明，被告按其盤點後計算原告漏報銷售額，可認已盡相當舉證責任。

⑶原告於本院調查時稱本件置放於臺中之之存貨，因時日已久，已無法提出進貨憑證及運送憑證等語（見本院卷第130 頁）；本院依原告聲請至原告負責人配偶李林愛治所有之臺中市○○區○○街73號2 樓勘驗系爭存貨，勘驗結果為：現場狀況係一般住家形式，有客廳、房間、衛浴室、廚房等，無任何傢俱，僅置有以紙箱裝置之貨物，經抽驗及開封紙箱，顯示貨物為血壓計等器材之零件，室內無電力，地面灰塵厚亦多，少有人進出使用，紙箱陳舊，其上印有原告英文名稱MARS，有勘驗筆錄及照片可按（本院卷第133-158 頁），顯見原告未管理該貨物。原告雖自86年至96年度利事業所得稅結算申報，於所附資產負債表平均以3 千餘萬元金額申報存貨，然依前述勘驗情形，原告就該等物品不為管理，亦未就存貨帳面價值低於實際價值或商品報廢等，依營利事業所得稅查核準則第50條前段或第101 條規定作會計處理可明。

⒌依上所述，原告就其存貨，於訴願程序中始提出置於原告負責人配偶李林愛治臺中空屋內，其未於被告調查時履行協力義務甚明，致被告無法確認其存貨情形，而原告經被告多次通知函請提出進貨資料等，原告亦怠於提出，則應減輕被告對原告課稅要件之舉證責任，而原告於本院履勘之存放於臺中貨品未有整理，無會計憑證，與原告所申報之存貨難以勾稽，是原告所舉反證並不足以推翻被告之舉證。

⒍本件經最高行政法院發回判決指明，被告於97年1 月24日盤點原告存貨擋板（白）等23項貨品（原處分卷第12-14頁），未將該擋板（白）乙項存貨列入計算，與上述盤點日存貨價值253,191 元部分不符等情，經被告重行核算原告漏報銷售額為30,336,614元（計算式：⑴系爭盤點庫存存貨價值為254,848 元〈原計算為253,191 元＋擋板（白）存貨金額1,656.99元〉，⑵原告漏報銷售額為30,336,614元〈96年12月31日期末存貨明細表存貨金額30,605,451元－97年1 月1 日至1 月24日銷貨成本13,989元－97年1月24日盤點庫存存貨價值254,848 元＝30,336,614〉），原告對上開計算方式，並不爭執（見本院卷第127 頁）。依前揭說明，被告以原告短漏開統一發票並漏報銷售額，違反營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，並於本院審理期間重行核定應補稅1,516,831 元（計算式30,336,614元×營業稅率5%＝1,516,831 ），原核定補稅1,516,914 元追減83元（1, 516,914－1,516,831 ＝83），即認諾原告此分請求而追補營業稅款，核無不合。

⒎原告雖主張被告應就系爭爭庫存貨品按盤點當時之時價調查，不能以期末存貨金額，逕行認定銷售額，且該存貨為10餘年前貨品，與現在時價已有差異等情，然查，被告係參考原告負責人另設立得康公司之銷貨價格認定（見原處分卷第134 、123 頁），而原告就系爭存貨未有進貨憑證，亦長期不予整理，致被告僅能以推計方式採行同業之市場價格，應認符合前開營業稅法施行細則第25條當地同時期銷售該項貨物市場價格規定，原告此部分主張，並不可採。

㈡罰鍰部分：

⒈按營業稅法第51條第3 款規定於99年12月8 日修正公布為第51條第1 項第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下（修正前為1 至10倍）罰鍰，並得停止其營業：..短報或漏報銷售額者。..」，並經行政院定自100 年2 月1 日施行，其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1規定，關於營業稅罰鍰部分應適用99年12月8 日修正之現行營業稅法第51條第1 項第3 款規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與..應就其未給與憑證..經查明認定之總額處5%罰鍰。..前項罰鍰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰..短報或漏報銷售額者。..銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

⒉被告之原處分原依稅捐稽徵法第44條第1 項規定及營業稅法第51條第3 款規定擇一從重，依營業稅法第51條第3 款按原告漏稅額處以3 倍罰鍰。惟本件經最高行政法院撤銷發回，而原告銷售貨物未依規定開立統一發票，有漏報銷售額之行為及漏稅之認識，其違章事證明確，所漏報之銷售額合計30,336,614元、漏稅額1,516,831 元，已如前述，則被告就其違章行為予以裁罰，並無違誤。惟因擇一從重之營業稅法第51條之裁罰倍數規定業已修正，被告於裁處時未及適用新修正規定，適用法律容有未合，惟既經被告以自行重新裁量之方式追補，而非由行政法院以代行政裁量之方式追補，符合權力分立原則，且無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果，被告追補之請求優於撤銷之請求（最高行政法院101 年度判字第122 號判決、101 年度高等行政法院座談會研討結果），故被告依修正後「稅務違章案件裁罰倍數參考表」規定，按原告所漏稅額1,516,246 元（應補稅額1,516,831 元－累積留抵稅額585 元）元改處1.5 倍罰鍰2,274,369 元，原處罰鍰4,548,987 元應予追減2,274,618 元（4,548,987 －2,274,369＝2,274,618 ），並無不合。

六、綜上所述，被告以原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額，核定補徵原告營業稅額，並無違誤，惟被告盤點原告存貨漏未將擋板（白）部分計算，經最高行政法院撤銷發回後，被告重行計算，將原核定補徵營業稅額1,516,914 元追減83元，並無違法；又行為時營業稅法第51條第3 款罰鍰倍數規定重新修正，訴願決定及原處分未及適用新修正之營業稅法第51條第1 項第3 款有利原告之法律而為裁量，被告將原處罰鍰4,548,987 元，於本件訴訟繫屬中追補理由方式，重新裁量追減罰鍰2,274,618 元，亦無不合。因此本件訴願決定及原處分（含復查決定）應追減營業稅額83元及罰鍰2,274,618 元，如主文第一項所示；至原告其餘之訴，徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭