臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第68號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 03 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第68號101年4月26日辯論終結原 告　堅威企業股份有限公司
代　表　人　許健龍
訴訟代理人　陳禮海　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09813008550 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第791 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用各自負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告於民國（下同）88年12月及90年5 月至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城興業股份有限公司（下稱誼城公司），銷售額合計新臺幣（下同）46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元電子股份有限公司、勝旭興業股份有限公司及尚德實業股份有限公司（下稱騰元公司、勝旭公司及尚德公司）虛開統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷，致虛報進項稅額2,532,925 元，經財政部臺北關稅局及被告查獲，被告初查乃核定補徵營業稅額2,532,925 元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計17,730,400元（計至百元止）（下稱原處分） 。原告不服，申請復查，
經被告97年12月29日北區國稅法一字0000000000號復查決定，獲追減罰鍰5,065,775 元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1839號判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。被告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第791 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：
㈠原告經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務，88、90年間因營運需要，乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元，其進貨及銷貨之貨款流向，均有脈絡可尋。惟被告竟認定有虛進、虛銷之情事。逕行核定補徵稅款2,532,925 元並處5
倍之罰鍰12,664,625元，僅憑臆測，即認定被上訴人有虛進、虛銷之情事，顯有違誤。
㈡依最高行政法院發回更審之意旨有二，謹分述如下：
⒈原告有無實際進貨與實際銷售行為部份：
⑴進貨部份：
①原告90年5月份向騰元公司購進8筆之電腦主機板，金額合計不含稅為29,426,720元，含稅為30,898,056元。經原告就含稅之30,988,056元開立90年8 月28日至90年11月12日間之世華銀行00000000甲存帳戶10張支票交付騰元公司。其中UW0000000號金額4,800,000元及UW0000000 號金額2,500,000元2張支票業經兌付。另UW0000000 號金額2,000,000元，UW0000000號金額4,000,000 元及UW0000000 號金額3,750,000 元，經持有者向銀行質借，並經託收程序。惟是時原告業已週轉困難，以致一時未予兌付遭致退票。嗣後經原告向華南銀行桃園分行及臺灣中小企業銀行桃園分行清償或以原告以抵銷之方式支付有案。以上5 張支票之金額合計17,050,000元均經原告兌付或清償。如原告並無該等進貨，則何必支付逾17,000,000元之貨款。②至於其餘5張支票金額13,848,056 元，則因原告另椿買賣透過騰元公司介紹外商CTS 公司購買電腦IC板12,696,000元，惟該CTS 公司卻倒閉不知去向，導致貨款無從收取。是以騰元公司認渠乃係始作俑者，故就UW0000000 號金額3,000,000 元及UW0000000 號金額2,848,056 元等支票，因原告存款不足而退票後，騰元公司嗣後未再提示兌領，而其餘3 張支票UW0000000 號金額3,000,000 元、UW0000000 號金額2,000,000 元及UW0000000 號金額3,000,000 元，騰元公司因同一原因未向銀行提出兌領之動作，嗣經原告撤銷委託付款在案。綜上，原告已支付大部份貨款，另外未支付之貨款，則有其特殊原因等情觀之，被告認為騰元公司虛偽進貨乙節，顯屬臆測。再者，被告謂原告向騰元公司進貨之金額為29,426,720元（實際數額為含稅30,898,056元），支付金額合計31,298,056元（15,998,056元＋8,000,000 元＋7,300,000 元）（實際數額為30,898,056元），與事實均顯有不符。此等錯誤，或許是造成被告誤認原告有虛偽進貨之主因也。
③原告90年10月8 日向勝旭公司購進電腦主機板貨價合計不含稅為5,573,344 元，含稅為5,852,011 元。該5,852,011 元之貨款，原告係於90年11月2 日由華南銀行南三重分行乙活000000000000帳戶以轉帳方式轉入同銀行000000000000號帳戶中。而被告懷疑原告之付款事實，顯屬臆測下之產物也。
④原告於88年12月28日向誼城公司購買電腦主機板一批，價款不含稅為32,557,515元含稅為34,185,391元。該貨款原告係於89年11月3 日及11月4 日分4 筆各為13,071,600元、10,000,000元、10,000,000元及651,250 元以轉帳方式就原告上海銀行三重分行乙活12027 帳戶轉入誼城公司同銀行乙活18366 帳戶中，餘款462,541 元則以現金支付方式，直接支付予誼城公司。上開付款資料原告早已於訴願時，即提供交查，而被告竟謂未提供任何銀行往來明細供核，顯非事實。⑤原告於90年8 月份向尚德公司購買IC及電腦主機板，其價款合計不含稅為11,024,375元，含稅為11,575,594元。該11,575,594元之貨款，原告係先於89年12月26日以現金4,200,000 元預付予尚德公司，90年5 月7 日原告向股東借款2,200,000 元，再由該股東直接匯入尚德公司合庫三重分行活存0000000000000 號帳戶中，並以原告華銀南三重分行甲存00000000帳戶，開立3,135,207 元之支票交由尚德公司付訖，該支票嗣由尚德公司轉讓予騰元公司作為其所欠騰元公司之部份貨款，且經兌領。餘款2,040,387 元則係以同業往來之款項沖銷；亦即90年度原告曾暫借予尚德公司金額約達200 餘萬元，乃用以沖銷原告所欠之貨款。是以被告懷疑原告之付款事實，亦顯非有據。
⑥原告90年12月7 日向勝旭公司購進電腦IC一批，貨價不含稅為18,216,000元，含稅為19,126,800元。該含稅貨款原告則於同月14日由華南銀行南三重分行乙活000000000000號帳戶中，以轉帳之方式各存入9,000,000 元及6,855,000 元於勝旭公司同銀行000000000000號帳中，餘3,271,800 元則由原告以現金支付之方式直接付款予勝旭公司。而被告懷疑原告之付款事實，亦純屬臆測也。
⑵銷貨部份：
①原告向騰元公司購進之電腦主機板，於90年6 月間出售予誼城公司，銷售金額不含稅為29,447,882元，含稅為30,920,276元。上開貨款誼城公司則分別於90年11月29日分3 筆，由其華南銀行南三重分行乙活000000000000號帳戶各10,000,000元，存入原告同銀行000000000000號帳戶合計有30,000,000元；另餘款920,275 元則於同年11月30日以現金支付予原告，並由原告存入上開華南銀行南三重分行乙活000000000000號帳戶中。
②原告向勝旭公司購進之電腦主機板，係於90年10月11日出售予誼城公司，銷售價格不含稅為5,610,340 元，含稅為5,890,857 元，該售價誼城公司係於同年11月2 日就其華南銀行南三重分行之乙活000000000000號帳戶中，以轉帳方式存入原告同銀行乙活000000000000號帳戶中。
③原告向誼城公司購進之電腦主機板，係透過騰元公司之介紹於89年5月3日外銷予香港之GREAT公司，FOB之價格為33,071,600元，另加保險費及運費及其金額為33,071,600元。該貨款依約已由介紹之騰元公司於89年11月3日，以匯款之方式匯入13,071,160 元於原告上海商業銀行三重分行乙活12027 號帳戶。餘款則由騰元公司以二次分別用現金直接各存10,000,000元於原告同帳號中，合計20,000,000元。
④原告於90年10月向尚德公司購進之IC及電腦主機板，係於同年10月9 日及15日銷售予誼城公司，售價未含稅為11,081,250元，含稅為11,635,313元，並經誼城公司於次月2 日，分別以6,515,250元及5,120,063元由其華南銀行南三重分行乙活000000000000號帳戶以轉帳之方式，直接存入原告同銀行乙活000000000000號帳戶中。
⑤原告90年12月份向勝旭公司購進之電腦IC，係於91年12月及翌年1 月，透過騰元公司之介紹分三批外銷予香港CTS 公司，其貨款合計為12,696,000元。該等電腦IC出口後，香港CTS 公司並未如期支付價款，原告遂商請介紹之騰元公司代為催討，惟未能如願。嗣後得知香港CTS 公司業已倒閉，而騰元公司則亦於92年辦理公司廢止登記之手續，而此項呆帳之發生，也是造成原告一時週轉不靈之導火線，誠屬憾事。
⒉原告資金有無異常回流及提領資金流程有無異常部份：
⑴原告支付騰元公司之貨款一共開立10張支票，其中2 筆業經兌付，其資金來源如下：①票號UW0000000 金額4,800,000 元，係向股東借款，其係以匯款方式匯入，有90年底資產負債表─股東往來餘額1,700,000 元為憑。②票號UW0000000 金額2,500,000 元，係向股東借款，其係以匯款方式匯入，有90年底資產負債表─股東往來餘額1,700,000 元為憑。
⑵原告支付勝旭公司之貨款5,852,011 元，係以由原告於90年10月11日銷貨5,890,857 元之貨品給誼城公司後，於90年11月2日收回貨款再支付給勝旭5,852,011元。
⑶原告支付勝旭公司之貨款19,126,800元分3 筆支付，其中9,000,000 元，係向股東之配偶蔡詹水雲借款5,440,000 元及關係企業旺德福公司借入3,560,000 元，另6,855,000 元，係向股東之配偶蔡詹水雲借款6,855,000
元，至於餘款3,271,800 元，係向股東之配偶蔡詹水雲借款3,271,800 元存入原告華南銀行帳號19066號。
⑷原告支付誼城88年12月之貨款34,185,391元，係分5 筆支付，其中13,071,600元，係原告上海銀行帳號#12027轉帳存入誼城上海銀行帳號18366 ，而2 筆各10,000,000元，係原告上海銀行帳號12027 轉帳存入誼城上海銀行帳號18366 ，另651,250 元係原告上海銀行帳號12027 提款651,250 元加現金462,541 元後轉帳存入誼城上海銀行帳號18366 金額1,113,791 元。
⑸原告支付尚德公司90年10月份貨款11,575,000元，係分4 筆支付，其中89年12月26日之預付貨款則是向股東借款存入原告之帳戶，另2,040,387 元則係以尚德公司之同業往來款沖銷。又以匯款方式匯付之2,200,000 元則係向股東借款。以上向股東、同業借貸之明細，另請參閱股東、同業往來之附表。
⒊爰就被告質疑之處，陳述如下：
⑴進貨部份：
①原告90年5 月份向騰元公司購貨含稅價款30,898,056元，所支付之貨款中，90年8 月28日4,800,000元及9月6日2,500,000元2 筆支票之資金來源，係向股東暫借。至於股東往來之細節，詳如明細表。而90年10月25日UW0000000號支票金額2,000,000元，原告係於93年11月14日方始清償予華南銀行桃園分行。又90年10月30日UW0000000 號4,000,000 元及同日UW0000000
號3,750,000 元等2 張支票，原告則遲至96年4 月方以「抵銷」之方式，清償予臺灣中小企業銀行桃園分行。
②原告90年10月8 日向勝旭公司進貨含稅價款5,852,011 元之資金來源，係原告90年10月11日銷貨含稅價款5,890,857 元之貨品予誼城公司，而於11月2 日收回該銷貨款後，再以轉帳支出方式償付勝旭公司。
③原告90年12月7 日向勝旭公司購貨含稅價款19,126,800元之資金來源，係原告向股東之配偶蔡詹水雲及旺德福公司暫借者，其詳情請參閱股東往來明細表。
④原告90年10月間向尚德公司購貨含稅價款11,575,594元，其中2,040,387 元係以89年尚德公司向原告預借之貨款抵銷；另90年10月31日以支票支付之3,135,207 元，係原告收回誼城公司90年6 月間銷貨之部份貨款後，在90年11月29日付款贖回該支票；其餘貨款之資金來源則係向股東陳英美等暫借，至其詳情請參閱股東往來明細表。
⑤原告88年12月28日向誼城公司購貨含稅價款34,185,391元，其資金來源係原告同（88）年12月28日將該貨品經由騰元公司之介紹外銷香港GREAT 公司，隨後由騰元公司受託將該貨款33,071,600元分3 筆各13,071,600元、10,000,000元及10,000,000元轉帳進入原告上海商銀三重分行12027 乙存帳戶後，再由原告轉帳至誼城公司同銀行乙存18366 號帳戶中。至於餘款1,113,791 元則由原告於89年11月4 日分2 筆，其中651,250 元係以原告上海商銀三重分行12027 乙存帳戶提領現金後，另加手頭現金462,541 元合計1,113,791 元，存入誼城公司同銀行乙存18366 號帳戶中，完成全部之付款手續。
⑵銷貨部份：原告取得銷貨對象為清償貨款所支付之支票或現金後，當然會依一般商場上之常態，將其善加利用。故常將所收之支票背書或將手頭之現金，做為償還所欠第三人之貨款或債務之用；而被告卻每每質疑其用途，顯係不太瞭解商場上之運作所致。
㈢按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」，改制前行政法院39年判字第2 號、61年判字第70號著有判例。又「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，為行政程序法第110 條第3 項所明定。原告86年至90年度之帳簿憑證，被火焚燬，報經被告所屬三重稽徵所派員勘查屬實後，以93年01月06日北區國稅三重一字第0930001006號函「准予備查」在案。不意被告竟於事後1 年餘（即94年01月26日）要求原告提示上開被焚燬，且已核備有案之帳簿憑證。是被告明知原告無法提示，而卻故意予以為難，顯已違反行政程序法第8 條行政行為應以誠實信用方法之規定；更不容事後在未經依法撤銷、廢止之情形下，於94年7 月5 日由非現場勘驗之人員，憑其臆測而簽辦之內部簽呈，否定被告所屬三重稽徵所93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001006號函效力。是以被告顯已嚴重違反行政程序法第110 條第3 項規定。
㈣本件據最高行政法院發回意旨，謂原告88年至90年間有無實際進、銷及資金有無回流等因，尚待查明。惟原告88年至90年度因營運需要乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元。統計原告88年至90年度之進貨及銷貨計有進銷計29筆（進18筆、銷11筆合計29筆），其資金流程均有脈絡可尋，詳如原告所附「堅威進貨貨款資金流程」及「堅威銷貨貨款資金流程」。依該2 份資金流程，可見原告88年至90年間電子零件進貨及銷貨之貨款（依法外加5%之營業稅），業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，絕非如被告所謂之「其資金均有回流情事」等情事。又依原告「貨物流程表」可知原告88年至90年度之進銷貨物之上、下游，並非全為集團企業；且銷售之貨物，最後不是由原告外銷，就是由銷貨廠商再銷售予集團外之公司，是以原告88年至90年間確有96,797,954元之進貨及46,139,472元之銷貨。惟被告竟誣指原告有虛進、虛銷之情事，逕行核定補徵稅額2,532,925 元並處5 倍之罰鍰12,664,625元（復查更正），故原處分僅憑臆測，即認定原告有虛進、虛銷之情事，與前揭改制前行政法院39年判字第2 號、61年判字第70號之判例有違。
㈤另由上開進貨、銷貨貨款資金流程及貨物流程，顯示原告之進、銷貨來往廠商均為合法廠商，並經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查屬實，有該署95年度偵字第21749 號不起訴處分書可稽。被告雖謂行政處分事件不受刑事判決認定之事實及所持法律意見之拘束，惟本件刑事不起訴處分書，依最高行政法院96年度判字第1313號判決意旨，鈞院亦得予以參酌。故被告所認原告88年至90年度之進銷涉嫌虛偽不實一節，顯無理由。被告所指原告有虛進、虛銷之情事，原告業已提出證據予以說明，亦即原告因資金短缺，於是乃向股東借款支付進貨貨款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情，造成被告誤認為資金有回流之假象。另往來廠商偶有相互進貨、銷貨之情事，惟其進、銷之間，並非相同之商品，此有原告「進銷貨物流程表」為證，然而被告卻誣指商品有相互循環買賣等情事，與事實有違。
㈥又依原告貨物流程表可知，原告曾於89年5 月3 日外銷電腦主機板金額33,071,600元及於91年12月、92年1 月外銷電腦IC金額12,696,000元，如謂原告係「虛進、虛銷」之虛設行號，又怎有貨物報關外銷？並取得海關核發之出口報單等有案。然被告卻指原告涉有未取具出口報單虛進、虛銷情事一節，純屬憑空捏造。基於私法自治原則，稽徵機關對於私法上之交易活動，並無介入之必要，除非有明顯之規避行為，況虛進、虛銷係虛設行號之不法圖利行為，有其誘因，始會發生。然原告及來往廠商均非虛設行號，也無誘因，此有前開板橋地檢署之不起訴處分書為證。是以被告認原告有虛進虛銷之行為，應提出更為具體明確之證據，以資適法，不容以臆測方式推定事實，否則將製造更多之民怨。
㈦另「有無構成違章漏稅，應由積極證據認定之」，此乃違章裁罰之基本原則。是以被告僅憑其臆測，即武斷地認為原告有「虛進虛銷」之行為，顯與法有違。事後並將此違章事實之舉證責任「倒置」予原告負擔，原告自無自證違章之義務；況原告已在帳證被焚毀狀況下，已盡力配合就相關之金流與物流予以列表，並逐一提示貨款收、支及貨物進出之證據，原告實已克盡納稅人協力義務之責任。然被告非但未盡其職權調查之義務，反而就原告提示之證據刻意地予以刁難，顯然違反行政程序法第36條對當事人有利及不利事項一律注意之規定。被告應依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條就其核稅或科處罰鍰基礎事實存在，負舉證責任。何況原告已就89年至90年間之進、銷貨金流、物流，詳予提供被告查核，依舉證責任轉換之法理，被告應負舉證責任。
㈧被告按漏稅額處原告5 倍之罰鍰計12,664,625元一節：
按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，分別為行政罰法第7 條第1 項、稅捐稽徵法第48條之3 所明定。原告之進、銷資金流程及貨物流程，均已依約或依規定處理，已如前述。由此足證原告並無「虛進、虛銷」之故意或過失情事，是以被告處以5 倍之罰鍰，顯非適法等語；並聲明訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠依原告所提示之收付款資料，經查均有資金回流情事，有華南商業銀行存摺類存款取款憑條與一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿可稽：
⒈原告90年5月向騰元公司進貨29,426,720元，依其所提供
之付款資料，其中15,998,056元因存款不足退票，8,000,000 元撤銷付款委託，7,300,000 元係原告開支票存入，隨即利用提回票扣帳方式製作支出假象，實際並未付款。⒉90年間向勝旭公司進貨23,789,344元，90年8 月27日支付貨款3,271,800 元，係由蔡詹水雲（為原告代表人蔡榮蔚父親之配偶）帳戶同日存入3,150,000 元，並於同日同額再回流存入原告帳戶；90年11月2 日支付貨款5,852,011
元，係由誼城公司同日存入5,890,857 元，同日勝旭公司又回存誼城公司5,850,000 元；90年12月14日支付貨款15,855,000元，其中9,000,000 元係由蔡詹水雲帳戶提領5,440,000 元及旺德福投資股份有限公司（負責人為蔡榮聰，為原告之股東兼監察人，下稱旺德福公司）帳戶提領
3,560,000 元匯付後，轉存至勝旭公司帳戶後再轉提回存誼城公司，另6,855,000 元係由誼城公司提現存入，經轉存勝旭公司後，再回存誼城公司帳戶。
⒊原告88年12月向誼城公司進貨32,557,515元部分，未提示任何銀行往來明細供核，而90年間銷貨予誼城公司部分：⑴90年11月銷貨17,526,170元（含稅）誼城公司同年11月2 日付款5,890,857 元，惟原告同日提出轉存5,852,011 元予勝旭公司，勝旭公司同日再轉存誼城公司5,850,000元，另同日誼城公司付款6,515,250元及5,120,063
元，原告亦於同日分別提出6,377,175 元及4,947,338
元轉回存入誼城公司。
⑵90年11月銷貨920,275 元（含稅），同年11月30日誼城公司付款920,275 元，惟當日即提領存入蔡詹水雲帳戶。
⑶90年11月銷貨30,000,000元（含稅），誼城公司於同月支付貨款30,000,000元，當日原告即同額提出存入誼城公司帳戶。
⒋又依前揭資料無論原告、誼城公司、勝旭公司、尚德公司、旺德福公司及蔡詹水雲之存、提款均係由訴外人曾慶祥或葉昭妏（2 人係櫻梅建設股份有限公司之員工，公司負責人：蔡城）所為。故原告所提之資金流程係因應查核所作表面收付資金之假象，至為明顯，原告所提之表象資金流程難認其有進貨事實。原告顯有與誼誠公司、勝旭公司及尚德公司等相互循環開立進銷項統一發票，製作不實收付款憑證虛報貨物出口，並申報適用零稅率銷售額以冒退營業稅情事。
㈡又私法上交易活動，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力；是基於私法自治，國家並無介入之必要。由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。惟本件：
⒈原告於81年4月21日設立，90年3 月2日變更負責人為蔡榮峰（即蔡榮蔚），自86年1 月至88年10月止營業稅申報，每期申報銷售額僅約80萬元，其進項總計僅約數10萬元，惟88年12月卻向誼城公司鉅額進貨32,557,515元，並於89年6 月列報鉅額外銷330,701,600 元申請適用零稅率退稅，而89年度其他各期營業稅申報銷售額卻僅約80萬元，進項金額亦僅約1,392,824 元，又90年5 至6 月、9 至10月進銷金額亦遽增為數千萬元，而90年度其他月份進項金額卻僅約80萬元，原告進銷金額鉅額增減情形顯有異常。
⒉原告提出之說明無法就進銷貨資金來源詳予舉證，空言主張向股東及關係企業借款、沖銷短期借款及現金支付等語，卻無任何資料以實其說，亦有先付款近1 年多才進貨（如向尚德公司進貨），或銷貨後逾1 年才收款（如銷貨予誼城公司），或進貨後逾1 年才付款（如進貨予誼城公司），進貨款項未付，對方廠商任其欠債而未予催收，銷貨款項未收，原告亦未有任何催討行動等等，均顯示其所稱交易為虛偽不實。
⒊另原告89及90年度營利所得稅結算申報列報之營業收入達33,071,600元及50,939,472元，惟列報之薪資支出僅12萬元及38萬元，租用之臺北縣三重市（現新北市○○區○○○街16之7 號倉庫，每月亦僅支付租金2,000 元，且原告所附之倉庫存放物品平面圖，並無其進銷之電腦主機板及通訊IC之倉儲空間，益可證原告並無足夠之人力及倉儲空間處理其進銷之貨物。是原告所提示之收付款資金證明，顯為規避查核而製作之虛偽資金流程，要無可採。
㈢另有關營業人因銷售行為時營業稅法第7 條第1 款規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，得依同法第39條第1 項第1款 規定申請退還；又依據行為時營業稅法施行細則第11條規定，營業人以貨物外銷適用本法第7 條規定之零稅率者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，應具備郵政機關核發之國際包裹執據影本；而零稅率雖旨在鼓勵外銷，有先退後審機制，然零稅率涉及租稅給付利益，影響國家稅收甚鉅，故稅捐稽徵機關對於營業人外銷貨物是否符合適用零稅率，仍應依相關稽徵作業規定詳實審查認定。準此，財政部所訂定之「營業稅稽徵作業手冊」係作為上述審查之重要依據。依該手冊第5 章第5 節「適用零稅率溢付稅額案件之處理」規定：「㈠營業人申報適用零稅率溢付稅額退稅案件，應審核營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、零稅率證明文件等是否齊全；缺漏者，應請營業人補正。㈡..並審核有關進項憑證、適用零稅率銷售額及退稅等證明文件，以查明有無依規定不得扣抵之憑證、銷售額不得適用零稅率及退還稅款之情事。㈢零稅率銷售額之審查：『1 、經海關出口者：免附證明文件，必要時得審查其出口報單、出口品名數量、金額與帳載是否相符，並核對商業發票、外匯水單及帳載收款紀錄等出口相關證明文件是否相符。』」。原告雖辯稱如未有進貨為何有出口？惟其所稱外銷出口GREAT （金額33,071,600元）及CTS （金額12,696,000元）部分，均未見其提出任何確有貨物出口之相關證明文件，如案關外銷貨物之進貨帳證（含進貨品項、進貨單、收貨驗收單、付款資料等）、銷貨帳證（如銷貨帳、商業發票、外匯水單及帳證收款紀錄、出口報單等）及進銷存明細表等資料供勾稽查對。
㈣依財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋將83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及95年函釋廢止適用在案，另於98年12月7 日以台財稅字第09804577380 號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，依該裁量基準規定，已無區分營業人取得虛報進項稅額之發票對象是否為虛設行號，故本件爭點係就原告有無實際進貨與實際銷售行為，予以具體釐清，原告主張原告來往廠商誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司，亦無確切證據或確定判決認定為虛設行號，已無財政部95年函釋適用之餘地。又原告主張因帳簿滅失，並無相關資料可資提供，惟依其所附之「進貨貨款資金流程」及「銷貨貨款資金流程」，其自行所列之進銷項品名、型號、數量、單價及金額等均屬詳細，果如原告所稱確無任何資料或紀錄，則所列細項說明之依據為何？況除所稱之帳簿憑證外，其他之進銷貨單據，亦非不可向對方廠商取得資料佐證，且所稱股東墊款、還款或向股東週轉借款等情，原告均係可請股東提示相關資料證明，僅一再以帳簿滅失為由而不予提示，顯係推諉不實之詞，無足採據。被告既已查獲資金流程回流等異常情形，原告應就其有實際交易之事實，善盡租稅協力義務，一昧指稱無其他資料可提供，則依舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。原告所提之資金流程係因應查核所作表面收付資金之假象，至為明顯，原告所提之表象資金流程難認其有進貨事實。
㈤原告負責人雖經板橋地檢署95年度偵字第21749 號之檢察官偵查予以不起訴處分，惟蔡城及蔡榮蔚係原告行為時登記前後之負責人，於88年11月至92年2 月擔任負責人期間，明知原告無實際進銷之事實，與騰元公司、誼城公司等相互虛偽開立進銷項統一發票，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，並向稅捐機關申報不實之銷項金額及稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅。雖經不起訴處分，惟行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營業稅之行政處分事件，不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束，況因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循之證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格之證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束，原告無進貨銷貨之事實，經被告逐一舉證如前述。原告並未能提示具體事證足資證明渠等交易屬實，尚難僅據前開檢察官不起訴處分書，即認定原告與渠等公司確有進銷貨事實，是被告以該等不實交易虛進大於虛銷，就其淨虛報進項稅額核定補徵營業稅額2,532, 925元，嗣復查時重行就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額應為
2,533,982 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，復查決定仍維持原核定補徵營業稅額2,532,925 元，並無不合。
㈥本件營業稅及罰鍰事件尚未確定，原告於88年12月及90年5
月至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城公司，銷售額合計46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額業如前述，違章事實足堪認定，是被告初查按所漏稅額2,532,925 元處7 倍之罰鍰計17,730,400元（計至百元止），嗣復查決定參酌修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額改處5 倍罰鍰12,664,625元，並無違誤，且該裁處倍數未逾越現行營業稅法第51條規定之5 倍以下罰鍰。
㈦原告一再指陳相關帳簿憑證因火災而焚燬，並經被告所屬三重稽徵所以93年1 月2 日北區國稅三重一字第0920042276號函准予備查在案，被告以臆測簽辦違反前開備查函等語，惟該備查函僅係被告就原告申請災害損失，現場勘查屬實，並就其申請帳簿憑證滅失報備乙事，准予備查，至火災現場實際焚毀之物品，被告並未予以實際調查認定，故本件原告是否有實際交易，仍應由「貨物流程」及「資金流程」兩者相互對照與勾稽，以探究是否確有實際進銷貨物之事實。
㈧原告補充說明謂：有關尚德公司營業稅事件，被告與該公司達成和解，和解內容並未有否認尚德公司與國內廠商交易之真實性一節，按被告係於尚德公司補提示之進貨統一發票、進貨單、付款明細、銷貨統一發票、銷貨單、收款明細以及出口相關事證等資料查核後，予追認零稅率銷售額52,239,553元，依得退稅限額2,611,978 元，原核定補徵營業稅額1,663,615 元予追減1,595,280 元，變更核定68,335元，是以該案係對外銷部分予追認，並未核認其無交易事實取具國內廠商開立發票作為進項部分，本件原告向尚德公司進貨並未含括於其認定範圍，原告所稱係屬誤解等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告於88年12月及90年5 月至12月間無進銷貨事實，不實開立統一發票，同時取得虛開之統一發票，虛進大於虛銷致虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅並按所漏稅額處5 倍之罰鍰，有無違誤？
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。..進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業..虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項及現行營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「..㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「..說明：二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之..至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠..㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」財政本部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函、85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋在案。上開函釋為主管機關就營業稅法第51條第5 款所定之虛報進項稅額部分，所為細節性、技術性規定，未逾越法律規定範圍，自得援用。
㈡本件原告雖主張其存放86年至90年度帳簿憑證之倉庫「新北市○○區○街16之7 號」遭火災焚燬，且已向被告所屬三重稽徵所報備，獲該所准予備查，被告明知該函有效，仍故意為難原告，違反行政程序法第8 條行政行為應依誠實信用方法之規定等情。惟查，關於原告所稱上述儲放帳簿憑證之「倉庫」，是否合於上開所得稅法第10條第1 項、「稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第25條所定保管場所及該備查函效力規定，而可免予提示完整帳簿，業據另案關於原告89年度、90年度之營利事業所得稅事件中，最高行政法院100 年度判字第599 號、100 年度判字第544 號判決明示：「依被上訴人（指本件原告）92年8 月1 日請上訴人（指本件被告）所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被上訴人所書三重稽徵所93年4 月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7 號，與被上訴人事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2 號，顯有不符；被上訴人雖又稱『臺北縣三重市○○街16之7 號』為『臺北縣三重市後埔街16之2 號』之一部分，乃因受火災波及而焚毀云云，然依卷附被上訴人93年1 月30日函具上訴人所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7 號係被上訴人專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又被上訴人之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱『..該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞..僅一禮拜去巡查一次、二次..』等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，被上訴人未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。又依上訴人卷附審查報告，與被上訴人相關交易之營利事業誼誠、尚德等公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向上訴人所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，亦有違常情；另前揭上訴人三重稽徵所之函復文件，係備查性質，其上級機關上訴人，自有依相關佐證資料再為查核變更之職權。原判決不查，逕以帳簿憑證因火災損失所核發之備查函卸免其提示完整帳簿憑證之責，進而認其有銷貨事實，亦有未洽。」等語，是以被告所屬三重稽徵所備查函，僅為備查性質，不具實質認定效力，原告上述火災事件而帳簿憑證受損，因不符稅務法令規定，尚不能免除其提示完整帳簿憑證責任。
㈢又按當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任，為民事訴訟法第277 條所明定，亦為行政訴訟法第136
條規定準用於行政訴訟；另按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第133 條著有規定。依此，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任；至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。」（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）、「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院98年度判字第256 號判決參照），依此，稅捐機關提出相當之事證，足能證明當事人間有虛進、虛銷之交易活動，當事人如予否認，即應就其主張事實負舉證責任。
㈣原告公司主張其進貨、銷貨來往廠商均為合法廠商，無虛進、虛銷情事，被告指其與往來廠商為相互循環買賣等情事，與事實不符，又原告向東借款支付貨款，再以銷貨付款，為企業所常見，並無違誤等語，經查：
⒈原告公司於81年4 月21日設立，90年3 月2 日變更負責人為蔡榮峰（即蔡榮蔚），自86年1 月至88年10月止營業稅申報，每期申報銷售額僅約80萬元，其進項總計僅約數十萬元，惟88年12月卻向誼城公司鉅額進貨32,557,515元，並於89年6 月列報鉅額外銷330,701,600 元申請適用零稅率退稅，而89年度其他各期營業稅申報銷售額卻僅約80萬元，進項金額亦僅約1,392,824 元，90年5 至6 月、9 至10月進銷金額亦遽增為數千萬元，而90年度其他月份進項金額卻僅約80萬元，原告進銷金額鉅額增減情形，顯有異常，有被告所屬三重稽徵所查核簽報，有簽報單可按（見處分卷一第49頁）。
⒉原告進貨部分：
⑴騰元公司桌上型電腦主機板部分（附表A第1頁）：
①被告認定原告於90年5 月向騰元公司進貨29,426,720元（含稅30,898,056元），其中15,998,056元之付款，因存款不足退票，800 萬元撤銷付款委託，730 萬元係原告簽發支票存入（見處分卷一第47頁、卷二第108 頁）。
②原告對上開退票等並不爭執，惟主張：其中面額480
萬元、250 萬元（附表A 第1 頁序號進1-1 、1-2 )
支票已兌付，面額200 萬元、400 萬元、375 萬元（附表A 第1 頁序號進1-4 、1-5 、1-6 ）支票經持銀行貼現並經託收，因週轉困難退票，嗣向華南銀行及臺灣中小企銀清償或以抵銷方式支付，以上合計1,705 萬元，如未進貨何必支付；又其餘面額300 萬元、2, 848,056元（附表A 第1 頁序號進1-3 、1-5 ）支票未予兌付，係因透過騰元公司介紹之外商CTS 公司倒閉，其應清償原告之貨款未支付所致，另外之面額30 0萬元、200 萬元、300 萬元（附表A 第1 頁序號進1-8 、1-9 、1-10）騰元公司未向銀行兌領，經由原告撤銷付款委託。由上述8 筆支票可知，原告已支付大部分貨款，被告認係虛進，與事實不符等語，並提出付款人世華銀行送款簿、華南銀行清償證明書、臺灣中小企銀抵銷債務函及簽發之支票影本等件為證（見本院卷第42-49 頁）。
③但上述已兌現支票，於其發票日屆至前應有另外資金存入，原告未說明資金來源；而上述退票部分，騰元公司出售予原告，即為債權人，其任該票退票，復不追索，有違常理；原告所提出之華南銀行清償證明，未能證明騰元公司收款。
⑵勝旭公司桌上型電腦主機板部分（附表A第2 頁）：
①被告認定原告90年間向勝旭公司進貨23,789,344元，90年8 月27日支付貨款3,271,800 元，係由蔡詹水雲（為原告代表人蔡榮蔚父親配偶）帳戶同日存入315
萬元，並於同日同額再回流存入原告帳戶；90年11月2 日支付貨款5,852,011 元，係由誼城公司同日存入5,890,857 元，同日勝旭公司又回存誼城公司585 萬元；90年12月14日支付貨款15,855,000元，其中900
萬元係由蔡詹水雲帳戶提領544 萬元及旺德福公司（負責人為蔡榮聰，為原告之股東兼監察人）帳戶提領356 萬元匯付後，轉存至勝旭公司帳戶後再轉提回存誼城公司，另6,855,000 元係由誼城公司提現存入，經轉存勝旭公司後，再回存誼城公司帳戶，利用提回票扣帳方式製作支出假象，實際並未付款（見處分卷二第107-108頁）。
②原告則主張其向勝旭公司購進者，其中經由華南銀行轉帳支出之含稅5,852,011 元（附表A 第2 頁序號進2-1 ）貨款，係自誼城公司收回之5,890,857 元貨款支付，向該公司支付之19,126,800元，為向原告股東配偶蔡詹水雲、旺德福公司暫借等語，並提出華南銀行存款往來明細表、堅威公司股東往來說明表等件為證（見本院卷第65-66、146-147頁）。
③惟上述存款進來明細表，僅顯示有此轉帳支出，原告未提示誼城公司銀行帳戶明細，原告所提出之股東往來明細係其自行編製，並未提出借款契約等相關資料及帳戶明細。
⑶尚德公司通訊IC等部分（附表A第3 頁）：
①被告認定90年間向尚德公司進貨11,024,375元，依原告提示之進銷貨收付款資料，其中90年10月31日支付貨款3,135,207 元並未兌現，2,040,387 元則以短期借款沖銷，亦未付款等情。
②原告主張其支付尚德公司貨款11,575,000元，係分4
筆支付，先於89年12月26日以現金420 萬元預付予尚德公司，90年5 月7 日原告向股東借款220 萬元，再由該股東直接匯入尚德公司上海銀行三重分行帳戶中，並以原告華南銀行，開立3,135,207 元之支票交由尚德公司，該支票由尚德公司轉讓予騰元公司作為其所欠騰元公司之部份貨款，且經兌領，餘款2,040,387 元則係以同業往來之款項沖銷，因原告曾暫借予尚德公司金額200 餘萬元等語，並提出面額3,135,207
支票、尚德公司上海銀行及原告之華南銀行存款往來明細、股東往來說明、同業往來附表為證（見本院卷第75-82 、88頁）。
③惟由原告向尚德公司進貨日期為90年10月8 日、10月15日（本院卷第75頁、附表A 第3 頁），原告提出之付款日期為89年12月26日、90年5 月7 日向股東借入420 萬元、220 萬元，進貨日期與股東借入日期相差1 年，與一般商場常情不同，再所稱同業往來沖銷，並無提出資料。
⑷誼城公司桌上型電腦主機板部分（附表A 第4 頁）：
①被告認定原告88年12月間向誼城公司進貨32,557,515元部分，未提示任何銀行往來明細供核。
②原告於88年12月28日向誼城公司購買電腦主機板，價款不含稅為32,557,515元含稅為34,185,391元，於89年11月3 日、4 日分5 筆各為13,071,600元、1,000
萬元、1,000 萬元及651,250 元以轉帳方式就原告上海銀行帳戶轉入誼城公司同銀行活存帳戶中，餘款462,541 元則以現金支付方式，直接支付予誼城公司，上開付款資料已於訴願時，提供交查，被告謂未提供任何銀行往來明細，顯非事實等語，並提出原告及誼城公司之上海銀行存摺影本為證（見本院卷第69-71
頁）。
③惟上開轉帳係於同日為之，其資金來源，原告並未提出，而原告於訴願程序所提出之證據與上述存摺影本相同（見訴願卷第14、31頁）。
⒊原告銷貨部分：
⑴誼誠公司桌上型電腦主機板部分（附表B 第1 頁）
①被告認定原告90年間銷貨予誼城公司，經查1.90年11月銷貨17,526,170元（含稅），同年11月2 日付款5,890,857 元，惟原告同日提出轉存5,852,011 元予勝旭公司，勝旭公司同日再轉存誼城公司585 萬元，另同日誼城公司付款6,515,250 元及5,120,063 元，原告亦於同日分別提出6,377,175 元及4,947,338 元轉回存入誼城公司。2.90年11月銷貨920,275 元（含稅），同年11月30日誼城公司付款920,275 元，惟當日即提領存入蔡詹水雲君帳戶。3.90年11月銷貨3,000
萬（含稅），誼城公司於同月支付貨款3,000 萬元，當日原告即同額提出存入誼城公司帳戶（見處分卷二第105-106頁）。
②原告稱其向騰元公司（90年6 月、金額30,920,276元）、勝旭公司（90年10月11日、金額5,890,857 元）、尚德公司（90年10月、金額11,635,313元）及透過騰元公司介紹向香港GREAT 公司（89年5 月3 日）購進電腦主機板等件，再出售予誼城公司，而誼城公司分別以銀行轉帳、現金存入或由騰元公司匯入原告銀行帳戶中，資金流程明確，而騰元公司介紹之香港CTS 公司因倒閉，且騰元公司廢止登記，至原告成為呆帳等情，並提出原告及誼城公司華南銀行存摺及存款往來明細等件為證（見本院卷第50-56 、60-63 、67-68 、72-74 、80- 84頁）。
③惟原告之上述銷貨款項，就被告認定轉帳或提領等，均未提示相關證明，而相關買賣合約等資料，原告亦無資料提出，是原告僅證明有此資金流程，尚不足認上開買賣為真實。
⑵香港GREAT 桌上型電腦主機板部分（附表B 第2 頁）：①原告88年12月28日向誼城公司購進5L-586V 等7 項電腦主機板產品，出售予香港GREAT 公司，金額33,071,600元，其進銷流程為：誼城公司->原告->外銷（GREAT ），有原告製作之進銷貨流程可稽（見本院卷第68頁）並提出原告上海銀行12027 號帳戶89年11月3
日存摺影本及出口報單影本為證（見本院卷第73、97-98 頁）。
②惟原告就上述轉收入之外匯收入證明及發票等，並無未提出，無法證明是否有此銷貨，再何以由騰元公司代為收款，原告亦未作說明。
⑶香港CTS 公司電腦IC部分（附表B 第 3 頁）:
①原告91年12月及92年1 月銷貨予香港CTS 公司12,696,000元，因CTS 倒閉未收到貨款，轉列呆帳，提出出口報單影本為證（見本院卷第67-68 、99-100頁）。②惟一般出口流程, 應先取得銀行付款保證，原告主張未收到款項而轉列呆帳，然無相關資料以證明，難認確有出口外銷之事實。
⒋原告雖稱其前代表人蔡榮聰及股東蔡城等，已經板橋地檢署95年度偵字第21747 號、95年度偵字第21751 號不起訴處分書（見處分卷第160-168 頁），已說明原告及上述往來廠商均非虛設行號，所交付交易資料，無證據證明為虛偽，被告認原告有虛進虛銷，係屬臆測云云。惟本件所斟酌者為原告與各往來廠商間是否為虛進虛銷，其等是否為虛設行號，已非本件審酌事項；又行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，本件為補徵營利事業所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之　拘束，況因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序要求較嚴格之證明程度，於稽徵程序該證明程度則較為寬鬆，故行政程序可不受刑事偵查機關認定之拘束。
⒌依上所述，原告固提出資金流程相關事證，惟被告已就原告與相關之尚德公司、誼城公司、堅威公司間之關係人交易與異常進銷貨事實，認有相互虛偽開立統一發票情事，而原告於本件就其交易過程之核心事項，如買賣合約、送貨單等相關帳證，雖以火災焚燬而無法提供，然該火災帳證受損不符稅務法令之要件，已如前述，原告復未能提出其他相關證明，是難認上述進貨與銷貨部分之交易屬實。㈤原告另主張被告按漏稅額處原告5 倍罰鍰計12,664,625元，其無故意過失，且營業稅法第51條亦已修正罰鍰倍數，被告之罰鍰處分，違反行政罰法第7 條及稅捐稽徵法第48條之3
規定，顯非適法等語，惟：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為行政罰法第7 條第1 項及稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按99年12月8 日修正、100 年2 月1 日施行營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：..」，其處罰倍數，自漏稅額1 倍至10倍罰鍰倍數標數，修正為5 倍以下，此為有利於納稅義務人法律之修正。
⒉另按「（營業稅法）第51條納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：..虛報進項稅額者。..二、無進貨事實者，按所漏稅額2.5 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍罰鍰。」，為財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。上述係參考表係針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，被告據以適用裁罰。依司法院釋字第423 號解釋理由書：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性..視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」意旨，該修正「稅務違章裁罰倍數參考表」，使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合前揭司法院解釋理由意旨，未違比例原則，本院予以尊重。
⒊原告於88年12月及90年5 至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城公司，銷售額合計46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額，業如前述，違章事實足堪認定，且屬故意。被告原按原告所漏稅額2,532,925 元處7 倍之罰鍰計17,730,400元，嗣復查決定參酌99年5 月3 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額改處5 倍之罰鍰計12,664,625元，然上開參考倍數表於100 年2 月14將裁罰倍數日復為修正，原處分雖未及適用，惟依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應依現行參考倍數表規定處罰，復因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，原告主張各節，尚不可取。原處分以原告虛報進項稅額，核定補徵營業稅額2,532,925 元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但被告初查按所漏稅額7 倍裁罰17,730,400元，復查決定追減罰鍰為5,065,775 元（即所漏稅額2,532,925 元之5 倍），因營業稅法第51條規定，已修正裁罰倍數，原處分及訴願決定未及適用該修正規定，此部分原告訴請撤銷，為有理由，應予撤銷，由被告就此部分另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造間其餘爭點及提出之攻擊防禦方法，與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　5 　　月　　3 　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　洪遠亮
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　3　　 日書記官 何閣梅