臺北高等行政法院判決

100年8 月25日辯論終結

原告

游清標

訴訟代理人

簡長順律師

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

曾怡萍

上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年5月6 日府法訴字第0980101886號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以99年2 月26日98年度訴字第1367號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年6 月9 日100 年度判字第925 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落桃園縣龜山鄉○○○段○○○○段438-1 、438-43地號等2 筆土地（下稱系爭土地，宗地面積分別為5,805 平方公尺、7,732 平方公尺），因屬農業用地違規使用，經桃園縣龜山鄉公所查報在案，且依桃園縣政府民國（下同）97年7 月30日府農管字第0970242244號函說明，會勘結論為系爭土地已對農業生產環境及原來土壤造成負面影響，損壞作物生長所需空間、水份及養份且不利農業使用操作，綜觀全案已非屬農業經營使用範疇，被告爰先於97年8 月7 日以桃稅土字第0970105342號函通知原告，系爭土地自98年起按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，於97年10月29日提出異議，被告再於97年11月26日以桃稅土字第0970145126號函略以: 「... 旨揭地號土地依龜山鄉公所97年11月24日桃龜鄉城市第0970036994號函，438-1 地號土地有未經申請合法使用之建物存在；438-43地號疑似有建物佔用，請申請地政單位鑑界確定後，方能認定，台端所請恢復課徵田賦乙節礙難照准。」等語（下稱原處分）。原告不服，以土地未經測量無以認定有建物占用、地政機關不願測量及鄉○○○○○○○○路面等為由，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年2 月26日98年度訴字第1367號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年6 月9 日100 年度判字第925 號判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠被告將原告所有系爭土地片面變更徵稅之項目。亦即原係不得徵收地價稅之農用土地，被告片面變更為核課地價稅之土地，此乃增加原告繳稅之負擔，亦係片面變更人民義務，因此原告即依被告通知記載被告應如何救濟之行政程序方式辦理，亦即原告先就被告於97年8 月7 日發文桃稅土字第0970105342號函之內容表示不服，並依該函文意旨所揭示提出申請重新核定，經被告維持原核定，原告並依被告否准之函文意旨及指示提起訴願，嗣經桃園縣政府駁回訴願，因此本件並非原告就已確定之負擔申請重新變更或免除該負擔，而應是原告以被告片面增加人民負擔之行政處分，經原告不服該行政處分（即97年8 月7 日發文桃稅土字第0970105342號函）所為之爭議，而該行政處分即非屬確定，至於該函文命原告應先行申請重新核定，亦係原告依被告之意旨而先申請重新核定（若依原告之申請重新核定意旨而言，應認提出訴願）。因此本件就審理本事件之訴訟標的而言，乃為原告係不服被告行政處分，而非僅不服原告依被告指示而申請重行核定，復遭被告駁回之處分而已（即非僅課予義務之行政爭訟）。

㈡查本案被告於97年8 月7 日片面違法變更原告前開土地之徵稅項目，以致增加原告應繳納地價稅之負擔，雖被告當時尚未開徵，惟既經被告通知原告渠已依其職權為變更並增加原告負擔地價稅之認定，則顯然在被告未撤銷或變更其在97年8 月7 日之通知內容，已然增加原告繳納（原無繳納義務）地價稅之負擔，此等實係典型之行政處分。原告對之不服，雖因被告故意誤導原告依其行政處分內容先申請重新核定之方式尋求行政救濟，亦應仍可認定原告係不服該行政處分，自應依法視為原告提出訴願之請求（或是訴願之前行程序），而原告復於被告否准原告之申請重行核定，亦補以該函文所示之訴願書狀，並經訴願機關誤導為本件行政處分係另一函文（即原審認定之97年11月26日桃稅土字第0970145126號函，即本件原處分）予以實質決定，依本案之事後觀察，乃顯然不僅被告有故意引導原告以為其行政處分係指97年11月26日函而非原先97年8 月7 日桃稅土字第01053434函，訴願機關亦因此予以誤導，致生損害原告尋求行政及司法救濟之正當途徑，實有不符行政信賴原則。本件係因被告片面變更土地使用項目，以致增加課徵系爭土地之地價稅，原即為行政處分，惟被告於該通知變更課徵地價稅之公函，乃指示原告應以申請重新核定為原告不服該行政處分之救濟方式，嗣經原告依其意旨申請重新核定，而被告於原告申請重新核定之覆文，亦表明應依訴願方式為原告不服之方式，原告依被告之諸多行政指示，係原告信賴行政程序之正當行使，惟此竟因而令鈞院原判決認本件所不服者係原告之申請重新核定，進而認原告申請非屬行政處分，則顯然有誤導人民方向，以致喪失人民應有之權益，亦非法之所許。

㈢末查本件系爭土地應否課徵地價稅（並非課稅金額之爭議），實係原告爭訟之目的，且亦非原告於應徵收地價稅之土地，因申請變更免稅之爭議。故而本件原告係因被告「違法片面變更系爭土地應徵收地價稅」之行為有損害原告權益之行政爭訟。

㈣另被告既認定原告有變更土地使用，依法自應由被告就原告在何處（被告指原告是就特定位置變更使用），以及有多少土地面積經原告予以變更使用等事實，自應由被告提出證明，或明白具體指出以便進行認定，因此請求鈞長予以現場勘測，又因被告是桃園縣政府一級單位，乃為地政機關之直接主管，自應另由省測量大隊或委請學術單位測量指明，以維公正。

㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，…」、「無償供公眾通行之道路用地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，…。」、「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」分別為土地稅法第10條第1 項、第14條、第22條第1 項前段、第40條、土地稅減免規則第9 條、財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋及財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋所明定。

㈡有關最高行政法院於100 年度判字第925 號判決：「理由五、（三）查被上訴人97年11月26日函係依據桃園縣龜山鄉公所97年11月24日桃龜鄉城字第0970036994號函所作成，該龜山鄉公所函謂：『…438-43地號疑似有建物佔用，請申請地政單位鑑界確定後，方能認定。』等語，則本件系爭土地究有無建物佔用？佔用面積多少？是否影響該土地作農業使用之認定？事實尚屬不明，惟被上訴人並未辦理鑑界，亦未說明不予鑑界之理由，即逕予否准上訴人恢復課徵田賦之申請，…」，查本案土地雖經通報疑似有建物佔用並未辦理鑑界，惟依桃園縣政府農業發展處即農業主管機關之會勘結論，本案土地已對農業生產環境及原來土壤造成負面等影響，非屬農業經營使用至為明確，不屬土地稅法第10條規定之農業用地範疇，核無同法第22條課徵田賦規定之適用，依規定應自98年起課徵地價稅，被告遂以原處分否准原告恢復課徵田賦，原無不合。

㈢次查，依土地稅法第40條規定，地價稅每年徵收1 次，被告核定原告所有系爭土地98年地價稅為20,094元，原告提起復查，經被告依實質課稅原則於99年6 月1 日函請地政事務所實地測量，依桃園地政事務所檢送系爭土地之複丈成果圖及99年5 月27日被告與龜山鄉公所之現勘紀錄，系爭438-1 地號有501 平方公尺無償供公眾通行之道路部分，核符土地稅減免規則第9 條規定，應免徵地價稅，另有453 平方公尺為工廠及系爭438-43地號有850 平方公尺專供自有通行之道路部分，依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋及財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋意旨，原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地，按其實際使用面積，即分別為453 平方公尺及850平方公尺部分，自98年起改課徵地價稅，是原核定98年地價稅計20,094元，予以撤銷，重行核定為1,876 元，且該案經桃園縣政府於99年12月3 日以府法訴字第0990351823號訴願決定駁回、本院以100 年度簡字第73號判決原告之訴駁回，及最高行政法院以100 年裁字第1422號裁定上訴駁回在案；再依最高行政法院95年度判字第443 號判決理由所載，有關行政處分之撤銷，以明示撤銷之方法為之，固屬常態，惟若作成合法之新行政處分以替代違法之舊行政處分，而未為行政處分撤銷之明示者，亦屬違法行政處分之撤銷，為法律所許，是以，原告所有系爭2 筆土地98年地價稅部分既經被告重新核定改課面積並作成新行政處分，即係以作成新處分代替舊處分之方式，撤銷原所為違法之行政處分，故原核定本案土地自98年起全部改課地價稅之行政處分，予以撤銷，並以重新核定98年地價稅為1,876 元之新處分替代。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告98年3 月9 日訴願補正書、桃園縣98年3 月4 日府地測字第0980073243號函、臺灣桃園地方法院檢察署98年1 月7 日刑事傳票、臺灣桃園地方法院檢察署97年10月28日桃檢玲秋97他380 字第91893 號函、原告97年12月26日復查申請書、桃園縣龜山鄉公所97年11月4 日桃龜鄉城字第0970036994號函、相關照片影本、被告97年8 月7 日桃稅土字第0970105342號函、原告地價稅籍資料、桃園縣政府97年7 月30日府農管字第0970242244號函、桃園縣龜山鄉公所97年7 月25日桃龜鄉城字第0970023522號函、桃園縣龜山鄉農業用地違規使用案件處理查報表、系爭土地土地登記謄本、最高行政法院100 年6 月2 日100 年裁字第1422號裁定、本院100 年3 月14日100 年度簡字第73號判決、桃園縣政府99年12月3 日府法訴字第0990351823號訴願決定、被告99年8 月11日桃稅法字第0990018733號復查決定、桃園縣桃園地政事務所99年7 月1 日桃地測字地0991004868號函、系爭土地現況測量成果圖、被告99年5 月27日勘查紀錄、桃園地政事務所98年3 月19日土地複丈成果圖（系爭土地）、桃園縣桃園地政事務所97年11月11日桃地測字地09710002370 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否作農業使用? 被告以系爭土地非屬農業經營使用範疇，核定自98年起，按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法? 本院判斷如下:

㈠土地稅法第10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第22條第1 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

㈡財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」、80年11月28日台財稅第800421421 號函釋：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。

㈢查原告所有系爭土地其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，原按土地稅法第10條第1 項第1 款規定及第22條第1 項前段徵收田賦在案。嗣經龜山鄉公所於97年7 月25日以桃龜鄉城字第0970023522號函通報系爭土地有違規使用之情事( 見原處分卷第6 頁) ，桃園縣政府以97年7 月30日府農管字第0970242244號函知被告本案會勘結論已對農業生產環境及原來土壤造成負面影響，損壞作物生長所需空間、水分及養分且不利農業使用操作，綜觀全案最終已非屬農業經營使用範疇等語( 見原處分卷第7 頁) 。被告遂以97年8 月7 日桃稅土字第0970105342號函通知原告系爭土地使用情形不符土地稅法第22條課徵田賦規定，應自變更使用之次年期（即98年）改課徵地價稅。原告不服，主張被告誤將田賦變更為地價稅，於97年10月29日檢附相關資料，向被告申請重新核定，經被告於97年11月26日以原處分略以: 「...旨揭地號土地依龜山鄉公所97年11月24日桃龜鄉城市第0970036994號函，438-1 地號土地有未經申請合法使用之建物存在；438-43地號疑似有建物佔用，請申請地政單位鑑界確定後，方能認定，台端所請恢復課徵田賦乙節礙難照准。」等語（見原處分第5 頁）。可知，原告係對被告將系爭土地改課徵地價稅之行政處分不服，提起本件行政訴訟，核屬撤銷訴訟，此為原告所是認( 見本院卷第31頁及52頁筆錄)， 合先敘明。

㈣次查，被告嗣函請桃園縣桃園地政事務所實地測量，結果為系爭438-1 地號土地有501 平方公尺為無償供公眾通行之道路；系爭438-1 地號土地另有453 平方公尺為工廠及438-43地號土地有850 平方公尺專供自有通行道路部分，有桃園縣桃園地政事務所於99年7 月1 日桃地測字第0991004868號函檢送土地複丈成果圖( 見本院卷第37-38 頁) 及被告與龜山鄉公所於99年5 月27日赴現場會勘之紀錄、照片等件在卷可稽( 見本院卷第40-45 頁) ，是系爭土地非為農業使用且有鋪設柏油及未登記建物佔用之情形，堪以憑認。

㈤惟查，系爭438-1 地號土地有501 平方公尺為無償供公眾通行之道路，核符土地稅減免規則第9 條規定，應免徵地價稅，另依據財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋及80年11月28日台財稅第800421421 號函釋意旨，系爭土地原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，按其實際使用面積，分別為系爭438-1 地號土地453 平方公尺及438-43地號土地850 平方公尺部分。被告遂於99年8 月11日以桃稅法字第0990018733號復查決定，核定自98年起改課徵地價稅，98年地價稅為1,867 元；其餘438- 1地號土地4,851 平方公尺土地及438-43地號土地6,882 平方公尺土地部分，仍維持課徵田賦，原告不服，向本院提起行政訴訟，業經本院於100 年3 月14日以100 年度簡字第73號判決駁回，並經最高行政法院於100 年6 月2 日以100 年度裁字第1422號裁定駁回確定在案等事實，有該案卷宗在卷可按，亦堪認定。故系爭土地原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，僅部分變更為非農業用地使用，原處分核定系爭土地全部，自98年起按一般用地稅率課徵地價稅，於法即有未合。

㈥從而，原處分核定系爭土地全部，自98年起按一般用地稅率課徵地價稅，即有違誤，訴願決定末予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭