臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更二字第76號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 03 日
• 法官: 闕銘富、張國勳、林育如
• 法定代理人: 呂玉英、許慈美
• 當事人: 立達製衣廠股份有限公司、梁國鼎、新北市政府稅捐稽徵處

臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第76號101年4月12日辯論終結原 告　立達製衣廠股份有限公司
兼 上 一人
代　表　人　呂玉英
原 告　梁國鼎
梁慶秋
呂俊榮
周細婉
共 同
訴訟代理人　林石猛律師
張宗琦律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）住同上
訴訟代理人　沈子毓
邱湘薇
魏憲鎧
上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為新北市政府）中華民國95年8月16日北府訴決字第950140995號（案號：00000000）、95年8月2日北府訴決字第950140987號（案號：
00000000）、95年8月16日北府訴決字第950582066號（案號：
00000000）、95年8月8日北府訴決字第950140999號（案號：
00000000）、95年8月8日北府訴決字第950140978號（案號：
00000000）、95年8月8日北府訴決字第950140983號（案號：
00000000）訴願決定，提起行政訴訟，經本院於96年6月28日以
95年度訴字第3312號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年7月23日以98年度判字第813號判決廢棄原判決，發回本院審理；經本院重為審理後，於98年12月29日以98年度訴更一字第96號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於原告呂俊榮所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷三號三樓之一、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓之二、臺北縣汐止巿中興路九十八之三號三樓之一等肆戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾貳份及原告立達製衣廠股份有限公司所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷一號、臺北縣汐止巿中興路九十六巷三號、臺北縣汐止巿中興路九十八號地下一樓、臺北縣汐止巿中興路九十八之二號及臺北縣汐止巿中興路九十八之三號等伍戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾伍份之稅額處分部分均撤銷；原告其餘之訴駁回。」。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年5月27日以100年度
判字第825號判決「原判決除撤銷訴願決定及原處分關於上訴人
呂俊榮所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷三號三樓之一、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓之二、臺北縣汐止巿中興路九十八之三號三樓之一等肆戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾貳份及上訴人立達製衣廠股份有限公司所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷一號、臺北縣汐止巿中興路九十六巷三號、臺北縣汐止巿中興路九十八號地下一樓、臺北縣汐止巿中興路九十八之二號及臺北縣汐止巿中興路九十八之三號等伍戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾伍份之稅額處分部分外及其訴訟費用部分均廢棄。」，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件於101年4月12日言詞辯論庭時，經審判長闡明略以被告原處分既已包括否准原告免稅之申請並依職權另為處分，則原告先位聲明即已達提起本件訴訟目的等語。原告遂當庭撤回本件備位聲明：「訴願決定、原處分除確定部分（即關於原告呂俊榮所有坐落新北市○○區○○路○○巷3號3樓之1、
新北市○○區○○路98號3樓、新北市○○區○○路98號3樓之2、新北市○○區○○路98之3號3樓之1等4戶房屋87年至
89年房屋稅繳款書壹拾貳份及原告立達製衣廠股份有限公司所有坐落新北市○○區○○路○○巷1 號、新北市汐止區96巷
3 號、新北市○○區○○路98號地下1 樓、新北市○○區○○路98之2 號及新北市○○區○○路98之3 號等5 戶房屋87年至89年房屋稅繳款書15份之稅額處分部分）外，均撤銷。」部分，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。且由稅捐法制之規範目標著手，探究房屋稅本稅之核課處分應行之行政爭訟程序如下：
①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1
項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條
第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序
）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。
②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。
A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規
定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。
A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。
B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。
㈢本件被告雖主張原告或有未經復查之前置程序，或復查之申請已逾法定期限，而有程序不合法之情形，依前揭法條規定及上開說明，固非無據。惟按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院100年度判字第825號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。
㈣第以最高行政法院100年度判字第825號判決，略以「．．．上訴人（即原告）於93年3月8日向汐止分處申請免徵房屋稅，經該分處於同年5月26日派員勘查後，以93年10月6日函重新檢送房屋稅更正明細表及更正稅額展延繳納期限之繳款書送達上訴人等，並於該函說明五記載『對於核定事項如有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定向臺北縣政府稅捐稽徵處申請復查』，已足見汐止分處亦認定所檢送之『87年至93年房屋稅稅額更正明細表』及『更正後房屋稅稅額繳款書8份』
為一新的行政處分或有第二次裁決之意，其申請復查之救濟期間自應依該函之教示，於送達時重新起算，則上訴人於93年11月11日向臺北縣政府稅捐稽徵處提出申覆書，並於同年月30日提出復查理由書，是否已於法定期限內申請復查，並非無疑。原處分引據財政部79年9月4日臺財稅第791196310
號函釋規定，說明將更正結果函請行政執行處就更正後之稅額執行即可，毋庸重新發單。原審進而依該財政部函認就確定案件業已移送執行之各年度稅額處分，尚非所謂第二次裁決所為行政處分，或為一全新行政處分，而未審究財政部上開函釋係在行政程序法公布施行前，為解決當時稅捐稽徵法第17條所定繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形如何簡化稅捐機關移送執行所為之規定，原不得執為更正稅額繳款書是否行政處分之依據，非無判決適用法規不當之違法。．．．」等語。
㈤且本案中與「法效性要素有關，而涉及行政處分認定」之重點，即包含「重覆處分」與「第二次裁決」應如何區別問題，爰析述如下：
①「重覆處分」與「第二次裁決」之定義：
A.「重覆處分」是指「行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由」。此等表示僅能算是「單純之事實敘述」，而非行政處分，自不得對之提起行政爭訟。
B.「第二次裁決」是指行政機關重為實體上審查，並所有所處置，但並未變更第一次裁決之歷史事實基礎及其規制性結論。此等處置乃是一個新的行政處分，能夠獨立第一次處分之外，作為一個獨立的行政爭訟對象。
②而在實務上究應如何區別上開二項法律概念，本院則認為：
A.固然基於對行政處分羈束力之尊重，並參照行政程序法第128條有關行政程序重開請求權之規定內容，有
關「第二次裁決」之概念應該作一定程度之限縮，以免對公權力行使形成不必要之限制與拖延。
B.不過法律解釋也同樣須顧及社會現實以及人民之一般法律常識，因此在某些特殊時空環境下，基於社會大眾公平感情之考量，為讓人民有機會對違法侵權之公權力措施表示不服，也必須適度放寬「第二次裁決」法律概念的外延。特別是當行政機關對人民之請求，沒有明白揭示公權力機關之立場，而作出明確的拒絕表示時，讓人民不明瞭行政機關已有「終極拒絕其請求之意思」存在，而誤以為仍可重新陳情，再次與行政機關磋商解決紛爭，以致坐失訴願之行政爭訟機會，則人民因此誤會而對同一內容之請求重覆提出申請時，行政機關重為之答覆，在現階段時空環境下，宜視為「第二次裁決」，讓人民能有重新獲得救濟之機會。
㈥經查本件原告係於93年3月8日提出免徵房屋稅之申請，臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處《即被告》，以下簡稱北縣稅稽處）所屬汐止分處（以下簡稱汐止稅稽分處）於93年5月26日派員至現場勘查後，以93年10月6日北稅汐二字第93002004247號函（以下簡稱汐止稅稽分處
93年10月6日函）復原告，略以系爭房屋仍應課徵房屋稅外
，並檢送系爭房屋「87年至93年房屋稅稅額更正明細表」乙份及更正稅額暨展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書，請依限繳納等語。除此之外，改制前之被告（即北縣稅稽處）或汐止稅稽分處並未另以其他行政處分否准原告系爭93年3月8日所為免徵房屋稅之申請，乃被告所不否認之事實。
㈦是以，本案由於汐止稅稽分處之答覆不夠清楚，且因以93年10月6日函檢送系爭房屋「87年至93年房屋稅稅額更正明細
表乙份」及「更正稅額並展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書」予原告，基於上開理由，應認為該重新發單係屬「第二次裁決」，應容許原告以之為行政處分，提起行政救濟。則原告於93年11月11日向北縣稅稽處提出申覆書表示不服，並於93年11月30日提出復查理由書，自未逾越法定救濟期間甚明，故本件自應予實體審理，爰在此先行敘明之。
二、事實概要：
㈠緣原告立達製衣廠股份有限公司（以下簡稱立達製衣廠公司）所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○路96巷1號、96巷3號、98號地下1層、98-2號及98-3號等房屋5戶；原告呂玉英所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○路○○巷1號2樓之1、96巷3號2樓、98-2號2樓之1
、98-3號2樓等房屋4戶；原告梁國鼎所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○路○○巷1號2樓、98號2樓、
98號2樓之1、98-2號2樓等房屋4戶；原告梁慶秋所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○路○○巷1號3樓、
96巷1號3樓之1、98號3樓之1、98-2號3樓等房屋4戶；原告
呂俊榮所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○路○○巷3號3樓之1、98號3樓、98號3樓之2、98-3號3樓之1
等房屋4戶；原告周細婉所有坐落臺北縣汐止市（現改制為
新北市○○區○○○路○○巷3號2樓之1、98號2樓之2、98-2
號2樓之1等房屋3戶（上述原告所有之房屋以下簡稱系爭房
屋），自85年12月起設立房屋稅稅籍並經按營業用稅率課徵房屋稅在案。
㈡迨至93年3月8日，原告6人向北縣稅稽處申請依房屋稅條例
第8條、第14條、第15條及臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第
11條等規定免徵房屋稅，經汐止稅稽分處於93年5月26日派
員至現場勘查結果，認系爭房屋之狀況均與前揭免徵房屋稅規定之要件不符，並無免徵房屋稅規定之適用，惟因系爭房屋自取得使用執照後迄仍空置未為使用，符合設籍當時財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函（以下簡稱財政部81年8月28日函）頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值
作業要點」第13條所定有關「簡陋房屋」要件，遂依前揭法條規定溯自起課日85年12月起改按標準單價6成核課，並依
財政部75年11月26日臺財稅第7575088號函（以下簡稱財政
部75年11月26日函）釋意旨，溯自起課日起改按「非住家非營業用」稅率核課房屋稅；惟因徵收期間之規定，更正稅額之年度僅溯及自至87年度至93年度之房屋稅稅額，汐止稅稽分處乃以93年10月6日函復原告，略以系爭房屋仍應課徵房
屋稅外，並檢送系爭房屋「87年至93年房屋稅稅額更正明細表」乙份及更正稅額暨展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書，請依限繳納等語。
㈢原告不服，申請復查結果，未獲准變更（原告立達製衣廠公司系爭87年至92年度之房屋稅稅額處分《不包括課稅標的汐止市○○路98-3號92年度房屋稅繳款書1份》、原告呂玉英
、梁國鼎、梁慶秋等人之87年至91年度房屋稅稅額處分；原告呂俊榮、周細婉之87年至92年度房屋稅處分，被告認原告未於繳款書改訂後之限繳期間屆滿翌日起算30日之法定復查期間內申請復查，復查決定併以程序不合為由駁回渠等復查之申請。），提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈣經本院於96年6月28日以95年度訴字第3312號判決駁回原告
之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年7月23
日以98年度判字第813號判決將原判決廢棄，發回本院更為
審理。嗣經本院於98年12月29日以98年度訴更一字第96號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於原告呂俊榮所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷三號三樓之一、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓之二、臺北縣汐止巿中興路九十八之三號三樓之一等肆戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾貳份及原告立達製衣廠股份有限公司所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷一號、臺北縣汐止巿中興路九十六巷三號、臺北縣汐止巿中興路九十八號地下一樓、臺北縣汐止巿中興路九十八之二號及臺北縣汐止巿中興路九十八之三號等伍戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾伍份之稅額處分部分均撤銷；原告其餘之訴駁回。」；原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年5月27日以100年度判字第825號判決：「原判決除撤銷訴願決定及原處分關於上訴人呂俊榮所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷三號三樓之一、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓、臺北縣汐止巿中興路九十八號三樓之二、臺北縣汐止巿中興路九十八之三號三樓之一等肆戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾貳份及上訴人立達製衣廠股份有限公司所有坐落臺北縣汐止市○○路○○○巷一號、臺北縣汐止巿中興路九十六巷三號、臺北縣汐止巿中興路九十八號地下一樓、臺北縣汐止巿中興路九十八之二號及臺北縣汐止巿中興路九十八之三號等伍戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾伍份之稅額處分部分外及其訴訟費用部分均廢棄。」，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
㈠最高行政法院本次判決發回意旨，略述如下：
⒈被上訴人即被告於93年10月6日檢送系爭房屋「87年至93年
房屋稅稅額更正明細表乙份」及「更正稅額並展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書」性質核屬新的行政處分或第二次裁決，原審即本院前審判決引據財政部79年9月4日臺財稅第
791196310號函釋認為該檢送通知行為非屬第二次裁決或全
新行政處分，而認上訴人即原告有救濟逾期情形，有判決適用法規不當之違法。因此，上訴人即原告就此一新的行政處分得申請復查救濟期間，應依該函教示於送達時重新起算，惟上訴人即原告於93年11月11日向當時臺北縣政府稅捐稽徵處提出申覆書，並於同年月30日提出復查理由書，是否屬法定期間內申請復查，最高行政法院認為尚有查明必要。
⒉依據房屋稅條例第2條、第3條、第7條、第8條可知應課徵房屋稅之「房屋」必須已經建築完成，適宜居住、工作或營業使用者為前提，至於是否取得使用執照與房屋稅籍設定，僅係關於建築行政及稅務行政手續事項，與系爭房屋是否課徵房屋稅無涉。前審判決執系爭房屋已經領有使用執照、設立稅籍而得為房屋稅課稅標的，不無可議之處。又房屋稅條例第15條原指可供居住使用而做特定用途之私有房屋所為免稅規定，與上訴人即原告主張系爭房屋尚非屬房屋稅課徵標的無關，前審判決以該條文做為判斷系爭房屋是否免徵房屋之依據，判決不備理由。
⒊被上訴人即被告依據「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13點認定系爭房屋為「簡陋房屋」，然此要點適用前提仍為房屋稅條例所稱房屋，於符合該要點所定情形得認定為「簡陋房屋」，如何減計標準單價並據以減徵房屋稅之標準，惟仍不得執為系爭房屋應行課徵房屋稅依據。則就系爭房屋當時所以為「簡陋」狀況，是否根本無法為合理、正常使用，不應成為課徵房屋稅標的，仍應由原審法院即本院調查認定。
㈡依據上開最高行政法院判決理由，爰表示意見如下：
⒈原告提起本件救濟，並無逾越救濟期間情事，仍應由被告、本院為實體審理，作成決定：
⑴本件發回判決認為改制前被告所屬汐止分處93年10月6日函
文檢附房屋稅更正明細表及更正稅額展延繳納期限之繳款書法律性質屬行政處分，應許原告表示不服，得重新起算救濟期間意旨，與原告起訴、歷來主張相同，謹予援用。
⑵就本次發回判決提出原告於93年11月11日向當時台北縣政府（現改制為新北市政府）稅捐稽徵處提出申覆書，並於同年月30提出復查理由書，是否屬法定期間內申請復查，仍待本院更審調查疑義，實則可認定原告確有於法定期間內有表示不服、申請復查。蓋依據當時稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」；依據被告於本院前審98年11月6日行政訴訟補充
答辯書檢附改制前汐止分處93年10月6日函檢附之房屋稅更
正明細表及更正稅額展延繳納期限之繳款書，載明改訂之房屋稅繳納期間自原92年5月1日至92年5月31日「改訂93年11
月15日」，則原告於93年11月11日向當時臺北縣政府（現改制為新北市政府）稅捐稽徵處提出申覆書，並於同年月30提出復查理由書，顯然未逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定應行救濟期間，可知原告提起本件救濟，並無逾越救濟期間情事，無從逕予程序駁回。
⒉系爭房屋非屬房屋稅課稅標的，並無房屋稅條例第15條及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之適用：
⑴本件發回判決認為依據房屋稅條例第2條、第3條、第7條、
第8條可知應課徵房屋稅之「房屋」必須已經建築完成，適
宜居住、工作或營業使用者為前提，至於是否取得使用執照與房屋稅籍設定，僅係關於建築行政及稅務行政手續事項，與系爭房屋是否課徵房屋稅無涉等，與原告起訴、歷來主張相同，謹予援用。
⑵被告依據「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13點認定系爭房屋為「簡陋房屋」，實則屬法律適用之邏輯錯誤。誠如本件發回判決所指出，房屋稅之課徵以有該條例所稱之「房屋」存在為前提，至於符合「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」所定情形則為房屋稅條例所定「房屋」如何減計標準單價並據以減徵房屋稅問題，惟仍不得執為系爭房屋應行課徵房屋稅依據，其理至為顯然。
⑶按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，迭經司法院大法官會議釋字第607、217等多號解釋在案。是稅捐稽徵機關基於憲法租稅法律主義原則，尚不得以法規命令、行政函示創設納稅主體、課稅客體。次按，「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。」；「所稱之『房屋』，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅使用者。」，為房屋稅條例第3條、第2條第1款所明文，可知房屋稅條例所
稱之「房屋」必須已建築完成，適宜居住或營業使用者為前提，如若仍未建築完成，或根本不適宜居住或營業使用者，即便屬一般人民生活概念之「房屋」或「建築物」，卻非房屋稅條例所稱須徵收房屋稅之「房屋」，不可不辨。
⑷原告所有系爭房屋，係與案外人合建，卻因案外人背信惡意倒閉，致系爭房屋呈現如被告實地勘查時之：1.水泥框窗、2.無衛生設備、3.內牆皆為粗糙紅磚面、4.地板為水泥地板等，實際上根本無法為任何合理、正常使用，原告等亦無以為繼，使系爭房屋建築完成，則系爭房屋無從合致前揭房屋稅條例所稱可為課稅標的之「房屋」，洵屬明確。被告另以「簡陋房屋」羅致本無法成為課稅標的之「房屋」，強欲課徵房屋稅，已然違反租稅法定主義，而其於本案所援用之財政部賦稅署81年3月27日台稅三發字第810781076號函、財政部75年11月26日台財稅第7575088號等函示關於建築物、房
屋稅率之見解，實為主管機關為課徵稅捐之權宜見解，未能合乎租稅法定主義，當無再行援用餘地。
⑸原告在系爭房屋無法實際使用情形下，所以先行取得使用執照原因，在於：原告原與建商合作開發系爭房屋建物，其間發生建商惡意倒閉情事，原告因一時心軟答應諸多承購預售屋者之請求，同意出面主導再向銀行貸款以取得繼續興建系爭房屋建物之資金，於此過程應銀行要求必須先行取得系爭房屋使用執照，始得辦理第二次「分戶貸款」，原告為應銀行要求始咬緊牙關，苦撐至權責機關核發使用執照。然終究因難耐原建商之債權人（地下錢莊）催討、恐嚇，又無後續資金為繼，終使未落成、無法使用之系爭房屋建物於98年7
月間遭致臺灣士林地方法院拍賣結局。則系爭建物自始至終不僅無得以使用之硬體可言，原告亦未曾因出資興建或合建而取得任何一分金錢利益，反遭致喪失土地持分及出資血本無歸之結果。原告所以竭力先行取得系爭房屋之房屋使用執照，肇因貸款銀行之要求，而非原告或其他買受人已經有實際使用系爭房屋之行為或可能性。據此，原告前於前審引用本院另案96年度訴字第2054號判決及其判決事實，該案建物所以能取得該案使用執照原因，純係基於行政上便利使用執照審查及登記等原因，完全無關房屋實際使用之考量，因此得免徵房屋稅。則彼案與本案取得使用執照之原因既然均非基於房屋已得實際使用之原因，自應為相同不予課徵房屋稅之處理。
⑹又如原告在系爭房屋核課房屋稅期間確有資力，當然會繼續系爭房屋之營繕使其完工，以取得最大之利益。惟正因原告無資力又未能順利取得後續建屋貸款，故無法使系爭房屋於被告93年5月26日至現場勘查時處於「施工中」或「施工完
畢」狀態。則被告及前審判決怎得以系爭房屋已經處於「未在（再）施工」狀態，逕認系爭房屋因為已經取得使用執照、處於建畢可資使用狀態，從而認定系爭房屋應屬房屋稅課徵標的物？因此，依「舉輕明重」法理，仍在「施工中」之本院另案96年度訴字第2054號判決之房屋，既得免徵房屋稅，則因故無法繼續施工之本案系爭房屋，當然亦同免徵房屋稅，始為適法，否則除違反平等原則之外，另有判決輕重失衡之違誤。
⒊綜上，本件原告原與建商合作開發系爭房屋建物，其間發生建商惡意倒閉情事，原告因一時心軟答應諸多承購預售屋者之請求，出面再向銀行貸款取得繼續興建系爭房屋建物之資金，並應銀行要求必須取得系爭房屋使用執照，始得辦理第二次「分戶貸款」，原告始咬緊牙關苦撐至權責機關核發使用執照。然終究因難耐原建商之債權人（地下錢莊）催討、恐嚇，又無後續資金為繼，終使未落成、無法使用之系爭房屋遭致台灣士林地方法院拍賣結局。則系爭建物自始自終不僅無得以使用之硬體可言，被告實地勘查結果確認系爭建物情形為：1.水泥框窗、2.無衛生設備、3.內牆皆為粗糙紅磚面、4.地板為水泥地板等，實際上根本無法為任何合理、正常使用，可資確認原告未曾因出資興建或合建而取得任何一分金錢利益，或實際使用系爭建物之使用利益，反遭致喪失土地持分及出資血本無歸之結果。則本件既已查明並無逾越救濟期間問題，被告無從於程序上駁回原告不服原處分之救濟，是原告提起本件訴訟，除希冀能不再對原告未曾取得之利益再行課徵稅捐外，亦期能藉由本院裁判，更正稅捐機關歷來對房屋稅所稱房屋及課徵起點之錯誤認定。
㈢訴之聲明第二項即課予被告就系爭房屋作成免徵房屋稅行政處分之聲明，其起算時間更正為87年：
原告於前審即本院更一審及本次發回時訴之聲明第二項原列：「被告應就如附表所示房屋自民國85年12月起作成全部免徵房屋稅之行政處分。」，惟審酌稅捐稽徵法第21條規定稅捐核課期間為5年，被告前亦已因此原因主動撤銷原告呂俊
榮、立達製衣廠公司87年至92年之房屋稅繳款書，再被告於本院前審98年11月6日行政訴訟補充答辯書檢附改制前汐止
分處93年10月6日函檢附之房屋稅更正明細表及更正稅額展
延繳納期限之繳款書即附件5-6、2-5、3-5、2-4、2-3、2-2、2-1等，亦僅課徵系爭房屋87年起至92年之房屋稅，則原
告請求被告就系爭房屋作成免徵房屋稅行政處分之聲明，其計算免徵起算時間似更正為自87年起，即足保障原告權益，故更正第二項聲明如上。
㈣系爭建物原告與訴外人漢威建設、實際負責人柯錫鐙合作建築始末說明：
⒈系爭房屋合建案，係79年間經人遊說，80年9月間由原告立
達製衣廠公司提供改制前臺北縣汐止鎮○○○段○○○○段461-2、461-6、461-7、461-18、461-19、461-20等土地，
與訴外人漢威建設股份有限公司（以下簡稱漢威公司，實際負責人為柯錫鐙）合作，由後者負責籌款、出資、實際負責興建一地上8層、地下2層建物即系爭建物，並由漢威公司於興建過程中逕行對外預售，所得款項全歸漢威公司所有。
⑴漢威公司動工後不久，即以資金告鑿為由，要求原告立達製衣廠公司提供系爭建物所在土地為擔保，向銀行辦理融資借款。原告不得已，只有依其要求配合。
⑵82年3月間系爭建物興建至4樓時，漢威公司因財務問題宣告倒閉。當時建物內部僅有水泥砂漿粉刷，天花板、內牆粉光、油漆、地磚、水電內外配線、衛浴、大門均尚未施工裝設，全部興建工程停頓。
⑶同年12月間訴外人柯錫鐙出面協調，由先前向漢威公司訂購預售屋之消費者組成自救會，集資2,900萬元，輔以銀行撥
款3,200萬元繼續興建至8樓，又以資金不足為由宣告停工。斯時房屋內部仍處與前述蓋至4樓狀態相同，僅有建築之外
觀樣貌爾。
⑷為解決僵局，84年5月間由原告等地主接手，與新竹中小企
銀持續協商結果，中小企銀同意再融資6千萬元，輔以原告
墊款、向民間借貸、另找建商繼續施做系爭建物，至85年10月取得系爭建物使用執照、86年8月完成建物所有權登記。
然建物僅有結構體及外觀樣貌，因已無資金，內部裝修、外部裝飾全然無法進行，系爭建物樣貌迄至改制前被告所屬汐止分處93年5月26日派員至現場勘查，均無何改變更易。
⑸原先承貸之新竹中小企銀曾就同意繼續貸款融資開立條件，即系爭建物必須取得使用執照，始願繼續、增加融資額度，協助完成系爭建物全部裝修工程。是原告接手後，藉由勉力墊款、協調接手建商、銀行、安撫預售屋購買人等方法，希望系爭建物能因取得使用執照而獲得後續貸款，使建物能全部建築完成，達到可使用、居住之狀態。無奈繼續興建過程中，迭因建商連帶保證人、先前建商債權人、民間借貸債權人及工程款等問題受各方債權人干擾，工程不時停頓，在取得使用執照前建物、土地已陸續遭法院查封，而原告即便勉強使系爭建物達到取得使用執照程度，銀行亦不肯繼續撥款，甚至參與查封以保障己身債權。因此，系爭建物自85年10月間取得使用執照，迄至93年5月26日機關派員現場履勘為
止，均處於相同未完工、無法為正常使用樣貌。
⑹系爭建物「停工期間」，適逢所在汐止地區89、90年數度遭遇水災，原告及預售承購戶無力救災，全賴地方政府協助抽水復原。又因系爭建物始終未能完工，連裝設大門資金亦無著落，室內尚未安裝或如樓梯扶手、止滑銅條等僅有已安裝之建材亦陸續遭人竊取，更使系爭建物確實處於不堪使用、居住狀態。
⑺以上事實經過，有原告93年3月8日遞交臺北縣稅捐稽徵處「陳情書」、原告立達製衣廠公司、兼代表人呂玉英85年10月23日遞交當時新竹中小企銀「東方之珠血淚書」、臺灣士林地方法院民事執行處99年4月2日函文、臺北縣政府工務局85年10月11日使用執照可茲參照。
⒉基上所陳，依據原告與訴外人間合建契約，原告原僅需提供土地，由建商出資、負責籌款融資、實際施做興建工程等事宜，豈料原合作建商資金帳務不明，藉口資金不足、財務困難即自行停工抽身，原告忍痛參與善後事宜，即便因此背負鉅額債務，亦無法順利使系爭建物完工，終至淪落至建物、土地全部查封拍賣、一無所有結果。實際上，原告顯不可能有為逃漏本件金額相對非常低之房屋稅捐，而藉故不主動完成系爭建物後續興建事宜之動機與可能性。蓋系爭建物果若能順利興建完成，因全部銷售所得結果，必然足以清償本件房屋稅捐，對原告及購買預售屋之消費者而言，除有現實使用利益外，並有相當經濟上利益可期。
㈤就本院前次準備程序庭喻查報內容，說明如下：
⒈因原告接手系爭建物後續善後事宜，並未慮及日後仍有因此事件需於司法程序舉證，故於相關文件資料保存十分有限，只能依本院要求盡力提供現仍存在相關資料，合先敘明。
⒉關於系爭建物改建前、後相關資料
⑴系爭建物自85、86年停工後，即如卷存汐止分處93年5月26
日派員至現場勘查照片與紀錄所示，自85年取得建物使用執照、86年完成建物所有權登記迄至93年被告派員履勘為止，均維持該樣貌，原告現已無其他當時照片可資提供。
⑵申請建築執照資料原告已無留存，該資料應係由訴外人漢威公司掌有，目前原告僅存有設計建築師之地上8層、地下2層平面設計圖可參。
⑶依訴外人漢威公司規劃，系爭建物完工後之應有樣貌、建材配備，可參見漢威公司對外招攬消費者預購之廣告宣傳單。⑷系爭建物於查封、拍賣後，拍定人接手續建相關資料，原告無從掌有。如本院認此有調查必要，恐需另向拍定人查詢。⑸系爭建物由拍定人續建後現在樣貌，如照片所示。內部裝潢部分，因該建物設有門禁管理，原告無法入內拍攝。如本院認此有調查必要，恐需以至現場履勘方式始能查明。
㈥系爭建物無法繼續興建原因
系爭建物無法繼續興建主要原因為無資金續建始然。蓋依據合建契約，原告本僅需提供供建築土地，無需出資，於原合作建商以財務問題為由停工後，原告雖勉強接受善後，但因無資金且銀行貸款始終不甚順利，故系爭建物係因無資金續建發生在先，嗣後始陸續遭各方債權聲請查封後，更無從繼續興建工程。
㈦與原告合建之訴外人漢威公司實際負責人柯錫鐙確有與本案相關刑事詐欺案件
⒈訴外人漢威公司實際負責人柯錫鐙曾因本件合建案受臺北地方法院檢察署86年度偵字第11150號案件偵查，移送臺灣臺北
地方法院93年度易緝字第185號案件併案審理。惟法院審理結
果認為與審理案件無裁判上一罪關係而退回地檢署另為適法處理。
⒉其後檢察官、法院處理結果，被告僅記得柯錫鐙最後「判刑2年6個月」，其他過程及後續審理案件案號已不復記憶，亦無保存相關書類。
⒊原告與訴外人漢威公司、柯錫鐙間並無民事訴訟存在。
㈧東方之珠自救委員會與原告無關，原告非發起或組成成員
系爭建物於漢威公司、實際負責人柯錫鐙藉故抽身後，另由買受預售屋之消費者組織「東方之珠自救委員會」與原告、銀行等交涉。依當時新竹中小企銀立場，該銀行不願與承購預售屋之消費者洽商後續事宜，而係要求由原告地主負責善後系爭建物興建事宜，並於取得使用執照後再另與該銀行協商後續撥款，使承購戶得取得建物裝潢資金，故原告不得已只得參與後續善後如前述，原告並非該「自救會」發起與組成成員。
㈨依據現有資料，已得清楚判明於被告作成原處分及93年5月
26現場履勘時，系爭建物確實仍處尚在施工或仍待施工狀態，非屬房屋稅條例所稱建築完成或適宜居住、營業使用
⒈依據上述三檢附之證據資料，合併卷內已有之證據，雖證據資料或許不甚完整，然依據卷內汐止分處93年5月26日現場
照片，對照上開：（1）建物外觀示意圖；（2）漢威公司規劃設計系爭建物應有之建材配備，即對外招攬消費者購買預售屋之廣告所載，系爭建物結構應有防火、防颱功能、外觀應有方塊磚或二丁掛、門廳有不銹鋼大門、地坪牆面貼飾大理石、內牆有乳膠漆及高級磁磚、地坪為止滑磚、樓梯有藝術欄杆及硬木扶手、窗戶為鋁門窗附紗門、2樓以上室內大
門為硫化銅門、浴廁廚房有大理石門檻配塑鋼板、衛生設備配件齊全，及其他電器、供水、消防、停車、瓦斯配備等；（3）系爭建物現在樣貌等，明顯可知系爭建物迄至93年5月26日為止，仍為一「尚在」或「仍待」施工之建築物，全無房屋稅條例第2條、第3條、第7條、第8條所定義應課徵房屋稅之「房屋」必須「已經建築完成」，「適宜居住、工作或營業使用者」要件可言。
⒉又依據本院96年度訴字第2054號同屬房屋稅事件判決，該判決理由指出：「房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著
於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』，及前揭作業要點第6點之規定並被告公告之
『房屋構造標準單價表』，越高之樓層其單價越高，均足以說明房屋稅之課徵重在使用地上建物所反映之價值。而使用房屋可獲得如何之利益，自當以房屋之現狀予以判斷，與房屋自始申請之建照內容無涉。以系爭房屋於93年7月1日起至同年12月31日止之狀況，僅有地下5樓至地上8樓之實體可得使用，如何以其具有101層之價值予以看待？」，由該判決
理由可知，房屋稅之核課與房屋可獲得利益或反應之價值密切相關，而房屋可獲得之利益又不得脫離房屋現狀判斷。尤其，房屋現狀之判定，又與房屋自始申請之建照無涉，無得混淆，更與本件本次最高行政法院判決發回意旨正相符合，可為本院本件審理參考。
⒊該案被告臺北市稅捐稽徵處答辯理由，亦認該案房屋係於93年12月21日完成水電設備裝置，故其房屋稅應自94年1月起
課徵云云。則依稅捐稽徵機關於該案之主張，亦未將房屋稅之課徵與使用執照之核發兩者強加連結，而係以水電設置完成，處於可為合理使用狀態時間，為課徵房屋稅時間起點。⒋雖被告前曾就原告上開主張，答辯陳稱：「解讀本院上開判決，認為判決意旨仍認定該案建物取得部分使用執照一事，即足以表彰該部分已可供獨立使用而成為課徵房屋稅標的。然被告答辯理由同認該案仍有兩項最終未就該案房屋課徵房屋稅之「例外」理由：1.該案取得使用執照係基於行政上之便利使用執照審查及登記考量；且2.塔樓門廳在爭議之是否核課房屋稅期間，仍處於施工中狀態，故在該案中法院判決理由認為該爭議部分空間未予課徵房屋稅，並無違法或不當。則據被告同認之例外情形：
⑴原告所以竭力先行取得系爭房屋之房屋使用執照，肇因於貸款銀行之要求，而非原告或其他買受人已經有實際使用之行為或計畫如前述。 而本院上開判決案件事實，該案建物取
得使用執照原因係基於行政上便利使用執照審查及登記等，無關房屋實際使用之考量。則本件與本院上開判決所示案件事實，兩案取得使用執照之原因既然均非基於房屋已然可為實際或合理使用之原因，自應為相同不予課徵房屋稅之處理，始符合事理之平。
⑵如本案原告在系爭課徵房屋稅期間確有資力，當然會繼續系爭房屋之後續完工，以取得最大之利益。惟正因原告無資力又未能順利取得後續建屋貸款，故無法使系爭房屋於被告現地勘查時處於「施工中」或「施工完畢」狀態，使系爭房屋能取得與本院上開判決事實房屋相同之「不予課徵房屋稅之優惠」。則被告怎得以系爭房屋已經「未在（再）施工」而逕認房屋因為已經取得使用執照、處於建畢可資使用狀態，從而課徵原告房屋稅？因此，依「舉輕明重」法理，仍在施工中之房屋既得免徵房屋稅，則因故已多年無法繼續施工之系爭房屋，當然亦同免徵房屋稅。
㈩原告95年9月25日起訴聲明第二項原列：「被告就原告等分
別所有座落如附表一之房屋（以下簡稱系爭房屋），應自85年12月起作成免徵房屋稅之處分。」，以為課予義務訴訟型態之聲明，嗣變更為單純撤銷訴訟聲明後由本院作成駁回原告之訴判決。再於本件更一審審理時，回復為課予義務訴訟型態聲明，合先敘明。
依據起訴前原告遞交被告陳情書等文件及原告起訴、歷來辯論意旨以觀，原告係主張本件事實不存在應課徵房屋稅之標的物，被告錯誤適用房屋稅條例，並援引財政部相關函釋及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」據以課徵系爭建物房屋稅，係屬違法。原告前於起訴、課予義務訴訟聲明第二項使用「免徵」一語，經查房屋稅條例第14條、第15條所界定之「免徵」概念，係指原屬課稅標的物之房屋，因符合該等條文所定要件而嗣後免除房屋稅繳納義務，與本件原告起訴主張本件事實不存在應課徵房屋稅之標的物尚有出入，似不應使用「免徵」一語或概念，以免混淆，而以「被告應就如附表所示房屋作成不予課徵房屋稅之行政處分」代之，始為適法。
然本院前於本件更一審言詞辯論時，曾協助闡明本件如係原告另外向被告申請之案件，依據稅捐稽徵法第28條之規定仍應為准駁。按該條文第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」，即稅捐機關負有退還義務，納稅義務人相對取得申請退還權利，依同條文第3項於退還時並應加
計利息。則依原告歷來主張系爭建物不應課徵房屋稅而由被告違法課徵，與該條文所定稅捐機關「適用法令錯誤」致納稅義務人溢繳稅款情形尚無不符，以本件而言，就原告曾繳納之部分即屬溢繳房屋稅款，被告應予退還，故認有綜合前述第二點所述不予課徵房屋稅意旨，合併變更先位聲明第二項為「被告應就如附表所示房屋作成不予課徵房屋稅及退還原告已繳納稅款之行政處分，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。」。承上，原告先前向被告申請目的，意在就系爭房屋完全不用負擔房屋稅款，是原告提起本件課予義務訴訟目的，並非僅在對被告之拒絕表示不服，其訴求核心仍在請求法院判決命被告應作成原告先前欲申請被告作成，而被拒絕之行政處分。雖形式上被告相關回文並未直接使用「拒絕申請」之用語，惟最終被告以93年10月6日函檢附之房屋稅更正明細表及
更正稅額展延繳納期限之繳款書即被告書狀附件5-6、2-5、3-5、2-4、2-3、2-2、2-1等，實已蘊含有拒絕原告申請之
意。則為保障原告權益，貫徹主張意旨，故認本件仍應為課予義務訴訟型態，以拘束被告將來仍可能恣意就系爭建物對原告再予課徵房屋稅。
又以，憲法僅規定財產權應予保障之抽象規定，然實際保障範圍，往往需仰賴立法者藉由法律（如稅法）加以形成，故學者因此有稱法律對基本權利「內容本身」具有「形成」功能。多數見解本即認為課稅係對財產權之典型侵害態樣，稅法之規定，不僅是在賦予國家有依法律徵收稅捐之權限，相對而言，亦是對人民之保障，蓋除納稅應依法律之正面表述之外，相對而言非屬稅法所定應負擔之稅捐，人民即享有財產自由，國家無權核課，人民無庸負擔、繳納。因此理解，如本件房屋稅條例之規定，非不可解為對原告之保障規定，即如原告歷來所主張：被告應不得依據房屋稅條例就系爭建物課徵房屋稅，蓋其於法不合之故。因此，參酌前大法官廖義男提出之見解，行政訴訟法第5條課予義務訴訟要件之一
即「依法申請」案件，本不以原告在實體法上有請求作成行政處分之公法上請求權為限，當法律規範目的有保護可得特定人權益之目的，並有賴行政機關藉由行政處分加以實現時，則該法律保護對象之人請求該管行政機關作成行政處分，亦屬「依法申請」。況且，多數論者並指出：「提起課予義務訴訟要件，僅指出須具備1.原告所請求者須為行政處分2.原告須已向主管機關提出申請3.須行政機關怠為處分或駁回其請求4.須經訴願程序而未獲救濟5.主張權利因行政機關怠為處分或駁回處分受損害。並未如最高行政法院裁判所強調者，應有要求行政機關作成行政處分之『公法上請求權』為要件」，司法院大法官會議釋字第469號解釋所揭示之保護
規範理論，即在闡明人民向機關申請、請求不以有公法上請求權為必要之論理基礎。是以，「如該管行政機關拒絕作成此項行政處分，而申請人能釋明其權利或法律上保護之利益因此拒絕而受損害或危害之可能，即具備權利保護之必要性而有訴訟權能，於經訴願程序未獲救濟時，即得提起課予義務訴訟。」，此項說明，亦足為原告先位聲明第二項之論據。
惟如本院認為稅捐稽徵法第28條、司法官大法官釋字第469
號解釋所揭示之保護規範理論及前揭學者論據仍不合課予義務訴訟要件，不得為先位聲明第二項之請求，仍請本院就備位聲明為判決，並於判決理由諭知如原告之主張，用以拘束日後被告再為同樣行政處分之可能，以維原告權益。
就被告101年1月9日庭提書表、同年月19日補充答辯書及相
關附件，併同表示意見如下：
⒈關於各原告房屋稅案況一覽表之「程序是否合法」欄之記載⑴被告似以「復查不變期間」與「復查申請日」兩欄位日期比較，如申請復查期間逾越復查不變期間，即認定程序「非」屬合法。
⑵然本次最高行政法院判決發回意旨，即在肯認被告於93年10月6日再行檢送系爭房屋「87年至93年房屋稅稅額更正明細
表乙份」及「更正稅額並展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書」行為，性質核屬新的行政處分或第二次裁決，原告並未有救濟逾期情形，故認本院前審判決有適用法規不當之違法。按被告行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」，依據被告於本院前審98年11月6日行政訴訟補充答辯書檢附改制
前汐止分處93年10月6日函檢附之房屋稅更正明細表及更正
稅額展延繳納期限之繳款書即附件5-6、2-5、3-5、2-4、
2-3、2-2、2-1等，載明改訂之房屋稅繳納期間自原92年5月1日至92年5月31日「改訂93年11月15日」。則原告於93年11月11日向當時臺北縣政府稅捐稽徵處提出申覆書，並於同年月30提出復查理由書，顯然未逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定行政救濟不變期間，是原告提起本件救濟，並無逾越救濟期間情事，無從逕予程序理由駁回，可堪認定。
⑶據上，被告於上開各原告房屋稅案況一覽表之「程序是否合法」一欄逕認各原告申請復查已經逾越不變期間，仍於程序上爭議原告提起本件救濟是否適法，即有誤會。
⒉關於系爭建物取得「使用執照」之意義與評價
⑴被告於實體理由以為：原告既然已經依據建築法第25條、第28條、第70條、第73條等規定取得系爭建物之「使用執照」，「足證該房屋已達可供使用狀態，係為房屋稅課稅標的無誤。」。
⑵然按「使用執照之取得，與建築物是否屬房屋稅之課徵標的，尚屬二事，依據房屋稅條例第2條、第3條、第7條、第8條可知應課徵房屋稅之『房屋』必須已經建築完成，適宜居住、工作或營業使用者為前提，至於是否取得使用執照與房屋稅籍設定，僅係關於建築行政及稅務行政手續事項，與系爭房屋是否課徵房屋稅無涉。」，業經本次最高行政法院100
年度判字第825號發回判決所指明，為本件兩造爭議事件之
法律上確定判斷，爭訟兩造均應受此法律上見解之拘束。
⑶申言之，依據建築法第71條規定，申請使用執照必須檢附「1.原領之建造執照或雜項執照。2.建築物竣工平面圖及立面圖。（第2項）建築物與核定工程圖樣完全相符者，免附竣
工平面圖及立面圖。」，可知建築法主管機關核發使用執照之審查目的及內容，係在確認起造人、承造人是否有按原建造執照設計圖樣施工。又為遏止起造人、承造人於查驗完畢，新領得使用執照後對建築物二次施工，新北市並定有「新北市政府新領得使用執照之建築物複查機制作業要點」。最高行政法院因此指出：「查建築物之興建，關於建造執照之核發與使用執照之核發，先後二程序具有關連性，使用執照之核發以起造人按所核准建造執照之設計圖說建築者，於建造執照之處分被撤銷前，依上該法律規定，主管機關即應發給之，此即符合首揭之『行政處分跨程序之拘束力』。」，高雄高等行政法院判決亦認：「按建築法所以規定房屋建築完成後尚須取得使用執照始得接水接電使用（建築法第73條參照），乃為審查該建築物經建築完成後是否與原經核准之建築執照內容相符， 並進而使該建築物符合公共安全、公
共交通、公共衛生及增進市容觀瞻之建築法立法目的。」，被告於100年11月11日之行政訴訟補充答辯書之附件二「建
築執照申辦流程表」之5「取得使用執照要件」，同認若符
合：「5.1主要構造、室內隔間及建築物主要設備與設計圖
相符、5.2蓋完所有申請坪數及樓層，完成粗坯即可申請、
5.3完成勘驗動作」等項目，即可核發使用執照，無庸審究
建物是否已達可供使用狀態。
⑷由上可知，主管機關核發使用執照，誠如最高行政法院於本次發回判決所指明，純為建築行政上之手續，與房屋稅條例第2條、第3條、第7條、第8條所定應課徵房屋稅之「房屋」必須已經建築完成，適宜居住、工作或營業使用者，無從混淆。此從建築法第73條第1項規定：「建築物非經領得使用
執照，不准接水、接電及使用。」，復可驗證取得使用執照與房屋是否適於使用狀態二事，不可同日而語；蓋作為居住或營業使用之房屋，豈可能在完成日常生活必需之接水、接電之前，即能如被告所謂因為已經取得主管機關建築使用執照核發，不論該建物尚未粉刷、裝設門窗與衛生設備等，而認「該房屋已達可供使用狀態」，並為房屋稅課稅標的？顯見被告將系爭建物獲發使用執照與認定為房屋稅課稅標的二事強加連結，核屬對建築法令之誤解，洵無足採。
⑸因此，建築法主管機關核發使用執照之審查目的及內容，係在確認起造人、承造人是否有按原建造執照設計圖樣施工。又為遏止起造人、承造人於查驗完畢，新領得使用執照後對建築物二次施工，新北市並定有「新北市政府新領得使用執照之建築物複查機制作業要點」。最高行政法院因此指出：「建築物之興建，關於建造執照之核發與使用執照之核發，先後二程序具有關連性，使用執照之核發以起造人按所核准建造執照之設計圖說建築者，於建造執照之處分被撤銷前，依上該法律規定，主管機關即應發給之，此即符合首揭之『行政處分跨程序之拘束力』。」；高雄高等行政法院判決亦認：「按建築法所以規定房屋建築完成後尚須取得使用執照始得接水接電使用（建築法第73條參照），乃為審查該建築物經建築完成後是否與原經核准之建築執照內容相符， 並
進而使該建築物符合公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻之建築法立法目的。」，被告於100年11月11日之
行政訴訟補充答辯書之附件二「建築執照申辦流程表」之5
「取得使用執照要件」，同認若符合：「5.1主要構造、室
內隔間及建築物主要設備與設計圖相符、5.2蓋完所有申請
坪數及樓層，完成粗坯即可申請、5.3完成勘驗動作」等項
目，即可核發使用執照，無庸審究建物是否已達可供使用狀態。
綜上，本案原告原與建商合作開發系爭房屋建物，其間發生建商惡意倒閉情事，原告因一時心軟答應諸多承購預售屋者之請求，出面再向銀行貸款取得繼續興建系爭房屋建物之資金，並應銀行要求必須取得系爭房屋使用執照，始得辦理第二次「分戶貸款」，原告始咬緊牙關苦撐至權責機關核發使用執照。然終究因難耐原建商之債權人（地下錢莊）催討、恐嚇，又無後續資金為繼，終使未落成、無法使用之系爭房屋遭致台灣士林地方法院拍賣結局。則系爭建物自始自終不僅無得以使用之硬體可言，被告實地勘查結果確認系爭建物情形為：1.水泥框窗、2.無衛生設備、3.內牆皆為粗糙紅磚面、4.地板為水泥地板等，實際上根本無法為任何合理、正常使用，可資確認原告未曾因出資興建或合建而取得任何一分金錢利益，或實際使用系爭建物之使用利益，反遭致喪失土地持分及出資血本無歸之結果。則本件既已查明並無逾越救濟期間問題，被告無從於程序上駁回原告不服原處分之救濟，是原告提起本件訴訟，除希冀能不再對原告未曾取得之利益再行課徵稅捐外，亦期能藉由本院裁判，更正稅捐機關歷來對房屋稅所稱房屋及課徵起點之錯誤認定；並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分除原告呂俊榮所有坐落新北市○○區○○路○○○巷三號三樓之一、新北市○○區○○路九十八號三樓、新北市○○區○○路九十八號三樓之二、新北市○○區○○路九十八之三號三樓之一等肆戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾貳份及原告立達製衣廠股份有限公司所有坐落新北市○○區○○路○○○巷一號、新北市○○○○○路○○○巷三號、新北市○○區○○路九十八號地下一樓、新北市○○區○○路九十八之二號及新北市○○區○○路九十八之三號等伍戶房屋八十七年至八十九年房屋稅繳款書壹拾伍份之稅額處分部分外，均撤銷。（二）被告應就如附表所示房屋作成不予課徵房屋稅及退還原告已繳納稅款之行政處分，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
四、被告則以：
㈠程序部分：
⒈按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，
為提訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政訴訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，而非總額主義；申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性，納稅義務人可對其中一部分提起行政訴訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體之中之個別的部分，受理復查、訴願機關或行政法院，只得就爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，是以倘對未經申請復查之個別課稅基礎一併提起訴願，即屬不合法。
⒉原告於93年3月8日向改制前之被告北縣稅稽處申請系爭房屋准予免徵房屋稅案，經汐止稅稽分處以93年10月6日函否准
所請並就系爭房屋課以6成之房屋稅，原告不服，申請復查
。惟自原告於93年11月29日提具之復查理由書以觀，其表明待查理由詳如附件一，而附件一為原告93年3月8日提具陳情書略以：「主旨：敬請准予免徵房屋稅。……五、事件始未：……4、……至85年底領到使用執照。後於86年8月完成建物所有權登記……。八、經查房屋稅條例，如第8條『不堪
居住……停止課稅』，第14條、第15條及臺灣省徵收細則第11條等亦均有減稅或免稅之明文。此外亦有財政部……減半再減半的函示，揆諸本件情節，似乎更甚於前開減免之範籌。」，是據原告復查申請書所載明之爭點僅就系爭房屋應予免徵房屋稅有所主張，對系爭房屋是否為課稅標的並未爭執。基上說明，系爭房屋是否為課稅標的並未於本案復查段有所爭執，然原告提起行政訴訟起訴狀時，以「系爭房屋非房屋稅課稅標的已甚明顯」等語再據之為爭執而主張，然因此一爭點未經復查之前置程序，依上開所述，其原告於行政訴訟程序時再提起關於此一爭點部分，於法即有未合，程序上尚難謂為合法，陳先敘明。
⒊按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規
定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」，為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款、第34條第3項第1款、第35條
第1項第1款及第39條第1項定有明文。又「官署於受理訴願
時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有49年判字第1號判例可資參照。
⒋次按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」，為行政程序法第73條第1項、第110條第1項所規定。
⒌本件系爭房屋稅稅額處分之送達效力有無逾越核課期間及原告於93年11月11日、93年11月29提出申覆書及復查理由書，是否已於法定期限內申請復查說明如下：
⑴關於原告呂玉英、梁國鼎部分：
原告所有系爭房屋87年至91年房屋稅稅額處分，其繳款書40份之繳納期限均經汐止稅稽分處改訂展延期間至92年1月27
日止，於91年12月13日委由郵政機關以掛號方式寄至原告當時之戶籍地址「臺北市○○區○○○路70號10樓之1」，由
接收郵件人員「郭金鏞」於掛號郵件收件回執上簽名並蓋上該址所在之大廈管理委員會收發章，此有原告呂玉英、梁國鼎戶政連線戶籍資料及中華民國郵政掛號郵件收件回執影本附卷可稽。依行政程序法第73條第1項及稅捐稽徵法第21條
第1項第2款、第22條第4款之規定，該等繳款書應認業已於
法定核課期間內合法送達予原告發生送達之效力無誤，核算該等繳款書申請復查30日法定不變期間應自92年1月28日起
至92年2月26日止，惟原告遲至93年11月12日始向被告提出
復查申請，是原告就該繳款書所為之復查申請顯已逾法定期限，揆諸首揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款及行政法院49年判字第1號判例，被告以程序不合法予以駁回，於法並無不
合，請予維持。
⑵關於原告梁慶秋部分：
原告梁慶秋所有4戶房屋87年至91年房屋稅稅額處分計20份
中，除門牌號碼改制前汐止市○○路98-2號3樓房屋1戶，87年至90年房屋稅繳款書之繳納期限經汐止稅稽分處改訂展延至90年10月15日止外，其餘16份繳款書之繳納期限均經改訂展延至92年1月27日止，並分別委由臺北杭南郵局、臺北中
正郵局以掛號方式送達，收件地址均為「臺北市○○區○○街○○巷20-2號3-1樓」，分別於90年9月7日、91年12月16日
送達並均經原告梁慶秋本人簽收在案，此有中華民國郵政掛號郵件收件回執影本2份附卷可稽。依行政程序法第110條第1項及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款之規定，該等繳款書應認業已於法定核課期間內合法送達予原告梁慶秋並對其發生送達之效力無誤；從而，核算該等繳款書申請復查30日法定不變期間應自90年10月16日起至90年11月14日止（4份）及自92年1月28日起至92年2月26日止（16份），
惟原告梁慶秋遲至93年11月12日始向被告提出復查申請，是原告梁慶秋就該20份繳款書所為之復查申請顯已逾法定期限，揆諸首揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款及行政法院49年判字第1號判例，被告以程序不合法予以駁回，於法並無不合
，請予維持。
⑶關於原告周細婉部分：
原告周細婉所有3戶房屋87年至88年、89年至91年及92年房
屋稅稅額處分，其繳款書各6、9、3份（共18份）之繳納期
限經汐止稅稽分處分別改訂展延期限間至89年4月10日、92
年1月20日、93年2月10日止，並委由新店郵局以掛號方式送達，收件地址為當時之戶籍地「臺北縣新店市○○街31號5
樓」，業於89年1月25日、91年12月9日、92年12月22日送達並均經原告周細婉本人簽收在案，此有中華民國郵政掛號郵件收件回執影本附卷可稽。依行政程序法第110條第1項及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款之規定，該等繳
款書應認業已於法定核課期間內合法送達予原告周細婉並對其發生送達之效力無誤；從而，核算該等繳款書申請復查30日法定不變期間應自89年4月11日起至89年5月10日止、92年1月21日起至92年2月19日止及93年2月11日起至93年3月11日止，惟原告周細婉遲至93年11月12日始向被告提出復查申請，是原告周細婉就該18份繳款書所為之復查申請顯已逾法定期限，揆諸首揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款及行政法院49年判字第1號判例，被告以程序不合法予以駁回，於法並無
不合，請予維持。
⑷關於原告呂俊榮部分：
原告呂俊榮所有4戶房屋90年至92年房屋稅稅額處分（不包
括課稅標的改制前汐止市○○路○○巷3號3樓之1之92年房屋
稅）計11份之繳納期限經汐止稅稽分處改訂展延期間至95年6月30日止，並於95年5月17日委由郵政機關以掛號方式寄至原告呂俊榮當時之戶籍地即「臺北市○○區○○○路○段○○
巷5號」，由同居人「呂玉英」簽收在案，此有原告呂俊榮
戶政連線戶籍資料及系爭11份繳款書送達證書影本附卷可稽。依上開說明，其合法取證之送達日期雖為95年5月17日，
惟被告於本案復查程序進行中，曾因原告呂俊榮未於復查申請書中表明究係對何年度房屋稅稅額處分不服，於94年9月
19以北稅法字第940108960號函通知原告呂俊榮請渠陳明復
查範圍，原告呂俊榮亦於94年9月9日出具說明書（被告94年9月26日收文）並檢附87年至93年房屋稅稅單正本到處，按
原告呂俊榮既得於94年9月9日提出系爭4戶房屋90年至92年
房屋稅（不包括課稅標的改制前汐止市○○路○○巷3號3樓之
1之92年房屋稅）繳款書11份，則依據一般經驗法則，應可
認為該11份繳款書於94年9月9日前業已送達於原告呂俊榮，核算其90年、91年、92年房屋稅法定核課期間，應自90年、91年、92年6月1日起至95年、96年、97年5月31日止，顯見
該11份繳款書業已於法定核課期間內合法送達予原告呂俊榮並對其發生送達之效力無誤；惟因該次送達未取證，致無法起算其復查申請期間，自不發生復查申請逾期之問題。然因原告呂俊榮請求系爭4戶房屋房屋稅應予免徵乙事，實體上
並無理由，故此部分仍請予以維持。
⑸關於原告立達製衣廠達部分：
①原告立達製衣廠所有系爭房屋5戶，90年至92年房屋稅稅額
處分（不包括課稅標的改制前汐止市○○路98-3號之92年房屋稅繳款書1份），其繳款書14份中之3份，即門牌號碼為改制前之「汐止市○○路○○巷1號」、「汐止市○○路98號地
下1層」、「汐止市○○路98-2號」等3戶房屋92年房屋稅3
份，其繳納期限經汐止稅稽分處改訂展延期間自93年3月18
日至93年4月25日止，並於93年3月18日委由郵政機關以掛號方式寄至立達製衣廠之代表人「呂玉英」當時之戶籍地址「臺北市○○區○○○路70號10樓之1」，由大廈管理人於送
達回執上簽名並蓋上該址所在之大廈管理委員會收發章，此有原告呂玉英戶政連線戶籍資料及中華民國郵政掛號郵件收件回執影本附卷可稽，依前揭行政程序法及第73條第1項及
稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款之規定，該等
繳款書應認業已於法定核課期間內合法送達予立達製衣廠並發生送達之效力無誤。至於其餘11份之繳納期限經汐止稅稽分處改訂展延期間自95年5月17日至95年6月30日止，並於95年5月17日委由郵政機關以掛號方式寄至立達製衣廠之代表
人呂玉英之戶籍地址「臺北市○○區○○○路70號10樓之1
」，向立達製衣廠之代表人呂玉英送達，由受雇人於送達證書上簽名並蓋上該址所在之大廈管理委員會收發章，有系爭11份繳款書送達證書影本附卷可稽；而該次送達形式上雖屬補充送達，惟經調閱呂玉英戶政連線戶籍資料發現原告呂玉英95年5月17日係設籍於「臺北市○○區○○○路○段○○巷5
號」，而非上開地址，是以上開地址為應受送達地所為之送達，尚難認為合法。
②原告立達製衣廠所有系爭房屋5戶，90年至92年房屋稅繳款
書（不包括課稅標的改制前汐止市○○路98-3號之92年房屋稅）計14份，其中之3份，依上開說明，既屬合法送達，則
核算該等繳款書申請復查30日法定不變期間應自93年4月26
日起至93年5月25日止，惟原告立達製衣廠遲至93年11月12
日始向被告提出復查申請，是原告立達製衣廠就該3份繳款
書所為之復查申請顯已逾法定期限，揆諸首揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款及行政法院49年判字第1號判例，被告以程
序不合法予以駁回，於法並無不合，請予維持。至於上開14份繳款書中其餘之11份，其95年5月17日之送達，雖難認為
合法送達，惟被告於本件復查程序進行中，曾因該公司未於復查申請書中表明究係對何年度房屋稅稅額處分不服，於94年9月19以北稅法字第940108978號函通知該公司請其陳明復查範圍，該公司亦於94年9月9日出具說明書（被告94年9月
26日收文）並檢附90年至93年房屋稅稅單正本到處，按原告立達製衣廠既得於94年9月9日提出系爭5戶房屋90年至92年
房屋稅（不包括課稅標的改制前汐止市○○路98-3號之92年房屋稅繳款書1份）繳款書中之11份，則依據一般經驗法則
，應可認為該11份繳款書於94年9月9日前業已送達於立達製衣廠，核算其90年、91年、92年房屋稅法定5年核課期間，
應自90年、91年、92年6月1日起至95年、96年、97年5月31
日止，顯見該11份繳款書業已於法定核課期間內合法送達予立達製衣廠並發生送達之效力無誤；惟因該次送達未取證，致無法起算其復查申請期間，自不發生復查申請逾期之問題，然因立達製衣廠請求系爭5戶房屋房屋稅應予免徵乙事，
實體上並無理由，故此部分仍請予以維持。至於原告提具行政訴訟準備(四)狀主張「關於各原告房屋稅案況一覽表之『程序是否合法』欄記載1.被告似以『復查不變期間』與『復查申請日』兩欄位日期比較，如申請復查期間逾復查不變期間，即認定程序非屬合法。……逕認各原告申請復查己經逾越不變期間，仍於程序上爭議原告提起本件救濟是否適法，即有誤會」一節，被告就原告所有系爭房屋各年度繳款書送達情形，彙編本案系爭房屋87年至93年房屋稅案況一覽表，表列原告就各年度系爭房屋之房屋稅繳款書所為復查申請，部分已逾法定期限案件，依據稅捐稽徵法第35條規定，被告以程序不合法予以駁回，於法有據，請予維持。另本案除呂俊榮及立達製衣所有系爭房屋87年至89年房屋稅繳款書共25份稅額處分部分逾核課期間撤銷外，其它系爭房屋稅稅額處分具送達效力無逾越核課期間，是原告主張，核無足採。
⑹系爭函號函送之房屋稅更正明細表及更正稅額展延繳納期限之繳款書，是否為一新的行政處分或有第二次裁決之意說明如下：
①按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」，為稅捐稽徵法第39條第1項及財政部79年9月4日台
財稅第791196310號函所明定。
②次按「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋
所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具
有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計： (一) 高度未達2.5公尺。 (二) 無天花板 (鋼鐵造
、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用) 。 (三) 地板為泥土、石灰三合土或水泥地。 (四) 無窗戶或窗戶為水泥框窗。 (五) 無衛生設備。 (六) 無內牆或內牆為粗造紅磚面 (內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆)。 (七)
無牆壁。」，為行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所明定。
③又「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得
撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。羈束處分不得轉換為裁量處分。行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之事由者，不在此限。」、「有下列各款情形之一
者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」，為行政程序法第116條、第103第5款定有明文。是行政處分之轉換，依行
政程序法第116條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為
與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第1項但書所列3款情事外，並無其他限制；又行政處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第114條參
照）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第101條參照），自
無轉換之可言（本院91年度訴字第3480號判決參照）。「行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第388頁參照）。因此，只要被轉換之行政
處分曾經有效成立，尚未失效或罹於失效期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，本件上訴人財政部北區國稅局轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之89年3月間發單補徵之處分，有無逾核課期間為準，而非以轉
換時為準。」，最高行政法院94年度判字第257號判決參照
。
④「關於轉換之性質，學說上有各種不同之見解，依行政處分轉換之目的、效力，以及基於法律安定及法律明確之要求，本院認應以轉換為形成行政處分之見解為當（陳敏著行政法總論第5版頁432-433），當事人對行政機關之轉換決定，得如同一般行政之行政處分，請求法律救濟（陳敏著行政法總論第5版頁432-434）。……至於轉換後之行政處分，理論上係原行政處分之組合，而非對事件為新決定，並非第二次裁決，不因轉換而開始進行新救濟期間，原救濟期間如已屆滿，當事人則不得對轉換後之行政處分再為爭訟（同上著，頁434），易言之，當事人固得訴請法院審查該轉換行政處分
本身是否合法，惟不得再藉詞爭執前已確定之行政處分之內容，就本件而言，其合於轉換之要件，已如前述，至轉換前之罰鍰處分書之實體內容，則非原告所得在本件爭執，本院自亦無予審究之必要。」，本院97年度訴字第466號判決參
照。
⑤原告主張本件被告既於93年間以新理由檢送部分房屋稅更正明細表及更正稅額展延繳納期限之繳款書，核屬行政機關重新調查事實，就本案事實、法律關係重為實體審查並有所處置，相關學理上所謂第二次裁決所為行政處分，或為一全新行政處分，自當重新起算救濟時間，原告於同年11月間提出復查申請，應無程序逾期問題一節，經查被告所屬汐止分處93年5月26日派員現場勘查結果，系爭房屋其房屋外觀及屋
內情形為：1、水泥框窗。2、無衛生設備。3、內牆皆為粗
造紅磚面。4、地板為水泥地，有現場照片影本附卷可稽，
核與設籍當時財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項標準中之4項相符，且自取得使用執照至今仍空置未為使用，依前揭要點第13條及財政部75年11月26日台財稅第7575088號函釋規
定，應追溯按房屋所應適用之標準單價6成核課並追溯改按
非住家課徵房屋稅，是被告依93年5月26日現場勘查結果為
本案系爭房屋之房屋稅稅額更正時，分別就原告尚未移送之各年度稅額處分重新發單更正其應納稅額並另訂限繳期限，就核屬確定案件業已移送執行之各年度稅額處分則轉換為追溯按房屋所應適用之標準單價6成核課並追溯改按非住家非
營業用稅率之新處分，以自始取代原有之違法行政處分，並將之轉變為合法之行政處分，且轉換前後之處分不失其同一性（具有相同實質及程序要件），被告所屬汐止分處遂併以上開93年10月6日北稅汐二字第930020042~47號函向原告說
明（詳見附件7各號函中說明三之內容），並依前揭財政部
函釋規定，隨函檢送房屋稅稅額更正明細表通知原告（詳見附件7各號函中說明四之內容及本案原卷），揆諸前揭行政
程序法第116條、第103條及財政部79年9月4日台財稅第
791196310號函釋規定，於法並無違誤。
⑥被告所屬汐止分處以上開93年10月6日北稅汐二字第
930020042~47號函所檢送之房屋稅稅額更正明細表中，就各原告核屬確定案件業經移送執行之各年度稅額處分所為之『更正通知』，實質上乃係依據行政程序法第116條規定為行
政處分轉換之結果，已如前述，經轉換後之行政處分，理論上係原行政處分之組合，而非對事件為新決定，並非第二次裁決，不因轉換而開始進行新救濟期間，是本案中各原告核屬確定案件業經移送執行之各年度稅額處分，其原行政救濟期間既已屆滿，則原告即不得對轉換後之行政處分再為爭訟（本院97年度訴字第466號判決參照），從而原告所訴，核
與行政程序法所定行政處分轉換之相關規定不符，核無足採。
⑦依據稅捐稽徵法第35條及第38條規定，納稅義務人對於核定稅捐處分不服，於提起訴願前須先經之復查程序，乃原處分機關就該核定稅捐處分所再為之自省程序，即原處分機關所為之復查決定性質上仍應認屬原處分之一環。故於復查程序，原處分機關若查得原核定稅捐處分有違法情事，且合於上述行政程序法第116條之行政處分轉換規定，自得為行政處
分之轉換。再依財政部79年9月4日函釋規定，移送執行之欠稅案件經稽徵機關更正應納稅額不須重新發單，本案經被告更正已移送執行之各年度稅額處分之案件，尚不影響原處分合法送達之效力。是被告所屬汐止分處遂併以系爭號函向原告說明，並依前揭財政部函釋規定，隨函檢送房屋稅稅額更正明細表通知原告，揆諸前揭行政程序法第116條、第103條及財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋規定，於法
有據並無違誤。
⒍本院98年度訴更一字第96號判決書第2頁事實及理由段略以
：「甲、程序部分……2、本件原告起訴之初原聲明為：『
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告就原告等分別所有坐落如附表所示之房屋，應自85年12月起作成免徵房屋稅之處分。』，嗣為數度之變更，迄言詞辯論程序，其聲明請求『訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告應就如附表所示系爭房屋應自85年12月起作成全部免徵房屋稅之行政處分。』，核前後聲明請求真意並無不同，二者形式上雖有所不同，但實質上均基於相同之事實關係而為請求，證據資料復均相同，且被告並無異議，故認原告所為聲明之更正於法並無不合，爰就其更正後之聲明而為審判……。」，另原告不服前揭判決於99年2月11日提具上訴理由狀訴之聲
明，亦有相同主張。
⒎基上說明，系爭房屋是否為課稅標的，原告未於本案復查階段有所爭執，嗣經本院受理98年訴更一字第96號言詞辯論程序訴之聲明變更及其提起上訴理由狀聲明觀之，原告請求系爭房屋應作成免徵房屋稅處分之主張，臻為明確。然原告於100年9月21日行政訴訟準備(二)狀理由段「四、系爭房屋自85年10月間取得使用執照迄至被告機關93年5月26日派員現
場會勘止，確實處尚在施工或待施工狀態，無法為正常使用，非屬房屋稅條例所稱建築完成或適宜居住、營業使用，應非屬課徵房屋稅標的」等語據為爭執，然此一爭點未經復查之前置程序且未於95年原審(95年度訴字第3312號)及98年發回更為審理(98年度訴一字第96號)等訴訟程序據以聲明。依上開所述，其原告於本件行政訴訟程序再提起此一爭點部分，於法即有未合，程序上尚難謂為合法，陳先敘明。
⒏再按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，為行政訴訟法第5條所規定。是納稅義務人提起課
以義務訴訟，須人民就其「依法」申請之案件，行政機關怠為行政處分或為否准之行政處分，人民始得提起課予義務訴訟；若人民依法並無為申請之請求權存在，則其申請因非所謂「依法」申請，其據以提起行政訴訟法第5條規定之訴訟
，即屬起訴不備其他要件（最高行政法院97年度判字第80號判決及96年度裁字第2739號裁定參照）。
⒐至於原告100年11月10日行政訴訟準備(三)狀提出被告應就
系爭房屋作成不予課徵房屋稅及退還原告已繳納稅款行政處分之主張，本訴訟案行政救濟歷程，包括原告起訴前遞交被告陳情書、訴願書及原告歷次行政訴訟主張，均無有原告提具退稅申請或提起訴願等先行程序。是原告課予義務訴訟主張，因未有符合前揭行政訴訟法第5條所規定之要件，顯係
對法令規定有所誤解，所訴委不足採。
㈡實體部分
⒈按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」、「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」，為房屋稅條例第3條、第2條定有明文。另參照財政部賦稅署81年3月27日臺稅三發第810781076號函及財政部75年11月26日臺財稅第7575088號函釋意旨，所稱「建
築物」，依建築法第4條規定為定著於土地上或地面下，具
有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物；再者，空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，足見空置未為使用之非住家用房屋仍應課徵房屋稅。基上，房屋稅條例中所定義課稅標的，是指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁之房屋或建築物，縱為空置未供人使用房屋，仍屬房屋稅條例所定房屋稅之課稅標的。準此，本件系爭房屋於被告93年5月26
日現場會勘時合致房屋稅條例第3條及建築法第4條所定義房屋之要件，核屬房屋稅課稅標的無誤。
⒉次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「納稅義務人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣 (市) 政府依本條例分別擬訂，報財政部備案」，為房屋稅條例第7條、
第16條及行為時該條例第24條所明定。又「本條例第7條所
訂申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者、以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。 2、增建、改建房屋，以增、改建完成可供使用之日為起算日。」，分別為91年8月1日廢止前臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款及100年2月18日廢止前臺
北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款所規定。
⒊又「房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完
成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監
造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。」，最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨參照。
⒋人民有依法律納稅之義務，此即租稅法定主義，為憲法第19條所明定，是稅捐稽徵機關對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令始得為之，而有關房屋稅免徵之法定要件，則規定於房屋稅條例第14條及第15條第1項，其中第14條係就公有房屋免徵
房屋稅定有10款規定，至於第15條第1項則就私有房屋免徵
房屋稅定有11款規定，此合先陳明。
⒌有關最高行政法院查審「被告以系爭房屋業經工務單位核發使用執照，足證已達可供營業、工作或住宅家之使用，依財政部賦稅署81年3月27日臺稅三發第810781076號函對「建築物」見解及財政部75年11月26日臺財稅第7575088號函釋規
定，認定系爭房屋仍為房屋稅課稅標的，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，非無可議」等語，是就系爭房屋是否仍為房屋稅課稅標的說明如下：
⑴本件系爭房屋，原告係於86年9月間，依據所領得之改制前
臺北縣政府工務局核發之85汐使字第1402號使用執照，向被告申報房屋現值及使用情形，經被告所屬汐止分處（當時為汐止辦事處）核定自85年12月起設籍課稅在案，此有85汐使字第1402號使用執照影本、系爭房屋現值申報書及房屋稅籍紀錄表在原處分卷可稽；本件系爭房屋既經工務單位核發使用執照，且已向被告所屬汐止分處完成房屋設立稅籍之申報，參照前揭最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨，及依據前揭房屋稅條例第3條、第2條及財政部賦稅署81年3月
27日臺稅三發第810781076號函釋規定，足證該系爭房屋業
已建造完成可供使用，核屬房屋稅課徵之標的無誤。系爭房屋雖於設立房屋稅籍後均空置未為使用，然據上揭財政部75年11月26日臺財稅第7575088號函釋意旨，此乃涉及房屋稅
稅率適用之問題，尚與系爭房屋經依法認定為房屋稅課徵標的無影響。至於原告一再主張系爭房屋應予以免徵房屋稅一節，本案系爭房屋為私有房屋，其應否免徵房屋稅，應視其是否具備房屋稅條例第15條第1項所定之11款情形之一而定
；本案經被告所屬汐止分處查明，系爭房屋並無房屋稅條例第15條第1項所定「一、業經立案之私立學校及學術研究機
構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。二、……」等11款情形，是被告所屬汐止分處自85年12月起就系爭房屋對原告課徵房屋稅，於法並無不合。
⑵被告所屬汐止分處依據原告陳情書之內容，於93年5月26日
派員至現場勘查結果，該房屋外觀及屋內情形為，核與設籍當時財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項標準中之4項相符，依該要點第13條及財政部75年11月26日臺財稅第7575088號
函釋之規定，應追溯按房屋所應適用之標準單價6成核課並
追溯改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅而為房屋稅額之更正，又因適用稅捐稽徵法第23條「稅捐之徵收期間為5年，
自繳納期間屆滿之翌日起算」徵收期間之規定，更正稅額之年度應溯至業已移送執行之87年至92年房屋稅稅額及尚未移送執行之92年及93年房屋稅稅額，是被告所屬汐止分處於93年10月6日以北稅汐二字第930020042~47號函就本案系爭房
屋房屋稅事件所為稅額之更正，於法並無違誤，應予維持。⑶按行為時之「臺灣省各縣市房屋稅徵收細則」第5條第1項第1款及「臺北縣房屋稅徵收細則」第6條第1項第1款有關於申報日期起算日之規定，係針對房屋稅條例第7條「房屋建造
完成之日」所為之解釋規定，蓋房屋只要符合「房屋建造完成之日」要件，依法即應課徵房屋稅並課起造人於房屋建造完成之日起30日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致產生漏稅時，依同條例第16條規定得命補稅及處罰鍰。是起造人縱未依房屋稅條例第7條規定為申報，依法
仍應對之課徵房屋稅，故上開細則所為申報日期起算日之規定，係對於房屋建造完成日，提供稅捐稽徵機關具體之認定標準，作為是否對其課徵房屋稅之依據，若起造人已依房屋稅條例第7條為申報，應不生稽徵及納稅雙方對於「房屋建
造完成日」認定歧異問題。另本件系爭房屋既於85年10月間領得使用執照，已建造完成，被告所屬汐止分處因原告之申請為設籍課稅之核定，揆諸前揭房屋稅相關法令規定及司法實務見解，於法並無違誤；原告僅據被告所屬汐止分處就系爭房屋符合行為時財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項標準
中之4項標準之認定，謂系爭房屋非房屋稅課稅標的而為免
納房屋稅之主張，顯係對房屋稅相關法令規定有所誤解，所訴委不足採。
⑷又原告主張系爭房屋係與案外人合建，卻因案外人背信惡意倒閉，原告亦無資力繼續施工，致系爭房屋雖有使用執照，實際上為空置之簡陋房屋不適合居住，根本無法為任何合理、正常使用，不應成為課徵房屋稅之標的等語；原告與案外人之爭訟，係屬其私權糾紛，縱如致原告無資力，就公法上房屋稅之徵收而言，非可執為免課徵房屋稅事由之適用。
㈢系爭房屋核屬房屋稅條例訂定課稅標的：
⒈按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」、「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅以附
著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。』所稱之『建築物』依建築法第4條規定為定著
於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」、「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7 月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」，分
別為房屋稅條例第3條、第2條、財政部賦稅署81年3月27日
台稅三發第810781076號函及財政部75年11月26日台財稅第
7575088號函參照。
⒉次按「房屋稅條例第3條規定，可知房屋稅係以『房屋』及
『增加該房屋使用價值之其他建築物』為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款明定係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：『
本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。』……惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之『房屋』。所稱『供人使用』，不以有『編訂門牌』為限，是否能『直接供人在該建築物內活動工作』，亦非所問」，高雄高等行政法院97年度簡更一字第1號判決意旨參照。
⒊基上說明，房屋稅條例中所定義課稅標的，是指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁之房屋或建築物，客觀上屬於可堪供使用之狀態，是其雖屬未設有門窗、牆壁、水電供應、衛浴設備等增加房屋使用功能或實際上空置未供人使用，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，仍屬房屋稅條例所定房屋稅之課稅標的，準此，本案系爭房屋於被告93年5月26日現場會勘時合致房屋稅條例第3條及建築法第4條所
定義房屋之要件，核屬房屋稅課稅標的無誤。
⒋至於原告於100年9月20日行政訴訟準備(二)狀略以：「以漢威公司……即對外招攬消費者購買預售屋之廣告所載，系爭建物結構應有……窗戶為鋁門窗附紗門、2樓以上室內大門
為硫化銅門……衛生設備配件齊全，及其他電器、供水、消防、停車、瓦斯配備等」等語，主張系爭建物系於93年5月
26日現場履勘時，仍處尚在施工或仍待施工狀態，非屬房屋稅條例所稱建築完成或適宜居住、營業使用課稅標的，如前所述，顯係對房屋稅條例及相關法令有所誤解，核無足採。㈣系爭房屋核課情形：
⒈按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「納稅義務人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣 (市) 政府依本條例分別擬訂，報財政部備案」為房屋稅條例第7條、第16
條及行為時該條例第24條所明定。
⒉次按「本條例第7條所訂申報日期之起算，規定如下：1、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者、以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。 2、增建、改建房屋，以增、改建完成可供使用之日為起算日。」，乃91年8月1日廢止前臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款及100年2
月18日廢止前臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款所規
定。
⒊是前揭申報日期起算日之規定，係針對房屋稅條例第7條「
房屋建造完成之日」所為之解釋規定，蓋房屋只要符合「房屋建造完成之日」要件，依法即為房屋稅條例應課徵標的且同時課起造人於房屋建造完成之日起30日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致產生漏稅時，依同條例第16條規定得命補稅及處罰鍰，是起造人縱未依房屋稅條例第7條規定為申報，依法仍應對之課徵房屋稅。另上開細則
所為申報日期起算日之規定，係對於房屋建造完成日，提供稅捐稽徵機關具體之認定標準，作為是否對其課徵房屋稅之依據，若起造人已依房屋稅條例第7條為申報，應不生稽徵
及納稅雙方對於「房屋建造完成日」認定歧異問題。
⒋又「房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完
成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監
造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。」，最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨參照。
⒌「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應
適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計
： (一) 高度未達2.5公尺。 (二) 無天花板 (鋼鐵造、木
、石、磚造及土、竹造之房屋適用) 。 (三) 地板為泥土、石灰三合土或水泥地。 (四) 無窗戶或窗戶為水泥框窗。 (五) 無衛生設備。 (六) 無內牆或內牆為粗造紅磚面 (內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆)。 (七) 無牆
壁。」，為行為時簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第13條所規定。另財稅主管機關本於職權就行政法規所為之釋示及作業要點(如財政部函頒「簡化評定房屋標準價格
及房屋現值作業要點」)，下級機關自應受其拘束，此合先
陳明。
⒍本件系爭房屋，原告係於86年9月間，依據所領得之改制前
臺北縣政府工務局核發之85汐使字第1402號使用執照，向被告申報房屋現值及使用情形，經被告所屬汐止分處（當時為汐止辦事處）核定自85年12月起設籍課稅在案，此有85汐使字第1402號使用執照影本、系爭房屋現值申報書及房屋稅籍紀錄表附卷可稽；是系爭房屋既經工務單位核發使用執照並向被告所屬汐止分處完成房屋設立稅籍之申報，依據房屋稅條例及財政部賦稅署81年3月27日函釋規定，足證該系爭房
屋業已建造完成可供使用，核屬房屋稅課徵之標的，於法應無不合。
⒎再被告依據原告陳情書之內容，於93年5月26日派員至現場
勘查結果，該房屋外觀及屋內情形為：1、水泥框窗。2、無衛生設備。3、內牆皆為粗造紅磚面。4、地板為水泥地，有現場照片影本附卷可稽，核與設籍當時財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項標準中之4項相符，依該要點第13條及前揭財政部75年11月26日函釋之規定，應追溯按房屋所應適用之標準單價6成核課並追溯改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅
而為房屋稅額之更正，再因適用稅捐稽徵法第23條「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算」徵收期間之
規定，更正稅額之年度應溯至業已移送執行之87年至92年房屋稅稅額及尚未移送執行之92年及93年房屋稅稅額，是被告所屬汐止分處於93年10月6日以北稅汐二字第930020042~47
號函就本案系爭房屋房屋稅事件所為稅額之更正，洵屬有據，應予維持。
⒏另原告於上揭準備狀說明系爭建物自85年取得建物使用執照、86年完建物所有權登記迄至93年被告派員履勘為止，均維持該樣貌，且無法繼續興建原因為無資金續建始然。原告因與合建之案外人惡意倒閉無資力繼續施工，是系爭房屋雖有使用執照，實際未能依領照前規劃設計完工致房屋合理使用造成原告等投資之損失，應屬其私權糾紛，縱如致原告無資力，就公法上房屋稅之徵收而言，非可歸責於原告事由之適用，被告所屬汐止分處因原告之申請為設籍課稅之核定，揆諸首揭房屋稅相關法令規定及司法實務見解，於法並無違誤。
⒐末原告主張系爭房屋自87年起作成全部免徵房屋稅之行政處分云云。按人民有依法律納稅之義務，此即租稅法定主義，為憲法第19條所明定，是稅捐稽徵機關對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令始得為之。而有關房屋稅免徵之法定要件，則規定於房屋稅條例第14條及第15條第1項，其中第14條係就公
有房屋免徵房屋稅定有10款規定，至於第15條第1項則就私
有房屋免徵房屋稅定有11款規定。按系爭房屋為私有房屋，其應否免徵房屋稅，應視其是否具備房屋稅條例第15條第1
項所定之11款情形之一而定；本件經汐止稅稽分處查明，系爭房屋並無房屋稅條例第15條第1項所定「1、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。2、……」等11款情形，依據租稅法
定主義，本件無免徵房屋稅規定之適用。是原告主張，核不足採。
⒑行為時房屋稅條例第24條授權訂定之臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款規定：「本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣，已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。」，此規定係補充房屋稅條例第7條「房屋建造完成之日」規定，供稅捐稽徵機關具體之認
定標準，作為是否課徵房屋稅之依據，其規定尚無逾越母法授權之範圍。而房屋僅須符合「房屋建造完成之日」要件，依法即應課徵房屋稅並課起造人於房屋建造完成之日起30
日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致產生漏稅時，依同條例第16條規定得命補稅及處罰鍰（最高行政法院99年度判字第785號判決參照）。
⒒前揭規定原則上以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，較房屋稅條例第7條規定為寬，該條但書僅規定「延」不裝
置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起算（最高法院97年判字629號參照） 。準此，經核發使用執照房屋，無論已否裝置門窗、水電，依母法已有申報課稅之義務，前開細則但書規定並無牴觸母法規定，是被告因原告之申請為設籍課稅之核定，揆諸前揭房屋稅相關法令規定及司法實務見解，於法並無不合。是原告據汐止稅稽分處就系爭房屋符合行為時財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項
標準中之4項標準之認定，謂系爭房屋非房屋稅課稅標的，
強欲課徵房屋稅，已然違反租稅法定主義之主張，如前所述，委不足採。
㈤「依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅以附著於土地之各種
房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。』，所稱之『建築物』依建築法第4條規定為定著於土地上或地
面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」、「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」，為財政部賦稅署81年3月27日台稅三發第810781076號及75年11月26日台財稅第7575088號函所明釋。
㈥再「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所
應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核
計： (一) 高度未達2.5公尺。 (二) 無天花板 (鋼鐵造、
木、石、磚造及土、竹造之房屋適用) 。 (三) 地板為泥土、石灰三合土或水泥地。 (四) 無窗戶或窗戶為水泥框窗。(五) 無衛生設備。 (六) 無內牆或內牆為粗造紅磚面 (內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆)。 (七) 無牆壁。」，為行為時簡化評定房屋標準價格及房屋現值作
業要點第13條所明定。另財稅主管機關本於職權就行政法
規所為之釋示及作業要點(如財政部函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」)，下級機關自應受其拘束。㈦依據前揭房屋稅條例及財政部函釋中所定義房屋稅課稅標的，指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁之房屋或建築物，客觀上屬於可堪供使用之狀態，是其雖屬未設有門窗、牆壁、水電供應、衛浴設備等增加房屋使用功能或實際上空置未供人使用，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，仍屬房屋稅條例所定房屋稅之課稅標的，準此，原告係於86年9月間，依據所領得之改制前臺北縣政府工務局核發之
85汐使字第1402號使用執照，向被告申報系爭房屋之房屋現值及使用情形，經被告所屬汐止分處（當時為汐止辦事處）核定自85年12月起設籍課稅在案。是系爭房屋既經工務單位核發使用執照並向被告所屬汐止分處完成房屋設立稅籍之申報，依據房屋稅條例第7條及行為時前臺灣省各縣市房屋稅
徵收細則規定，足證該系爭房屋業已建造完成可供使用；另被告派員現場會勘時合致房屋稅條例第3條及建築法第4條所定義房屋之要件，是系爭房屋核屬房屋稅課稅標的無誤，於法應無不合。
㈧被告依原告陳情書之內容，於93年5月26日派員至現場勘查
結果，該房屋外觀及屋內情形為：1、水泥框窗。2、無衛生設備。3、內牆皆為粗造紅磚面。4、地板為水泥地，核與設籍當時財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項標準中之4項相符，依該要點第13條及前揭財政部75年11月26日函釋之規定，應追溯按房屋所應適用之標準單價6成核課並追溯改按非住
家非營業用稅率課徵房屋稅而為房屋稅額之更正，再因適用稅捐稽徵法第23條「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆
滿之翌日起算」徵收期間之規定，更正稅額之年度應溯至業已移送執行之87年至92年房屋稅稅額及尚未移送執行之92年及93年房屋稅稅額，是被告所屬汐止分處於93年10月6日以
北稅汐二字第930020042~47號函就本案系爭房屋房屋稅事件所為稅額之更正，洵屬有據，應予維持。
㈨「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」、「建築執照分左列四種：……三、使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」、「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。直轄市、縣 (市) (局) 主管建築機關應自接到申請之日起，10
日內派員查驗完竣。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照，並得核發謄本；不相符者，一次通知其修改後，再報請查驗。」、「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電或申請營業登記及使用；非經領得變更使用執照，不得變更其使用。」，為建築法第25條、第28條、第70條、第73條規定。
㈩按前揭法規意旨，建築物在建造之前須先申請並領得「建造執照」，始可動工建造；建造完成後須申請並領得「使用執照」，始可使用。再按一般使用執照申請流程觀之，建築物完工已達原設計或變更設計使用之標準，方得核發使用執照，是取得使用執照建築物亦代表其主要構造、室內隔間及主要設備等與設計圖樣及建物竣工圖相符且經權責主管會同相關單位竣工查驗審核通過；經取得使用執照之建物，即可向自來水公司及電力公司據以申請用水、用電或申請營業使用，此有建造執照標準會辦流程圖及核發使用執照標準作業程序可資參酌。依據改制前臺北縣政府工務局85年10月11日核發使用執照內容所載「右列建築經查依核准圖說建築完竣茲檢附竣工圖乙份准予給照使用」，足證系爭房屋已達可供使用狀態，係為房屋稅課稅標的無誤。此有新北市政府工務局於100年10月6日北工施字第1416071號函檢附85使字第1402
號(80汐建字第104號) 使用執照及執照申請書、建物竣工照片19幀、竣工平面圖18幅及臺灣士林地方法院不動產權利移轉證明書卷可稽。
再改制前臺北縣政府工務局85年10月11日核發之85汐使字第1402號使用執照內容所載「右列建築經查依核准圖說建築完竣茲檢附竣工圖乙份准予給照使用」，基上，系爭房屋既合法取得主管單位建築使用執照核發，足證該房屋已達可供使用狀態，係為房屋稅課稅標的無誤，此有系爭房屋起造人(
原告)、監造人、承造人申請核發使用執照之切結文件、建
築竣工照片、圖說及改制前臺北縣政府工務局核發85使字第1402號(80汐建字第104號) 使用執照審查核發文件附卷可稽。至於原告於前揭行政訴訟準備(三)狀以系爭建物不應課徵房屋稅而由被告違法課徵之主張，如前所述，顯係對房屋稅條例及相關法令有所誤解，核無足採。
原告主張系爭建物系於93年5月26日現場履勘時，仍處尚在
施工或仍待施工狀態，非屬房屋稅條例所稱建築完成或適宜居住、營業使用課稅標的，如前所述，顯係對房屋稅條例及相關法令有所誤解，核無足採。另原告主張因合建之案外人惡意倒閉無資力繼續施工，是系爭房屋雖有使用執照，實際未能依東方之珠(系爭建物)廣告單規劃設計完工，造成原告等投資之損失云云，應屬其私權糾紛，於公法上房屋稅課徵無涉，原告所訴核無足採，併予敘明。
末原告引用本院96年度訴字第2054號判決及判決事實並主張建物所以能取得使用執照原因，純係基行政上便利使用執照審查及登記等原因，完全無關房屋實際使用之考量一節，經詳閱上揭判決書所載該案建物地下5樓至8樓之使用執照（92使字第168號使用執照）係於92年5月23日取得，9樓至101樓部分則於93年11月12日取得（93使字第353號使用執照），
即94年度房屋稅課稅期間自93年7月1日起至94年6月30日止
全年課稅標的之實物先後有所不同；其爭點之一為：「地下5層至8樓之裙樓固已取得使用執照，惟其中專屬塔樓部分之公共設施面積18,935.32平方公尺部分，是否亦為93年7月至12月課徵標的範圍內？」；本院認為不應列入之理由為：「系爭房屋之裙樓部分已先行取得部分使用執照，並辦理所有權之第1次登記，則依前揭臺北市房屋標準價格及房屋現值
評定作業要點第4點規定，其面積自應以建物測量成果圖為
準。本件建物登記並未包括專屬塔樓部分之公共設施
18,935.32平方公尺，此部分自無併予計入93年7月至12月課徵標的範圍內之理。」、「徵諸前述本件部分使用執照之取得原委，並原告陳明該18,935.32平方公尺隨同裙樓而取得
92使字168號使用執照，單純係行政上基於便利使用執照審
查及登記之考量而已，該裙樓與塔樓連接，故台北市政府工務局建議以裙樓頂端（五層樓）橫切面（相當於塔樓八樓）審查部分使用執照，才將塔樓出入門廳暫列入裙樓使用執照上。……且事實上，該部分係屬塔樓部分之公共設施，在塔樓興建期間自無使用之實益，且未予使用，此有原告提出塔樓門廳在93年9、10月仍施工中之照片可證。……」；並聲
明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告認定系爭房屋係屬簡陋房屋，可作為房屋稅課徵之標的，乃按比例減徵，所為系爭房屋稅之核課有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作
或住宅用者。」，房屋稅條例第3條、第2條分別定有明文。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬定，報財政部備案。」，復分別為房屋稅條例第7條及行為時
該條例第24條所規定。
㈡又按「本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：1、新建房屋：以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。．．．」，為91年8月1日廢止前台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款及88年7月1日起迄100年2月18日廢止前之臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款所明定。
㈢再按「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋
所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具
有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：(一)高度未達2.5公尺。(二)無天花板(鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用)。(三)地板為泥土、石灰
三合土或水泥地。(四)無窗戶或窗戶為水泥框窗。(五)無衛生設備。(六)無內牆或內牆為粗造紅磚面(內牆面積超過全
部面積二分之一者，視為有內牆)。(七)無牆壁。」，乃財
政部為執行核課稅捐稽徵事項業務，以81年8月28日函頒之
行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13條所明定。
㈣本件原告所有之系爭房屋自85年12月起設立房屋稅稅籍，並經按營業用稅率課徵房屋稅在案。迨至93年3月8日，原告6
人向北縣稅稽處申請予以免徵房屋稅，經汐止稅稽分處於93年5月26日派員至現場勘查結果，認系爭房屋之狀況核與免
徵房屋稅規定之要件不符，並無免徵房屋稅規定之適用，惟因系爭房屋自取得使用執照後迄仍空置未為使用，符合設籍當時財政部81年8月28日函頒之「簡化評定房屋標準價格及
房屋現值作業要點」第13條所定有關「簡陋房屋」要件，遂溯自起課日85年12月起改按標準單價6成核課，並依財政部
75年11月26日函釋意旨，溯自起課日起改按「非住家非營業用」稅率核課房屋稅；然因徵收期間之規定，更正稅額之年度僅溯及自至87年度至93年度之房屋稅稅額，汐止稅稽分處遂以93年10月6日函復原告，略以系爭房屋仍應課徵房屋稅
外，並檢送系爭房屋「87年至93年房屋稅稅額更正明細表」乙份及更正稅額暨展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書，請依限繳納等語。原告不服，申請復查結果，未獲准變更（原告立達製衣廠公司系爭87年至92年度之房屋稅稅額處分《不包括課稅標的汐止市○○路98-3號92年度房屋稅繳款書1份》
、原告呂玉英、梁國鼎、梁慶秋等人之87年至91年度房屋稅稅額處分；原告呂俊榮、周細婉之87年至92年度房屋稅處分，被告認原告未於繳款書改訂後之限繳期間屆滿翌日起算30日之法定復查期間內申請復查，復查決定併以程序不合為由駁回渠等復查之申請。），提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院95年度訴字第3312號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第813號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院
98年度訴更一字第96號判決，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於100年5月27日以100年度判字第825號判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載，被告並製作系爭房屋核課流程表如附表1所示，本件行政救濟歷程彙總表
一如附表2所示，本件兩造之主張及相關證據資料整理彙總
表二如附表3所示，系爭房屋建築使用執照（85汐使字第
1402號）核發之流程表如附表4所示，原告所有系爭房屋87
年度至93年度之房屋稅一覽表如附表5所示。
㈤茲原告主張房屋是否成為課稅標的，應以房屋當時現狀予以判斷，非以使用執照之取得為準（本院另案96年度訴字第
2054號案件判決參照），本件系爭建物在被告為原處分當時係屬未再施工之狀態，依舉輕以明重之法理，系爭房屋因長達6年以上未繼續施工，亦無從施工，自不應成為房屋稅課
稅標的；被告則以所謂「供人使用」並不以是否可以直接供人於該建築物內活動為要件，祇要建築物在客觀上屬於可堪供使用狀態即可，至是否有牆壁、門窗、水電供應、衛浴設備等增加房屋使用功能或實際上空置未供人使用，納稅義務人均有申報房屋稅之義務，是系爭房屋自屬房屋稅條例課稅之標的等語資為答辯。經查：
⑴按「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」、「建築執照分左列四種：．．．．三、使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」、「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。直轄市、縣（市）（局）主管建築機關應自接到申請之日起，10日內派員查驗完竣。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照，並得核發謄本；不相符者，一次通知其修改後，再報請查驗。」、「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電或申請營業登記及使用；非經領得變更使用執照，不得變更其使用。」，分別為建築法第25條、第28條、第70條、第73條所規定。
⑵本件最高行政法院在100年度判字第825號判決中闡示系爭建物是否屬於可供居住用途，係屬事實認定問題。經查原告係於86年9月間，持渠等前經申領並已取得之改制前臺北縣政
府工務局於85年10月11日所核發之85汐使字第1402號使用執照，向被告申報設立房屋稅籍，有系爭使用執照及原告申請書等影本在卷（見原處分卷第95頁、第96頁、第203頁至205頁）可稽。第以改制前臺北縣政府工務局於85年10月11日所核發之85汐使字第1402號使用執照，其上記載「右列建築經查依核准圖說建築完竣茲檢附竣工圖乙份准予給照使用」等字樣，此觀新北市政府工務局100年10月6日北工施字第
1416071號函所檢附85汐使字第1402號（80汐建字第104號）使用執照及執照申請書、建物竣工照片19幀、竣工平面圖18幅及臺灣士林地方法院不動產權利移轉證明書等件影本即明，是系爭房屋之起造人（即原告）、監造人、承造人，既於申請核發使用執照時切結在案，足證系爭房屋已達可供使用狀態無訛。
⑶原告雖主張被告在93年5月26日會同原告梁國鼎至現場履勘
系爭建物時，亦認系爭房屋當時除建物之框架外，別無其他設備，顯無法為房屋之合理使用，不該當房屋稅條例所稱「建築完成」或「適合營業使用」之要件；且主管機關核發使用執照僅係程序，與房屋稅條例應課徵標的不能混淆，本件被告將使用執照之核發與是否核稅作不當連結，自屬違誤云云。
⑷惟按「房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造
完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及
監造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。」，最高行政法院著有93年度判字第1402號判決意旨參照
。
⑸第以汐止稅稽分處於93年5月26日派員現場勘查結果，系爭
房屋之房屋外觀及屋內情形固為：「1、水泥框窗。2、無衛生設備。3、內牆皆為粗造紅磚面。4、地板為水泥地」，有系爭房屋現場照片16紙影印在卷可佐。然由卷附建造執照標準會辦流程圖及核發使用執照標準作業程序以觀，建築物完工已達原設計或變更設計使用之標準，方得核發使用執照，是經申領取得之使用執照，除係表示其主要構造、室內隔間及主要設備等項，核與建造執照所載之核准圖說（包括設計圖樣等）相符，且經權責主管機關會同相關單位查驗通過外，因經核發使用執照之建物，即可向自來水公司及電力公司等據以申請用水、用電使用，自堪認申請使用執照者已有欲將建築物供作使用之企圖或目的，至為顯然。
⑹本件原告係於85年10月11日，經改制前臺北縣政府工務局核發85汐使字第1402號使用執照，嗣於86年9月間，持向被告
申報設立房屋稅籍，苟原告所稱系爭房屋尚未達可供使用之狀態一節屬實，按理渠等大可不必大費周章申領使用執照、申報設立房屋稅籍，渠等卻反其道而行，置令己陷入「事實上未建築完成，致無法為房屋之合理使用」（依原告主張）及「稅賦負擔」之兩輸困境，所稱悖於經驗法則，自有可議；且系爭85汐使字第1402號使用執照既明載「右列建築經查『依核准圖說建築完竣』茲檢附竣工圖乙份准予給照使用」等字樣，衡諸首開建築法規定及一般事物常情，執掌建築事務之行政機關斷無系爭建物未達『依核准圖說建築完竣』，即率予認定『已建築完竣』，逕核發使用執照之理，原告所言顯違建築實務（包括申領執照等）之作業流程，尚難採信；參以系爭房屋在本件拍賣事件拍定後，拍定人旋為相關後續措施即申請銜接水、電等，使系爭建物達於可為合理使用等情，足見被告所稱系爭房屋在申請使用執照後，之所以沒有進一步將水、電銜接並設置其他建物必備之基礎設施，致系爭建物可達供於合理使用之狀態，係控制在原告手中（但因乏資金，故未為進一步行為）等語，並非泛稱無據，是系爭房屋細部設施、裝潢、水電等設施設備是否已全部裝置或配備齊全，與該等建物是否『已建築完竣』顯係屬二事，原告將之混為一談，委無可採。
⑺又按租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為據；本件亦無例外，自應依房屋稅條例及行為時有效施行之法規實質審核。茲查本件系爭房屋為房屋稅課徵之標的，且無「免徵」房屋稅規定之適用，爰析述如下：
①本件自前揭最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨及建築法第70條第1項規定以觀，系爭房屋既經核發使用執照，
其建築工程應已完竣，亦即「建造完成」，汐止稅稽分處復因原告設立房屋稅籍之申請而為設籍課稅之核定，是系爭房屋於此時即已該當於房屋稅之課徵標的，依法自應課徵房屋稅甚明。此際，究還有無所謂「不成為課稅標的」之可能性（原告主張系爭建物應「免徵」房屋稅，嗣於本件行政訴訟時又稱渠等93年3月8日之陳情書雖記載「免徵」《房屋稅》字樣，但實際上之真意係「不予課徵」《房屋稅》；被告答辯以稅法採爭點主義，原告在復查時僅對系爭房屋是否免徵房屋稅為爭執，並未就系爭房屋是否為房屋稅課稅標的此點為主張等語），仍應從租稅法規之角度論之。
②第以房屋稅條例第3條明揭「房屋稅，以附著於土地之各種
房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」，是系爭房屋既經申領使用執照、申報設立登記房屋稅籍完畢，自成為房屋稅之課稅標的，殆無疑義。且房屋稅條例尚查無何有如土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，『免徵
』其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之
公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，『免徵』土地增值稅。」等規定，亦未有如農業用地移轉予自然人，得申請「免徵」或「不課徵」土地增值稅（就出賣土地之所有權人而言，兩者均產生免繳土地增值稅之效果，惟兩者之區別，在於承買人取得農業用地嗣後變更為非農業用地移轉時，其土地增值稅負擔不同；亦即，「免徵」土地增值稅之案件，承買人於再次出售時，其土地增值漲價數額之計算，係以移轉當時之土地公告現值減除承買當時之土地公告現值；而「不課徵」土地增值稅之案件，依土地稅法第39條之2第4項規定，則係以移轉當時之土地公告現值，減除89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值。）之情形，且因
土地稅法第39條之2有將原規定「免徵」土地增值稅修正為
「不課徵」土地增值稅之緣由，故於下予以說明。
③就土地增值稅而言，所謂『不課徵土地增值稅』係指此次移轉不課徵，而下次再移轉應課徵時，則以不課徵時前次移轉現值為原地價，計算課徵土地現值．包括夫妻間土地移轉，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互間贈與之土地，不課
徵土地增值稅，但於再移轉所有權予第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅；89年1月28日修正農發條例時，土地
稅法第39條之2亦配合修正，將原規定「免徵」土地增值稅
修正為「不課徵」土地增值稅，修正後之土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不
課徵土地增值稅。由上開規定，可知作農業使用之農業用地，祇要係移轉予自然人時，均得申請不課徵士地增值稅；惟經多次移轉至最後承受人，如再移轉有應課徵士地增值稅時，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施
行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，亦即後者承受人應負擔前手不課徵之土地增值稅。
④由上可知，就土地增值稅之課徵言，所謂『不課徵土地增值稅』並非「不應課徵」土地增值稅，而係「何時」、「何次（移轉）」、「由何人（負擔）」及「以何為準（計算漲價總額）」之問題，至土地增值稅之「免徵」或「不課徵」，性質截然不同，則不得混為一談，應分別以觀。基於同上法理，此在房屋稅之本件，系爭房屋既經申准核發使用執照在先，復經申報設立房屋稅籍，經汐止稅稽分處為設籍課稅之核定在後，其時，既已該當於房屋稅之課徵標的，即無所謂「不應課徵」房屋稅之問題，而係有無「免徵」房屋稅規定適用之爭議而已，故本件自應從有關免徵房屋稅之規定（即房屋稅條例第14條、第15條第1項規定）著手。原告所稱系
爭房屋「不成為課稅標的」、「不應課徵」房屋稅云云，容有誤會，要無可取。
⑤按「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：一、各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。．．．．」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。四、無償供政府機關公用或供軍用之房屋。五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。六、專供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋。七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。八、司法保護事業所有之房屋。九、住家房屋現值在新臺幣10萬元以下者。但房屋標準價格如依第11條第2項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減
程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算。十、農會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公糧，經主管機關證明者。十一、經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。．．．．依第1項第1款至第8款、第10款、
第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免
原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」，房屋稅條例第14條、第15條分別定有明文。
⑥又按人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。經查房屋稅條例第14條規定係就公有房屋免徵房屋稅為規定，而系爭房屋為私有房屋，自無適用之可能；至於房屋稅條例第15條規定雖係就私有房屋免徵房屋稅定有11款規定，然查系爭房屋核與該條第1項所定「1、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。．．．．」等11款之要件未合，自無免徵房屋稅之餘地；且原告空言主張系爭房屋應予免徵房屋稅，卻迄未就系爭房屋究係如何該當於房屋稅條例第15條規定之何款要件，舉證以實其說，亦未提出渠等有於系爭課徵年度依法申報系爭房屋免徵房屋稅之事實之證據資料供查，徵之行政法院39年判字第2號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提
出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言系爭房屋應予「免徵」房屋稅云云殊難採信。
⑦再按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。本件雖因汐止稅稽分處就原告93年3月8日免徵房屋稅之申請之答覆不夠清楚，且於93年10月6日函並檢送系爭房屋「87年至93年
房屋稅稅額更正明細表乙份」及「更正稅額並展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書」予原告，而認為該重新發單係屬「第二次裁決」，應容許原告以之為行政處分，提起行政救濟，惟系爭房屋有無「免徵」房屋稅規定之適用，依首揭法律適用上之「已發生事件」說明，系爭「87年至93年」房屋稅事件，其全部法律事實悉以該等年度符合特定法規構成要件為準，所應適用之法條規定則為房屋稅條例第15條規定。然依據租稅法定主義，本件尚無免徵房屋稅規定之適用，業如前述，則汐止稅稽分處93年10月6日函所稱系爭房屋仍應課徵
房屋稅等語，於法即洵無不合。
⑧至原告主張系爭房屋經設籍後均空置未用一節。經揆諸財政部賦稅署81年3月27日台稅三發第810781076號函及財政部75年11月26日台財稅第7575088號函釋意旨，所稱「建築物」
，依建築法第4條規定為定著於土地上或地面下，具有頂蓋
、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物；再者，空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，足見空置未為使用之非住家用房屋仍應予課徵房屋稅甚明。原告徒以系爭房屋經設籍後均空置未用，遽謂系爭房屋非房屋稅課稅標的云云，顯係誤解法令適用、斷章取義，核無足採。
⑻經查行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款
關於申報日期起算日之規定，係針對房屋稅條例第7條「房
屋建造完成之日」所為之規定；而依行為時房屋稅條例第24條授權訂定之臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款「本
條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋
，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣，已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。」規定，亦係補充房屋稅條例第7條「房屋建造完成之日」
之規定，上開2規定乃係供稅捐稽徵機關針對稅捐稽徵事項
，於審酌具體案件時之認定依據，尚無逾越母法授權之範圍，自可援引適用。是本件依行為時「臺灣省各縣市房屋稅徵收細則」第6條規定，系爭房屋既經申領使用執照，即屬建
物「建造完成」之狀態，自應依房屋稅條例第7條所課起造
人於房屋建造完成之日起30日內主動申報房屋稅籍及使用情形之義務規定為之，然此與系爭房屋有無該當於房屋稅條例第15條規定之「免徵」房屋稅要件，係屬二事，本不應混淆，亦與系爭房屋是否有按系爭建物廣告單規劃設計完工（原告主張此造成渠等投資損失；被告則認應屬原告與建商間之私權糾葛，與公法上房屋稅之課徵無涉）無關，本件退萬步言之，縱起造人（即原告）未依房屋稅條例第7條規定為申
報，依法仍應對之課徵房屋稅，殊無系爭房屋應予「免徵」房屋稅之餘地，特此指明。
⑼從而，本件汐止稅稽分處認系爭房屋核與設籍當時財政部81年8月28日函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業
要點」第13條所定有關『簡陋房屋』7項標準中之4項相符，依該作業要點第13條及財政部75年11月26日函釋意旨，應追溯按房屋所應適用之標準單價6成核課，並追溯改按非住家
非營業用稅率課徵房屋稅，而為系爭房屋稅額之更正；又因適用稅捐稽徵法第23條第1項有關徵收期間之規定，遂予更
正87年度至93年度之房屋稅稅額，其93年10月6日函所檢送
系爭房屋「87年至93年房屋稅稅額更正明細表乙份」及「更正稅額並展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書」之核定，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用當時施行有效之財政部相關令函，於法即無不合，原告所稱殊無足取。
⑽至於本院另案96年度訴字第2054號案件，乃係針對台北金融大樓即台北101之特殊建築物所為之個案認定，因台北101高度非常高，臺北市政府工務局就其使用執照部分，為因應其特殊性，予以分次核發使用執照，此與本件係1次取得使用
執照情形迥異，自無相提併論之理；另被告援引之高雄高等行政法院97年度簡更一字第1號判決，則係就合法使用之房
屋之外之建物（即儲槽）為爭執，其訟爭標的係主體建物之外之其他附屬建物，核與本件情形截然不同，要無類比適用餘地，均附此陳明。
綜上所述，本件汐止稅稽分處所為否准系爭房屋應予「免徵」房屋稅申請之原處分（即93年10月6日函）及重新發單課稅核
定（即隨汐止稅稽分處93年10月6日函檢送之系爭房屋「87年
至93年房屋稅稅額更正明細表乙份」及「更正稅額並展延繳納期限之房屋稅稅額繳款書」），揆諸前揭條文規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成如其書狀附表所示之房屋不予課徵房屋稅之處分及退還原告已繳納稅款之行政處分，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息（關於退還稅款之請求部分，業經原告於本件100年11月16日準備程
序時自承渠等迄今未曾向被告提出退還系爭房屋稅稅款之申請），皆為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 　101 　年　　5　　月　　3　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕 銘 富
法 官　張 國 勳
法 官　林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 　101 　年　　5　　月　　3　　日書記官 劉 育 伶