臺北高等行政法院判決

原告

家義營造有限公司

代表人

尤茱釵（董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月1 日台財訴字第10000447700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、原告主張：

㈠訴外人杜蓮花為原告承包○○○○○○○○工程受僱之模板工人，因僅為短期之臨時工人，故原告未為其辦理勞健保，然而杜蓮花確實是由小工頭張蓮明所招攬來的工人，此亦有謝添賜、張蓮明於領取其轄下點工之薪資而交付給原告保有之文書及收款證明書（鈞院卷第26-27 頁）可證明。該收款證明書上係由杜蓮花簽名，證明書亦表示於95年12月31日止杜蓮花確實向原告具領新台幣（下同）130,000 元。又查，原告於被告承辦人林聖齡稅務官訊問大工頭謝添賜時，乃業經謝添賜述明臨時工為每月領款一次，而該證明書係年底結算時証明所用，並非4 個月領一次，蓋坊間臨時工之性質，均為當月或數日結算一次，並由工頭統一領款再轉交各臨時工，嗣再於年度終或工程結束簽名確認該年度所領金額。故本件依謝添賜於前述稅務官林聖齡面前所為供述，本應足以證明此事，何況謝添賜亦已證明有承包之事實，原告亦檢附「承包模板工程承諾書（兼作切結書）」以證原告95年度確實有支付杜蓮花薪水。

㈡又杜蓮花既主張渠係任職於○○實業有限公司（下稱○○公司），則於95年度所應申報之薪資所得，杜蓮花理應於96 年5月申報所得稅之前即可知悉，何以杜蓮花遲至99年1 月19日始向被告提出檢舉。又杜蓮花以臨時工性質具領原告所發給之薪資，因此原告未替其投勞、健保乃屬95年時坊間工地承包業之慣例，近年來因工地安全、職災頻傳，才有加保避險之風氣。然而○○公司於95年度給付杜蓮花薪資65萬元，既非屬臨時工性質，依常理反而應該是○○公司為杜蓮花投保才是（就投勞保利益而言，以較高薪單位投保較有利被保險人），然而杜蓮花卻未經○○公司予以納保，若是杜蓮花或○○公司為圖減少勞保、健保保險費之支付，則該○○公司何以96年度又將杜蓮花納保，凡此足以令人就○○公司與杜蓮花之文書或言詞均非無疑點。故被告不思何以○○公司於96年始將杜蓮花納保，反而逕認○○公司出具服務證明（94年11月18日至97年2 月20 日 ）為真正，而原告所提出之證明書及相關書據即無法勾稽云云，自屬有兩套不同審認之標準。更何況原告主張杜蓮花係臨時工，除有工頭謝添賜、張蓮明二人所出具之證明證明文書外，亦有杜蓮花簽名之文書可證明其在95年度向原告共領13萬元之文書，反觀○○公司不僅同樣在95 年 度未就其員工杜蓮花投保，甚且是在96年度（即簽收原告款項後）才予以加保，而迄今亦不明白杜蓮花在○○公司工作之性質，該職務是否在95年度年薪可達65萬元等情，乃均較原告所提出之証明文書更加隱晦不明，則被告逕以杜蓮花檢舉對象為原告，即認○○公司之文書確屬可信，自未符職權調查之正當程序原則。另杜蓮花既檢舉原告有虛列其薪資收入，則其何以在99年1 月19日始向被告檢舉；又何以原告持有杜蓮花之身分證影本及證明書，凡此均應詢問杜蓮花方可證明。且承包工頭謝添賜、張蓮明二人於99年間，因承包事業不順遂，目前均已在外避債，已無法尋覓，則鈞院亦可詢問林聖齡稅務官或命被告提出被告所製作謝添賜之訊問筆錄，以資證明原告所述真實。

㈢末查原告確實已支付薪資13萬元給杜蓮花，已如前述，該薪資之支出，亦屬承包工程所需，被告除了前述文書未能適當判斷外，本應就本行業別所生費用等，依法認定薪資支出有無逾越合理範圍，甚或應就該支出應屬薪資支出或費用或損失予以認列，方符合實質審查之意義。而非僅因代領人有無誠實向原告說明，即認原告並無該薪資支出或無該等支出。故被告所為處分顯然並非允洽，被告乃有於職權認定上，並未盡其實質調查之法定義務之瑕疵。況且被告若連杜蓮花等本人親自簽名及身分證均未具理由即認無法證明係其本人，自有違正當法律程序，則恐滋生無益之爭議云云。聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告辯稱：

㈠按所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，依規範通說，收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任，成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負擔客觀證明責任。又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第43條定有明文。是稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。

㈡經查，本件系爭虛報薪資支出130,000 元，係因原告95年度並未僱用杜蓮花竟仍虛報上開薪資支出，案經杜蓮花於99年1 月19日向被告所屬花蓮縣分局提出檢舉（原處分卷第85頁），主張其於95年度僅任職於○○公司並未受僱於原告，經該分局通報被告所屬桃園縣分局受理系爭薪資檢舉案。嗣經被告依原告提示杜蓮花9 月至12月薪資明細表（原處分卷第93頁）、杜蓮花收取薪資簽收表（原處分卷第107 頁）、張蓮明之代領薪資領據（原處分卷第108 頁）、謝添賜具領薪資簽收明細表（原處分卷第97頁）及其出具之承包模板工程承諾書（原處分卷第171 頁）、原告銀行存摺影本（原處分卷第99-105頁）等相關資料查核如下：

⒈謝添賜部分，依上開承包模板工程承諾書（原處分卷第171 頁）係就承包工程範圍、工資之付款條件及勞工交通及辦理投保等約定，難以勾稽證明杜蓮花確係受僱於原告，且依原告主張系爭薪資係由大工頭謝添賜具領轉由小工頭張蓮明代領轉發予杜蓮花，惟查無謝添賜與張蓮明間給付款項之相關證明，實難以勾稽證明謝添賜向原告具領之薪資與支付杜蓮花系爭薪資有直接之關聯性。

⒉張蓮明部分，依其出具代領薪資領據（原處分卷第108頁）僅稱有代領及轉發薪資，惟查無具領金額及簽領日期，實難以勾稽證明其於95年度有轉付系爭薪資予杜蓮花。

⒊再查原告之銀行存摺影本（原處分卷第99-105頁），相關支出款項皆為領現，致無法勾稽支出款項之給付對象，又原告所提供杜蓮花9 月至12月薪資明細表（原處分卷第93頁）並無其親自簽名或蓋章亦乏匯款之相關資料，僅提供杜蓮花1 筆130,000 元之薪資簽收表（原處分卷第107 頁），無法證明確有支付薪資及僱用杜蓮花之事實，其主張杜蓮花為受僱之模板工人乙節，核無足採。

⒋另原告主張謝添賜及張蓮明於99年間因承包事業不順，目前已無法尋覓乙節，被告前於100 年5 月5 日通知謝添賜及張蓮明於100 年5 月20日前（分別於100 年5 月11日及100 年5 月10日合法送達，原處分卷第184-190頁）填寫案關具領系爭薪資調查表及提供具領系爭薪資之具體事證供核，惟迄未見復，致無從就其主張進行審酌，基於成本、費用面之課稅要件事實係屬納稅義務人所得支配之範圍，自應由原告提出相關證明文據，以憑勾稽審查。

㈢原告雖主張確有支付系爭薪資予承包商謝添賜及轉發給杜蓮花，惟查無謝添賜與張蓮明間給付款項之相關證明，且依原告主張謝添賜及張蓮明承諾將提供具領系爭薪資之具體事證供核，惟仍迄未提示，實難以勾稽證明謝添賜向原告具領之薪資與支付杜蓮花系爭薪資有直接之關聯性及已轉發予杜蓮花。又查原告提供杜蓮花簽收系爭薪資相關資料無法勾稽相符，已如前述，致難以證明杜蓮花已具領系爭薪資，又原告雖主張已取具由謝添賜轉交杜蓮花之身分證影本，尚難據以核認杜蓮花與原告間有僱傭關係存在，本件原告既無法證明其於95年度確有僱用杜蓮花，又杜蓮花舉證未曾受僱於原告亦屬可採，是原核定並無不合。

㈣罰鍰部分：被告依據查得相關資料，以原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟虛列杜蓮花薪資計130,000 元，致生漏報所得額130,000 元之情事，取有結算申報書（原處分卷第24-67 頁）、核定通知書（原處分卷第142 頁）及檢舉書（原處分卷第85頁）、異常薪資所得資料等案關查核資料附案佐證，經審理原告逃漏所得稅額31,645元之違章成立，乃按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰計15,822元（原處分卷第141 頁）；嗣復查決定，以原告虛列薪資支出130,000 元之違章事證明確，依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 第1 項規定部分，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰計15,822元，並無違誤為由，遞予維持。被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，且係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。揆諸首揭規定，原核定並無不合等語。聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第24條第1 項前段及現行所得稅法第110 條第1 項定有明文。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」；「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」；「薪資支出：一、…十一、支付臨時工資，應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；…」，營利事業所得稅查核準則第67條第1 項前段、第2 項及第71條第11款、第12款前段設有規定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7 條第1 項定有明文。另按「所得稅法第110 條第1 項…一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。…處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表設有規定。

五、本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額63,421元，被告暫按其申報數核定，嗣依據檢舉及查得資料，以原告虛報杜蓮花薪資計130,000 元，經審理違章成立，乃重行核定全年所得額193,421 元（原處分卷第142 頁），除補徵稅額31,645元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額31,645元處以0.5 倍之罰鍰計15,822元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

六、原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額63,421元，被告查認原告涉有虛報杜蓮花薪資130,000 元之情事，乃重行核定全年所得額193,421 元，核無不合：

㈠原告主張本件檢舉人杜蓮花為原告承包○○○○○○○○工程受僱之模板工人，為短期之臨時工人，故未為其辦理勞健保，惟承包工頭謝添賜、張蓮明二人向原告領取薪資後轉交予杜蓮花，此有其領取其轄下點工之薪資證明可證，原告確有支付薪資之事實，並無虛報杜蓮花薪資之情事云云。按所得稅事件之客觀舉證責任，收入之加項應由稅捐稽徵機關負舉證責任，成本、費用、稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負舉證責任。本件系爭薪資支出130,000 元屬於所得之減項，原告主張確有該筆薪資之支出，自應由其負舉證之責任，先予敘明。

㈡經查，本件系爭薪資支出130,000 元，係杜蓮花於99年1月19日向被告所屬花蓮縣分局提出檢舉（原處分卷第85頁），主張其於95年度僅任職於○○公司，並未受僱於原告，原告竟虛報上開薪資支出，經該分局通報被告所屬桃園縣分局受理系爭薪資檢舉案。嗣經被告依原告提出杜蓮花9 月至12月薪資明細表（原處分卷第93頁）、杜蓮花收取薪資簽收表（原處分卷第107 頁）、張蓮明之代領薪資領據（原處分卷第108 頁）、謝添賜具領薪資簽收明細表（原處分卷第97頁）及其出具之承包模板工程承諾書（原處分卷第171 頁）、原告銀行存摺影本（原處分卷第99-105頁）等相關資料查核如下：⒈謝添賜部分，依上開承包模板工程承諾書（原處分卷第171 頁）係就承包工程範圍、工資之付款條件及勞工交通及辦理投保等約定，難以勾稽證明杜蓮花確係受僱於原告，且依原告主張系爭薪資係由大工頭謝添賜具領轉由小工頭張蓮明代領轉發予杜蓮花，惟查無謝添賜與張蓮明間給付款項之相關證明，難以勾稽證明謝添賜向原告具領之薪資與支付杜蓮花之系爭薪資有關。⒉張蓮明部分，依其出具代領薪資領據（原處分卷第108 頁）僅稱有代領及轉發薪資，惟查無具領金額及簽領日期，難以勾稽證明其於95年度有轉付系爭薪資予杜蓮花。又查，依原告之銀行存摺影本（原處分卷第99-105頁），相關支出款項皆為領現，故無法證明支出款項之給付對象，又原告所提供杜蓮花9 月至12月薪資明細表（原處分卷第93頁），並無其親自簽名或蓋章，亦乏匯款之相關資料，僅提供杜蓮花1 筆130,000 元之薪資簽收表（原處分卷第107 頁），並無法證明確有僱用杜蓮花及支付薪資之事實。至於原告主張已取具由謝添賜轉交杜蓮花之身分證影本乙節，亦難據以核認杜蓮花與原告間有僱傭關係之存在。綜上事證，被告因認原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額63,421元，涉有虛報杜蓮花薪資130,000 元之情事，乃重行核定全年所得額193,421 元，核無不合。原告主張杜蓮花為其僱用之工人，其無虛報薪資之情事云云，並非可採。

㈢原告另主張謝添賜及張蓮明於99年間因承包事業不順，目前已無法尋覓云云。經查，被告前於100 年5 月5 日通知謝添賜及張蓮明於100 年5 月20日前（分別於100 年5 月11日及100 年5 月10日合法送達，原處分卷第184-190 頁）填寫案關具領系爭薪資調查表及提供具領系爭薪資之具體事證供核，惟迄未見復，致無從就其主張進行審酌，基於成本、費用面之課稅要件事實係屬納稅義務人所得支配之範圍，自應由原告提出相關證明文據以憑審查。依前所述，原告自不得以謝添賜及張蓮明2 人無法尋覓為由，而免除其主張確有僱用杜蓮花及支付系爭薪資之舉證責任。

㈣再者，原告已自承系爭工程係與謝添賜簽訂承攬契約，有其提出之承包模板工程承諾書（原處分卷第171 頁）可證，系爭工程既由謝添賜承攬施作，則杜蓮花若經張蓮明召來為謝添賜施作系爭工程，應係由謝添賜僱用杜蓮花工作，自應由承攬人之謝添賜支付薪資，而非由承攬關係中之定作人即原告支付薪資。原告所稱系爭薪資係謝添賜支領，由謝添賜具領轉由小工頭張蓮明轉發予杜蓮花，因而主張其有僱用杜蓮花及支付系爭薪資云云，顯係對於相關法律關係及權利義務之誤解，自非可採。

七、被告所為補徵稅額31,645元及按所漏稅額31,645元處0.5 倍之罰鍰，並無違誤：綜上所述，原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額63,421元，被告暫按其申報數核定，嗣依據檢舉及查得資料，以原告虛報杜蓮花薪資計130,000 元，經審理違章成立，乃重行核定全年所得額193,421 元，除補徵稅額31,645元外（原處分卷第142 頁），並依所得稅法第110 條第1 項規定，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 第1 項規定部分，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額31,645元處以0.5 倍之罰鍰計15,822元（原處分卷第141 頁），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請詢問稅務官林聖齡及命被告製作謝添賜訊問筆錄云云，揆諸前揭事證及說明，核無必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭