臺北高等行政法院判決

102年6月20日辯論終結

原告

互助鑫資產管理股份有限公司

代表人

徐志偉（董事長）

訴訟代理人

羅子武律師

訴訟代理人

李志正律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

游松輝

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月30日台財訴字第10100105230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

（一）原告經被告查獲，於民國96年1 月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）59,023,586 元 （含稅）申報為免稅銷售額，及將應稅銷售額6,458,234 元（未含稅）按特種稅率2 ﹪報繳營業稅，短繳營業稅額193,749 元，乃核定補徵營業稅額3,144,928 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰6,289,852 元。

（二）原告不服，申請復查，獲追減營業稅額140,532 元及罰鍰281,060 元，原告仍不服，提起訴願，經財政部99年3 月31日台財訴字第09900034010 號訴願決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院99年度訴字第1180號判決駁回。原告提起上訴，經最高行政法院100 年8 月31日100 年度判字第1536號判決，將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄；廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；其餘上訴駁回。

（三）嗣被告依最高行政法院判決意旨，以101 年1 月11日北區國稅法一字第1010010268號函，關於罰鍰重核復查決定變更核定罰鍰3,004,396 元。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨（司法院釋字第685號、641 號參照）。本件經查：

1、原告係以收購金融機構不良債權為目的專營之一般資產管理公司，經濟部核准之經營業務項目中，即有「金融機構金錢債權收買業務」之記載，本件原告就取得系爭金融機構不良債權，係購自荷商柯企資產管理股份有限公司（下稱荷商柯企公司）向台灣中小企業銀行（下稱台灣中小企銀）對大衛營國際股份有限公司（下稱大衛營公司）之借款債權，雖非直接向金融機構購買，而係輾轉自資產管理公司購得，仍不失為向金融機構購買不良債權之事實。

2、而依原告就系爭標的債權與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信商銀）簽訂「債權讓與契約書」內容可知，系爭債權確為原告，因此，原告於95年7 月3 日認為已有處分不良債權利益之產生，遂援引財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號函釋第2 項內容，按銀行業之特種稅率2%繳納稅款，此有原告開立之統一發票可稽，且原告亦獲被告通報基隆市農會，得以讓原告購買特種發票，此有被告出據之統一發票管制通報單可證。

3、原告上開種種被認定應補徵短漏報營業稅之客觀狀況及情節輕重，應與其他案件不同，被告竟未予區別，且就原告之過失情形，亦未具體說明，仍以推定方式認定，除有違舉證責任規定外，亦未就原告短漏報稅捐之情節及原因及為何處以1 倍罰鍰加以說明，顯有違前揭大法官解釋意旨。

（二）依本件復查決定書所載，亦肯認本件之緣起，係因原告認為將承受債務人所有房屋及車位出售之行為，應符合處分金融機構不良債權為目的之專營之資產管理公司，而依財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號函釋規定，而免徵營業稅；另就收取之租賃收入，原告認應有符合財政部於99年11月3 日公布之台財稅字第09900361980 號函釋意旨，故而申報2%營業稅率，原告並非故意不申報稅捐，而是有所依據及認知，另原告既然已主張申報，其所犯情節，是否即應與其他未申報之納稅義務人之違章情節有別，凡此種種，被告皆未充分考量，率爾處以原告應有違章，已有不當，並採以1 倍之罰鍰，亦屬違法。

（三）且按100 年11月3 日財政部台財稅字第10004535201 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定部分，就第7 項其他有漏稅事實者，第4 點違章情形之裁罰金額或倍數記載「按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」即規範倘在裁罰處分核定前已先補繳稅款者，即可獲較輕之0.5 倍之罰鍰，然本件罰鍰之處分通知，係於101 年1 月31日寄達，此有罰鍰更正註銷單及信封上戳章可稽，但行政救濟後重新寄發之核定稅額繳款書，卻是在101 年5 月23日寄達，此有核定稅額繳款單及信封上戳章可證，稅款繳納通知既在罰鍰處分之後，原告即喪失先予繳納稅款，獲得較輕0.5倍罰鍰之機會，如此損及原告之利益，罰鍰處分益證違法。

（四）原告於95年7 月3 日所繳納之2%營業稅，金額429,826 元，應與被告所認定處分資產應繳納5%營業稅之標的相同：1、原告承受抵押物標的並認以處分不良債權利益繳納2%營業稅部分：

（1）原告於95年7 月3 日所繳納之2%營業稅，係主張「處分不良債權利益」而產生之稅捐，而該統一發票憑證上所載之處分不良債權，即是指原告所承受之不動產之處分，即是指土地：基隆市○○區○○段○○○○號（權利範圍1097／10000 ）；建物：基隆市○○○街○巷○號底三層、底三層之一、底三層之二、底四層，此有臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）核發之不動產權利移轉證書可證。

（2）原告繳納「處分不良債權利益」2%營業稅之計算內容為：

①依原告之轉帳傳票記載「預付帳款13,784,702元」，即是承受系爭不動產抵押物時，繳付之押標金12,716,000元，加補上不足之1,068,702 元，共計13,784,702元，此等款項，皆係由原告所有之銀行帳戶提領支付，此有原告之中國信託營業部存摺資料可證。

②原告所購買系爭債權之金額為44,000,000元，此有債權讓與契約書可證。

③原告因承受系爭抵押物之價格為79,276,000元較購買系爭債權之金額為高，故自動援引財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號函令釋（按財政部於99年11月3 日以台財稅字第09900361980 號函釋，再次就上開函釋內容為解釋，其函釋內容，更為清楚），按其差額繳納2%之營業稅計429,826 元（計算式：（【79,276,000－《13,784,702＋44,000,000》】×2%＝429,826 ）。

2、原告日後銷售承受抵押物標的之部分：

（1）原告就所承受之不動產抵押物後，除將其中之建物基隆市○○○街○巷9 號底四層外，其餘皆出售，售價為7,900萬元（房屋金額：50,912,786；土地金額：28,087,214元），此有房屋買賣契約書可證。

（2）而原告依前揭92年財政部函釋要旨，認免徵營業稅，故就該次處分承受抵押物後之銷售行為，就銷售房屋金額：50,912,786；土地金額：28,087,214元，共計7,900 萬元，申報為「免稅」，此有96年8 月1 日統一發票可證。

3、綜上，原告繳納「處分不良債權利益」之標的（參台灣基隆地方法院核發之不動產權利移轉證書），與日後處分依92年財政部函釋意旨，認為免繳營業稅之標的（參房屋買賣契約書），其內容確屬一致，被告未就原告已溢繳之稅款為抵銷後，再計算應繳納之罰鍰金額，即屬有誤。原告於95年7 月3 日所繳納之2%營業稅429,826 元，係與被告所認定處分資產應繳納5%營業稅之標的，應屬相同，既然遭被告認定不須繳納此2%營業稅，則該年度原告即不須報繳此筆之營業收入，然原告將同一筆所認定之「處分不良債權利益」21,491,298元，列報為該年度（即95年度）營利事務所得稅，致該年度溢繳396,169 元之營利事業所得稅，因為倘扣除上開「處分不良債權利益」21,491,298元之營業收入，原告於95年度之營業收入僅5,189,715 元（計算式：26,681,013－21,491,298=5,189,715），當年度即不需繳納營利事業所得稅，原告即因相同之標的事實，溢繳2%營業稅429,826 元及95年營所稅396,169 元；而應有稅捐稽徵法第28、29條溢繳稅款退稅或扣抵之適用，進而會影響本件罰鍰之數額。

（五）原告並聲明：

1、訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。

2、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）最高行政法院100 年度判字第1536號判決，以本件被告據以裁罰之營業稅法第51條第7 款之規定，業於100 年1 月26日修正公布，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 之規定，認本件關於裁罰部分即應適用上開新修正公布之營業稅法第51條第7 款規定，被告未及適用，原判決亦未及糾正，有適用法規不當之違法。又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。

（二）本件本稅部分業經最高行政法院判決駁回原告之訴確定；罰鍰部分，原告係營業人，應知悉其所銷售之系爭房屋及車位，並不符前揭函釋免徵營業稅之規定，原告所銷售之房屋係經由中信商銀以債權人之地位向基隆地院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予原告，原告復於96年6 月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元，另加計96年1 月間原告銷售房屋570,800 元及出售車位7,540,000 元，銷售額合計59,023,586元（50,912,786元＋570,800 元＋7,540,000 元），應按5%稅率繳納營業稅，卻申報為免稅銷售額；另原告收取之租賃收入6,458,234 元，應按5%稅率繳納營業稅，逕按特種稅率2%報繳營業稅，亦短繳營業稅額193,749 元【（6,458,234 元×5%）－（6,458,234 元×2%）】，皆已生漏稅之實，縱非故意，仍有過失。本件原告既未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告依最高行政法院判決撤銷意旨及首揭裁罰金額或倍數參考表規定，重行核定按所漏稅額3,004,396 元改處1 倍罰鍰3,004,396 元，並無違誤。

（三）被告並聲明：

1、駁回原告之訴。

2、訴訟費用由原告負擔。

四、本件如事實概要欄所述之經過事實，有被告101 年1 月11日北區國稅法一字第1010010268號重核復查決定書、財政部101 年5 月30日台財訴字第10100105230 號訴願決定書、最高行政法院100 年度判字第1536號判決、本院99年度訴字第1180號判決、被告98年10月26日北區國稅法一字第0980008736號復查決定書、財政部99年3 月31日台財訴字第09900034010 號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以原告並無故意或過失不實申報稅捐之行為，被告不應予以裁罰；又被告稅款繳納通知係在罰鍰處分之後，使原告未及繳納致未能受較輕之裁罰，顯有違誤；原告於95年7 月3 日所繳納之2%營業稅429,826 元，與被告所認定處分資產應繳納5%營業稅之標的，應屬相同，原處分未予斟酌扣除該部分已繳稅款，且未說明裁處罰鍰倍數之裁量依據，均有違法等節，據為主張。故本件應審酌者厥為：原告就本件漏繳營業稅是否具有故意過失而應受裁處？被告是否於稅款繳納通知前即為本件罰鍰裁處，致原告不及補稅？本件裁處罰鍰所依據之漏稅金額，是否有據，被告裁量之罰鍰金額，是否適法？

五、本院之判斷：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第44條前段及第48條之3 定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第51條第7 款及現行同法第51條第1 項第7 款所規定。

（二）經查，原告於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企銀對大衛營公司之借款標的債權（債權讓與契約書參原處分卷一第186-189 頁），另於94年4 月4 日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利（債權讓與契約書參原處分卷一第178-180 頁）。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，其後中信商銀再將該抵押物所有權移轉予原告，原告始又於96 年6月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司等情，有不動產買賣契約書、統一發票附卷可稽，被告以前開模式有別於一般資產管理公司收購金融機構不良債權之銷售情形，因認原告96年1 月至12月間取得系爭債權承受抵押物時所收取之租金6,458,234 元；及96年1 月至12月間銷售承受債務人所有之房屋50,912,786元及96年1 月銷售房屋570,800 元與出售車位7,540,000 元，銷售額合計59,023,586元，非屬專營處理金融機構不良債權之業務，並無銀行業之營業稅率2%規定及營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人免徵營業稅之適用，均應按稅率5 ﹪計課營業稅，原告將收取之租賃收入6,458,234 元，逕按特種稅率2%報繳營業稅；將前開房屋車位銷售額59,023,586元，申報為免稅銷售額，經被告查獲，初查核定補徵營業稅3,144,928 元，嗣復查決定准予追減營業稅額140,532 元，原告不服，循序提起行政訴訟，經駁回確定等情，有本院99年度訴字第1180號及最高行政法院100 年度判字第1536號判決在卷可稽，應可認定。

（三）按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」，有最高行政法院72年判字第336 號判例要旨可資參照。準此以論，因稅務爭訟案件係採行爭點主義，故當事人起訴爭執原核課處分違法，已經行政法院判決確定者，關於核課處分違法與否之爭點即生既判力，當事人於他訴即不得再與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨參照。）本件關於被告核定原告應補徵營業稅3,144,928 元（經復查決定追減140,532 元）之本稅部分，前經原告起訴，主張該補徵營業稅處分違法，已為最高行政法院判決駁回原告上訴確定在案等情，有本院99年度訴字第1180號判決及最高行政法院100 年度判字第1536號判決可參，是關於原告96年1 月至12月銷售房屋50,912,786元及96年1月銷售房屋570,800 元與出售車位7,540,000 元，銷售額合計59,023,586元，應按稅率5%繳納營業稅，卻申報為免稅銷售額；收取之租賃收入6,458,234 元，應依5%稅率繳納營業稅，原告逕按特種稅率2%報繳營業稅等事實，既經判決確定，依前述說明，原告自不得再為相反之主張，則原告對於上開已生既判力之爭點，復以原告係依財政部函釋報繳營業稅云云，再事爭執，於法即有未合，委無足採。

（四）原告主張其就本件短漏報營業稅並無故意過失一節，經查：

1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。次按「一、金融機構合併法第15條第1 項及第4 項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。所稱不良債權，係指符合本部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權；所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；至買入不良債權後尚未處理前其催收利息等孳生收入，依『處理金融機構之不良債權』之立法目的，可併計入銀行業營業稅稅率之適用。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2 節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4 章第2 節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4 章第1 節規定計徵營業稅。

四、營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」有財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號函釋可參。

2、原告雖主張其係依前開財政部92年函釋報繳納營業稅，縱有短漏報情事，亦難認有故意過失云云，惟依前揭財政部函釋，有關資產管理公司銷售其因不良債權收買業務而承受債務人所有之固定資產，免徵營業稅之適用要件須為專營金融機構不良債權收買業務，本件原告固於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企銀對大衛營公司之借款標的債權，惟其已於94年4 月4 日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，而原告所銷售之系爭不動產，係經由中信商銀以債權人之地位向台灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，始將該抵押物所有權移轉予原告，原告復於96年6 月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元，另於96年1 月間原告銷售系爭房屋570,800 元及出售車位7,540,000 元，銷售額合計59,023,586元（50,912,786元＋570,800 元＋7,540,000 元），故可知原告銷售之不動產係自中信商銀取得，而非因與前述荷商柯企公司不良債權收買業務，而承受該不良債權債務人所有之固定資產，是原告之交易模式顯與前開函釋有關資產管理公司銷售其因不良債權收買業務而承受債務人所有之固定資產，免徵營業稅之情形不同。又原告所收取租金收入，既係其自中信商銀移轉取得系爭不動產後所生，亦與其先前收購金融機構不良債權無涉，況依原告所附94年12月31日財產目錄明細表所示，原告並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，自無按特種稅率2%計課營業稅之適用。本件原告既為營業人，就自身交易模式及公司組織型態應知之甚詳，是其就出售系爭房地及收取租金之行為，非屬前開財政部92年函釋所稱銷售不良債權收買業務而承受債務人所有之固定資產；且其亦非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，並不符前揭函釋免徵營業稅之規定，非無認知之可能，惟原告竟將銷售系爭房地及收取租金之行為，逕自定性申報為免稅銷售額及按特種稅率2%報繳營業稅，致生漏稅之事實，顯非合理，是原告主觀上縱無故意，亦難認無過失，從而，原告主張其就本件短漏報營業稅並無故意過失，被告不應處罰云云，自非可採。

（五）原告復主張其於95年7月3日所繳納之2%營業稅，係處分不良債權而產生之稅捐，與其本件經被告認定應繳納5%營業稅之標的相同一節，經查，依原告所附95年7月3日統一發票所示，其品名為處分不良債權利益，銷售金額為21,491,198元，無論於銷售時間、標的、及金額，均與原告銷售系爭房地及收取之租金不符，是原告主張該筆已按2%稅率繳納之營業稅，與本件營業稅標的同一，應自本件漏稅額中扣除，尚難認屬有據。至於原告主張本件被告於罰鍰通知後，始重新寄發核定稅額繳款書，致原告不及於裁罰處分核定前補繳稅款，影響罰鍰輕重云云，然查原告係於98年1 月15日收受系爭營業稅違章核定稅額繳款書，此有被告提出之掛號郵件收件回執及繳款書在卷可稽，原告就其未於收受繳款書後及裁罰處分核定前繳納稅款亦不爭執，是其自非屬稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條規定部分所稱「於裁罰處分核定前已補繳稅款者」，原告雖主張其就系爭營業稅核定已提起行政救濟云云，惟該核定處分於未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，自不因原告提起行政救濟而得不予繳納，故原告主張本件被告有於罰鍰通知後始寄發核定稅額繳款書之情事云云，應有誤解，是原告執此主張原處分違法，即難憑採。

六、承上，原告於96年1 月至12月間銷售承受債務人所有之房屋50,912,786元及96年1 月銷售房屋570,800 元與出售車位7,540,000 元，銷售額合計59,023,586元，應按稅率5 ﹪計課營業稅，因原告申報為免稅銷售額，故被告核定補徵營業稅應屬有據，惟因該金額係內含營業稅，經重核復查決定其應稅銷售額為56,212,939元（59,023,586÷1.05），應補徵稅款為2,810,647 元【（59,023,586÷1.05）×5 ﹪】，加計原告於系爭期間收取之租賃收入6,458,234 元，原應依5%稅率計課營業稅，惟原告逕按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749 元，經重行核定原告應納營業稅額3,004,396 元{[（59,023,586÷1.05）×5 ﹪] ＋193,749}，將原核定補徵營業稅額3,144,928 元予以追減140,532 元，應無違誤。惟查：

（一）按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被告據以裁罰之營業稅法第51條第7款之規定，業於100年1月26日修正公布（行政院100年3月31日院臺字第1000016553 號令發布自100 年4 月1 日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1 之規定，本件關於裁罰部分即應適用上開新修正公布之營業稅法第51條第1 項第7款規定。

（二）次按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201 條亦有明文。又100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第7 款其他有漏稅事實者，其中第4 項營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者，係規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。又其中第五項營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者，係規定如1 年內經第1 次查獲，按所漏稅額裁處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。

（三）本件重核復查決定，依新修正公布之營業稅法第51條第1項第7 款及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按原告所漏稅額3,004,396 元改處1 倍罰鍰3,004,396元，原處罰鍰6,008,792 元應予追減3,004,396 元，固非無據，惟前開漏稅額包括原告銷售房屋、車位漏報稅額2,810,647 元及原告租金收入部分之漏稅額193,749 元，被告就其中原告租金收入漏稅額193,749 元部分，未慮及原告係將應稅銷售額申報為稅率2%，致短繳營業稅額，其情形與營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額之情形相較，違章程度自屬較輕，應受責難程度亦屬有別，故被告逕將全部所漏稅額，均處以1 倍罰鍰，而未敘明其裁量之理由，顯有裁量怠惰，而構成裁量濫用權力之違法，是被告就原告租金收入漏稅額193,749 元部分之訴願決定及原處分（重核復查決定），自應予撤銷，由被告重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。

七、綜上所述，被告就原告本件違章行為，有關銷售房屋、車位漏報稅額2,810,647 元，裁處所漏稅額1 倍之罰鍰2,810,647 元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。惟原告租金收入漏稅額193,749 元部分，原處分未予裁量原告已將應稅銷售額按稅率2%申報，其違章程度與申報為零稅率銷售額不同，竟予相同倍數罰鍰之裁處，實有裁量怠惰之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定）逾2,810,647 元罰鍰撤銷，由被告重新依法行使裁量權而為裁處，其餘原告之訴，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭