臺北高等行政法院判決

102年1月24日辯論終結

原告

華智通信股份有限公司

代表人

柳文儀（董事長）

訴訟代理人

林進富 律師

訴訟代理人

陳慧芝 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

程燕萍

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月21日台財訴字第10100169660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）10,587,846元；被告初查，以係對新加坡子公司Anacise Testnology Pte. Ltd.（下稱新加坡子公司）貸與週轉金所產生之應收帳款，原告未進行相關催收程序，且非屬本業或附屬業務所必須，不予認列，核定呆帳損失0 元及全年所得額82,687,979元，應補稅額2,646,961 元，並按所得稅法第100 條之2 規定，加計利息31,148元。原告不服，申請復查，經被告101 年6 月27日財北國稅法一字第1010212436號復查決定追認呆帳損失1,182,126 元及註銷加計利息31,148元（下稱原處分）。原告對未獲追認部分猶表不服，提起訴願，經財政部101 年9 月21日台財訴字第10100169660 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠系爭損失實質上為原告之投資損失，原處分及復查決定未按本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，遽否准原告認列系爭損失，顯與所得稅法第24條第1 項、查核準則第99條及稅捐稽徵法第12條之1 之規定有違：

⒈原告主要經營銷售之產品為通信相關電腦設備及電子儀器等，因鑑於該類產品在海外有廣大市場，以及與供應商聯繫之方便性，基於營運需要而於95年間在新加坡成立由原告持股100 ％之子公司，以透過新加坡子公司經營海外市場（新加坡子公司銷貨例證，見原證1 ），並產生應收帳款（原告銷貨予新加坡子公司例證，見原證2 ）。新加坡子公司成立初期因營業規模尚在開發中，就其所需營運資金原告係以股本方式投入折合新臺幣約592,840 元，其餘所需營運資金計9,405,720 元，原告以對新加坡子公司借款之方式，提供新加坡子公司該營運資金之需求。至此，原告共匯出9,998,560元（即592,840 元＋9,405,720 元）予新加坡子公司，有水單可證（原證3 ），並要求新加坡子公司收回銷售貨款時，需先行匯付應收帳款之款項。詎料，新加坡子公司之營運狀況不如預期，銷售成績並不理想，其收入除用以支付原告之應收帳款外，無從進一步償付原告對其再投入之營運資金。

⒉本件系爭損失（9,405,720 元）乃原告無法收回其基於業務目的所投入新加坡子公司之資金所致，至於原告當初選擇以對新加坡子公司借款之方式，提供系爭資金予該公司，而未以股權投資方式注資，主要係因新加坡當地增資規定較為繁瑣，且新加坡子公司之營業規模尚待開發，相較之下，以借款方式注資，可收成本簡省及程序便捷之利，故原告乃作成此一合理之商業決策，同時，原告於申報95年度及96年度營利事業所得稅時，均有依法於帳外加計利息收入計281,795元及773,254 元，可知原告絕無藉此規避稅負之意圖。

⒊又依96年間新加坡子公司之財務狀況，原告可確知倘原告未對新加坡子公司新增股權投資，新加坡子公司即無足夠資金可清償其對原告包含系爭債權在內之債務【此見新加坡子公司清算後原告僅取回571,116 元（原證4 ），與投資股本592,840 元間尚損失21,724元即明】，又因原告就新加坡子公司增資，對原告系爭資金之損失並無助益，反生額外之成本花費，故原告理性選擇不再增資，至此原告亦可確定系爭資金將無從受償，乃於96年度營利事業所得稅申報時將對新加坡子公司之相關債權自行帳外減列呆帳損失；同時原告即著手結束新加坡子公司之營運，並於97年積極完成新加坡子公司之解散清算。

⒋綜合原告發生系爭損失之原委及改制前行政法院86年判字第87號判決意旨觀之，原告既係出於投資新加坡子公司之意思而提供資金予該子公司，且為該子公司之100 ％持股母公司，縱原告提供系爭資金予新加坡子公司於形式上係屬借款債權或應收帳款，惟其經濟實質仍與原告之投資無異，故原告就該資金所受損失，自屬原告之投資損失。且原告亦已於101 年5 月25日以華智字第1010525001號函提供被告有關新加坡子公司清算公告影本（原證5 ）及我國駐新加坡代表公證書影本（原證6 ），已符查核準則第99條第2 款之要求，應准予認列投資損失。

㈡系爭損失縱非投資損失，亦屬呆帳損失，原處分及復查決定未探究系爭損失之本質，逕否准原告認列系爭損失，違反營利事業所得稅查核準則第94條之規定：

⒈營利事業所得稅查核準則之規範目的在於確保所得稅之真實申報，稅捐機關於適用查核準則時，依稅捐稽徵法第12條之1 規定，不應僵化適用查核準則之規定，在所得稅之真實申報無虞時，即應准予認列相關呆帳損失。次依改制前行政法院62年判字第575 號判例（附件六）意旨，允許實際發生之壞帳先予以列報，嗣後再補行催收之證明，即係因是否允許認列損失之關鍵在於該損失是否確實無法收回而為呆帳損失，相關催收證明僅為佐證方法，因此，不論其催收時間之先後，只要能證明為無法回收之壞帳即應准予認列損失。

⒉原告於96年決定結束新加坡子公司之營運時，已知新加坡子公司無力清償對原告之系爭資金債務，但因新加坡子公司尚未辦理清算、該損失尚未實現，爰於96年度營利事業所得稅申報時自行帳外減列呆帳損失，嗣於97年完成新加坡子公司之清算後，始於97年度營利事業所得稅申報時就此項真實發生且已實現之損失列報呆帳損失。原告並已依營利事業所得稅查核準則第94條第7 款第4 目於101 年5 月25日提送證明呆帳損失所需之各項文件，包括新加坡子公司清算公告影本（原證5 ）、我國駐新加坡代表公證書影本（原證6 ）及新加坡子公司會計師簽證報告影本及中譯本（原證7 ）等相關資料予被告供核。詎料，被告竟以原告「形式上」已於96年12月31日前免除新加坡子公司對原告之系爭資金債務計9,405,720 元云云，逕認原告不得於97年再行列報損失，並否准原告列報呆帳損失，而未探求原告為新加坡子公司之100 ％持股母公司，之所以於96年間就系爭資金債權先於帳外減列呆帳損失，係因原告確有充分資料可認該子公司已係無力清償，與一般非關係人間之免除債務性質截然不同，且原告亦已97年間完成新加坡子公司之清算並依法提交各項文件供核，被告未察本件與一般非關係人間之免除債務性質不同以及本件之經濟實質，逕援引財政部49年2 月15日台財稅發第01273 號令，否准原告認列系爭損失計9,405,720 元為呆帳損失亦顯違反查核準則第94條之規定，自應予以撤銷。

㈢綜上所述，系爭損失之存在及金額既為兩造所不爭執（參復查決定第3 頁「三、（二）、2 」），且亦有原告96年度營利事業所得稅會計師查核簽證申報查核報告書可稽（原證8）。就此等已實現且屬於因營運所生之損失，依所得稅法第24條第1 項及第38條應屬得列報損失之項目，原告於復查申請內已請求「假設本公司帳列呆帳損失較不符合規定，但即使不是呆帳損失，也是投資損失或借貸損失，故請　貴局應予以認列。」，則被告自應依其職權，就本件有利於原告（如原告係新加坡子公司之債權人，更為該公司之一人法人股東，實際上可完全掌握新加坡子公司之營運及財務狀況，就新加坡子公司營運狀況不如預期所生之債務或股本虧損，皆需一力承受、且原告所為相關決策皆合於公司利益、過去亦皆誠實納稅等節）及不利於原告之情形一併注意，而酌予作成相關課稅處分。被告未察系爭損失之經濟實質，先於原處分中以原告未進行相關催收程序，否准認列系爭損失，後又於復查決定中以原告於96年12月31日前已免除新加坡子公司該部分債權9,405,720 元，依財政部49年2 月15日台財稅發第01273 號令所釋，以免除債務之性質與實際無法收回者有別云云為由，逕否准原告以呆帳損失認列，從未探究原告就系爭損失事實上確實已無法收回，且此導致原告系爭損失之債務人，事實上為原告100 ％持股之子公司，故系爭損失縱令非屬呆帳損失亦應為投資損失或其他損失，從而原處分及復查決定否准認列該筆與營業相關損失顯有裁量逾越，而有「增加法律所無之限制」之違法，顯與「租稅法定主義」有違，自應予以撤銷。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於呆帳損失不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，係為避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政，為其立法意旨。適用同法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第5 款，自應受其限制。查原告貸與其新加坡子公司之週轉金未受清償縱受損失，亦非屬營業行為所致。故原告主張該等債權符合所得稅法第38條規定得認列損失云云，核不足採。

㈡本件原告於96年12月31日前已免除債務人新加坡子公司該部分債權9,405,720 元〔（原告免除子公司債務新加坡幣704,471 元－銀行存款新加坡幣259,964 元）×匯率約21.16 〕，依財政部49年2 月15日台財稅發第01273 號令釋規定，免除債務之性質本與實際無法收回有別，依法即不得以呆帳損失認列。又原告既已於96年12月31日前免除系爭應收債權9,405,720 元請求權，債之關係即已消滅，自不得以新加坡子公司財務簽證報告及清算等證明文件，於97年度列報呆帳損失。

㈢又所謂投資損失係因營利事業利用閒置資金，或為控制另一家公司，以投資另一公司之股份或公司債，如被投資公司經營不善，以致於投資公司須折減其原出資額即屬之。本件乃原告出借款予其新加坡子公司週轉金，因其新加坡子公司經營不善，未能還款所產生之呆帳，原告又免除其債務，核無原告所稱該項損失縱非呆帳損失亦為投資損失之情事。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：母公司貸款予子公司之款項，嗣因子公司經營不善無力償還，母公司乃予以免除子公司之債務，則對於該項損失，得否列報為呆帳損失或投資損失？茲分述如下：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，……，不得列為費用或損失。」、「（第1 項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2 項）前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1 ％限度內，酌量估列；……。……（第5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第38條及第49條第1 項、第2 項前段及第5 項分別定有明文。

㈡次按「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」、「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第99條第1 款所規定。又「查營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，及債權中有逾期2 年經催收後，未經收取本金或利息者，依照所得稅法第45條第3項（註：現行第49條第5 項）規定，始得視為實際發生之壞帳損失（註：現為呆帳損失）。該公司上項未收回部分之貨款既係自動予以全部免除，其性質究與實際無法收回者有別，依法未便以壞帳損失認定。」並經財政部49年2 月15日台財稅發第01273 號令釋在案，係針對呆帳損失之認定所為釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。

㈢準此，營利事業列報呆帳損失，應符合查核準則第94條第5款規定，必須係因債務人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者，始足當之。茍係由債權人予以免除債務人之債務，自不得列報為呆帳損失。蓋所謂呆帳損失，係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。所稱實際發生呆帳損失，係指應收帳款、應收票據及其他各項債權之一部或全部無法收回之損失，其認列係以債權實際存在為前提，債務人之債務既經免除，債權人之債權即不存在，即無進一步詳究是否取具合於呆帳損失認列證明文件之必要。

㈣查本件原告於96年12月31日前已免除債務人新加坡子公司該部分債權9,405,720 元，有原告新加坡子公司96年度會計師財務簽證報告可稽（原處分卷第407 頁），並為原告所不爭執( 參101 年12月18日準備程序筆錄) ，依上開說明，依法即不得以呆帳損失認列。又原告既已免除系爭應收債權9,405,720 元請求權，債之關係即已消滅，自不得以新加坡子公司財務簽證報告及清算等證明文件，列報呆帳損失。被告否准其損失認列並無不合，亦難謂違反實質課稅原則。

㈤至原告主張：其貸與資金，目的係為使新加坡子公司得以取得資金營運，今因新加坡子公司經營不善而決議結束營運，其情形與原告先行提供新加坡子公司足額現金增資之情形相同，應認係一種投資行為，故縱不能列報呆帳損失，於新加坡子公司確定無法經營而解散後，亦應准認列為投資損失云云。惟查：

1.所謂投資損失係因營利事業利用閒置資金，或為控制另一家公司，以投資另一公司之股份或公司債，如被投資公司經營不善，以致於投資公司須折減其原出資額即屬之。原告以貸與資金協助新加坡子公司獲取資金，與新加坡子公司採增資方式獲取資金，分屬不同之法律行為，尚不得以同屬新加坡子公司資金取得方式為由，逕予認定借貸行為等同投資行為，此觀所得稅法及查核準則對呆帳損失及投資損失分別訂有不同認列要件自明。

2.且按投資公司持有被投資公司普通股權超過50% 者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。惟母子公司畢竟分屬法律上獨立個體，其營運、財務及會計事項均應各自獨立，損費細目亦應各自計算、各自分攤。即母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘，若子公司無稅後盈餘，母公司亦無利益可言，又母公司如需認列投資損失，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，尚須原來所投入之成本因此被註銷，使母公司不能再行使投資收益權為必要。原告對新加坡子公司提供資金貸與，非屬其對新加坡子公司之原始投資所造成之損失，自與投資損失有別。是原告主張認列為投資損失，亦不足採。

㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於呆帳損失不利原告部分，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭