臺北高等行政法院判決

102年6月27日辯論終結

原告

凱祥科技股份有限公司

代表人

林秀珠

訴訟代理人

林哲倫 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

林幸枝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月24日台財訴字第10100113700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告逾期辦理民國96年度營利事業所得稅決算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）133,255,496 元、營業成本132,510,662 元、非營業收入－利息收入0 元、非營業收入－其他收入0 元及全年所得額虧損59,401元，經被告初查核定營業收入淨額133,255,496 元、營業成本132,110,662 元、非營業收入－利息收入471 元、非營業收入－其他收入0 元及全年所得額341,070 元。嗣查獲原告無交易事實虛開統一發票銷售額125,379,190 元及取得不實進項憑證金額129,051,462 元，涉嫌虛增營業收入及虛列營業成本，經函請原告提示帳證供核，惟逾期未提示，遂重行核定營業收入淨額為7,876,306 元，並依所得稅法第40條及第83條第1 項規定，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準（行業標準代號：4544-11 ）之淨利率7%，核定營業淨利551,341 元，另將虛開統一發票銷售額125,379,190 元部分，依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋意旨，以原告未提示收益資料供認定，乃按銷售額8%認定收益，重行核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴原告登記負責人林秀珠並非實際負責人，原告係由林秀珠之胞姊林秀梅與其夫婿經營，嗣因經營不善，故今將原告辦理歇業，復因友人即僑品國際股份有限公司（下稱僑品公司）實際負責人吳銘德先介紹林秀梅至僑品公司門市擔任店員，嗣向林秀梅及其配偶表示，僑品公司為透過電視購物台行銷，然各電視購物台又有排他條款，因此僑品公司無法再以僑品公司名義與其他電視購物台簽約，請林秀梅夫妻協助將原告辦理復業。林秀梅基於情面，而將原告申請復業，並請領統一發票、統一發票專用章，全數交予僑品公司，由僑品公司使用及操作，至於僑品公司以原告所為進貨、銷貨過程及對象，不僅林秀梅全不知悉，而登記負責人林秀珠更對此全然不知。本件因僑品公司操作遭稅捐稽徵單位調查，林秀梅乃詢問僑品公司實際負責人吳銘德，故由吳銘德為原告就營利事業所得稅、營業稅等提出相關復查申請、訴願等相關書狀，同時吳銘德向林秀梅表示渠皆有依法繳納稅捐，並提供債務承擔協議書影本檢附於書狀，就此部分，原告之實際負責人並不知悉，而吳銘德亦未提供其實際操作原告經營期間之所有帳證資料，導致未能向被告說明。

⑵有關僑品公司利用各人頭公司進行銷、進貨操作，分經各地地方法院檢察署偵查中，紛紛傳訊原告負責人，經詢問承辦書記官得悉係有關原告涉及稅捐稽徵法部分，因原告原本實際經營者為林秀梅，林秀珠對其中相關情事並不知悉，遂告知林秀梅，然林秀梅僅係將原告辦理復業後交由僑品公司吳銘德操作，故經洽詢吳銘德後，由吳銘德告知林秀梅回答重點。

⑶其中臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查部分將林秀珠為不起訴處分，其理由略以林秀珠非原告負責人，實際負責人為林秀梅。另臺灣高雄地方法院檢察署檢察官亦傳訊林秀珠為證人，並告知待證事項為有關被告邱博向所涉刑案，經洽詢書記官得知係因原告有與英格爾國際實業有限公司（下稱英格爾公司）有涉及僑品公司案件，故由林秀梅前往應訊，林秀梅亦明白告知由來始末，事後據悉英格爾公司負責人邱博向亦經檢察官為不起訴處分。

⑷而就本件有關之營業稅部分，被告於101 年4 月16日方為裁處，原告並依法申請復查，被告則於同年8 月31日與林秀梅製作談話筆錄，林秀梅則就相關情事業已敘明，此有談話筆錄影本可稽。嗣後，被告駁回原告之復查申請，原告業於法定期間提起訴願在案。

⑸是以原告就本件有關之營業稅方收受復查決定書提起訴願，又參照就相同案情之陞灃國際股份有限公司（下稱陞灃公司）、建霆興業有限公司，其有關營業稅部分均經所轄之改制前財政部高雄市國稅局就營業稅均撤銷核定及裁罰。

⑹本件依被告所查營業稅事件，可知原告於95年1 月至96年6月間無進貨事實取具陞灃公司、僑品公司所開立之不實統一發票銷售額348,356,177 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟亦認定，原告亦於同一期間間虛偽開立統一發票予陞灃公司等11家營業人，銷售額總計423,676,077 元，銷項稅額21,183,805元。依上，原告本期營業稅申報，其進、銷項均係以無進貨事實所開立之統一發票所申報，且其虛進稅額又小於虛銷稅額，本期原告並無實際收益，因此原告之營業稅申報，其結果尚不生營業稅之逃漏，從而亦無逃漏營利事業所得稅。

⑺被告復依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋主張就虛開發票部分應以發票金額8%標準認定收益，然：

①「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」有改制前行政法院39年判字第2 號與61年判字第70號之判例意旨，可資參照。又私法上交易活動，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。又稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。

②又被告主張財政部所為78年6 月24日台財稅第781146897號函釋及86年7 月2 日台財稅第861904334 號函釋係行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令（司法院釋字第287號解釋參照），並無增加納稅義務人法定之納稅義務意旨，故按銷售額8%認定收益並無不合，然司法院所為解釋，係基於技術性、細節性得由行政機關自行為之，故不違憲，然而就以虛開發票而獲取利益部分，被告並非如一般行業基於本身實質營業而核定其收益，故對於此等變態事實之收益認定，顯乏說理之依據。

③退萬步言，縱認就虛開發票得以認定以發票金額8%為收益之認定，然本件如前所述，被告既已認定原告無實際進銷貨事實，則被告依所得稅法第40條及第83條第1 項規定，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準（行業標準代號：4544-11 ）之淨利率7%，核定原告營業淨利551,341 元，即有所違誤，而就原告虛開發票部分，被告認定原告就虛開發票部分收取8%收益，重行核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270 元，卻無任何依據即推估原告有營業收入，顯違背前揭改制前行政法院39年判字第2 號與61年判字第70號之判例意旨，縱認原告未負協力義務，然被告至少應就此種違反一般交易常情之變態事實提出原告確有因此獲取利益之情之證據，再依財政部函釋意旨推估原告獲取利益金額，惟被告在無任何證據資料下，逕認原告有獲取發票金額8%之收益，顯有不當。

⑻綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業期間不滿1 年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例，換算其應納稅額。營業期間不滿1 月者，以1 月計算。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之……營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第3 條第1項、第24條第1 項前段、第40條、第75條、第83條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項前段所規定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」財政部78年6 月24日台財稅第78114689 7號及86年7 月2 日台財稅第861904334 號函所明釋。

⑵原告於原查、復查及訴願階段皆堅稱其與僑品公司確有交易事實，並說明本應由僑品公司出貨予其之貨品，直接由僑品公司出貨予第三公司；發票部分係由僑品公司先行開立予其，再由其開立予第三公司；貨款部分則由該第三公司直接匯予僑品公司等語。惟原告本次提起之行政訴訟理由卻改稱其統一發票及專用章係交付予僑品公司使用及操作，對於該公司所為之進、銷過程及對象完全不知情云云，其說詞顯然前後矛盾。又原告既自承將其統一發票及專用章交付予僑品公司使用及操作，對於該公司開立及取具之不實憑證等情並不知情，則被告就原告申報96年度營業收入減除系爭不實進、銷項金額後之剩餘營業收、支部分，以其未能提示足資正確計算其損益之相關帳簿憑證供核為由，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準之淨利率7%，核定營業淨利551,341 元；另基於營利事業以營利為目的之常情，將虛開統一發票銷售額125,379,190 元部分，依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋意旨，按虛開銷售額8%認定收益，核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270 元，為法所許。

⑶原告主張林秀珠業經臺灣桃園地方法院檢察署偵查終結並獲不起訴處分乙節，經查該署處分書意旨係以林秀珠罪嫌尚有不足，而未予起訴，至林秀梅涉案部分，則經該署另行簽分偵辦。又原告訴稱陞灃公司等不實交易對象之營業稅及罰鍰處分經改制前財政部高雄市國稅局撤銷乙節，其並未說明撤銷原因，且倘該公司經查明係屬無營業事實之虛設行號，即非屬營業稅之課稅範圍，自應撤銷原處分並移送偵辦刑責。另本件營利事業所得稅補徵稅額部分，係因原告申報之96年度營業收入經減除不實銷項憑證金額後仍有剩餘營業收入，經被告通知其提示本部分相關帳簿憑證供核後，惟迄未能提示，遂依所得稅法第83條規定及財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋意旨，就減除不實銷項憑證金額後之營業收入核定補徵稅額，與其營業稅無補徵稅額乙節，係屬二事。原告將上述各節主張與本件處分作不當之連結，核不足採，原核定並無不合。

⑷綜上，本件原處分、復查決定及訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴兩造之爭點：

①被告原處分以原告申報96年度營業收入減除系爭不實進、銷項金額後之剩餘營業收、支部分，以其未能提示足資正確計算其損益之相關帳簿憑證供核為由，依所得稅法第83條規定按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準之淨利率7%，核定營業淨利551,341 元。原告爭執於虛進稅額小於虛銷稅額，本期原告並無實際收益，因此不生營業稅之逃漏。

②原處分並以營利事業以營利為目的之常情，就虛開統一發票銷售額125,379,190 元部分，依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋意旨，按虛開銷售額8%認定收益，核定非營業收入－其他收入10,030,335元。（併計上開營業收入部份，核定全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270 元）。原告訴稱，縱認原告未負協力義務，被告至少應就此種違反一般交易常情之變態事實提出原告確有因此獲取利益之證據，再依財政部函釋意旨推估原告獲取利益金額，惟被告在無任何證據資料下，逕認原告有獲取發票金額8%之收益，顯屬不當。

⑵本件結算申報，就爭點部份之數據查核：

①被告於100 年間查獲原告於95年1 月至96年6 月間係無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票共83紙，銷售額合計423,676,077 元，含95年度298,296,887 元及96年度125,379,190 元；且前開涉案期間，該公司無進貨事實，卻取具不實統一發票82紙，銷售額合計348,356,177 元，含95年度219,304,715 元及96年度129,051,462 元（銷項去路明細及進項彙加表等見原處分卷p.204-268 ），故被告乃重核原告96年度之課稅所得及稅額。

②原處分認定原告96年度無交易事實虛開統一發票銷售額125,379,190 元，被告重行核定原告營業收入淨額為7,876,306 元，又因原告逾期未提示帳證供核，乃按同業利潤標準（行業標準代號：4544-11 ）之淨利率7%，核定營業淨利551,341 元，另將虛開統一發票銷售額125,379,190 元部分，按銷售額8%認定收益，重行核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270 元（重核報告書等見原處分卷p.271-281 ）。在數據上應無違誤。

⑶就營業淨利部分（依所得稅法第83條規定按同業利潤標準之淨利率7%，核定營業淨利551,341 元）：

①所得稅法第83條第1 項（稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額）、第3 項（納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額），所稱「未依限期提示者」是指所提示之資料不足以查核勾稽者。就本案而言，此推計課稅部分，是納稅義務人已經申報營業所收入，但並未提出相關於成本及費用之帳簿、文據，被告始依同業利潤標準之淨利率核定之。這在適用法規上並無違誤，唯一之判斷前提是「原告所提出之相關資料，是否不足以查核勾稽」。

②經查，原告商品存貨之銷售、進貨、庫存等金額為營業淨利之主要影響因素，然其提供之「存貨分類帳」資料與部分銷貨發票無法勾稽、並顯示銷貨價格異常、及庫存數量異常等情事，原告又未提供進貨付款、入庫驗收單、銷貨收款、出貨單、送貨單等可供核實認定該公司之進貨、銷貨數量及金額，故被告認定原告所提出之資料不足以查核勾稽，應無違誤。其詳細之理由如下：

1.存貨分類帳與部分銷貨發票無法勾稽：按被告所屬桃園縣分局98年7 月30日北區國稅桃縣一字第0980003210號書函所示，因原告96年度之存貨分類帳與部分銷貨發票無法勾稽，該分局以前揭書函通知原告之清算人，於期限內提示出貨單、送貨單等相關證明（見原處分卷第143 頁）。而原告並未提出，故卷內並無前開出貨單、送貨單等相關證明可供勾稽核對原告之銷貨紀錄。

2.部分商品銷售價格異常變動：原告之存貨分類帳顯示，96年1 、2 月間，第「01011 」、「01012 」、「01013 」、「03031 」、「05011 」號及「DEGREEF-1 」等商品，僅相隔1 日、或數日、或月餘，與進貨價格相比較，其售貨價格急遽下跌，跌價幅度達36% 至65% 不等。經參酌96年度「躉售物價基本分類指數」中「電腦」項目之96年1 、2 月之物價指數分別為161.01、159.99，則96年2 月之跌幅僅約0.6%〔＝（15 9.99 －161.01）÷161.01〕；又「電腦週邊設備及組件」之物價指數分別為142.66、142.52，跌幅僅約0.1%〔＝（142.52－142.66）÷142.66〕。再參酌「消費者物價基本分類指數」，96年1 、2 月之總指數分別為93.45 、93.81 ，呈現上漲情況，漲幅約0.4%。則原告部分商品售價之變動，與同期間之物價變動情形，相差甚遠。則該公司短暫期間內，商品進貨後隨即大幅跌價出售，不符合國內當時物價變動情形，亦不符合一般商業營利之常情，則原告所開立銷貨發票之營業收入，是否係真實交易，並非無疑。

3.部分商品之庫存數量為負數：原告之存貨分類帳另顯示，第「01011 」、「01012 」、「01054 」、「01055」、「40004 」、「50092 」、「70014 」號等商品，其出貨數量超過既有的庫存數量，以致該等商品於特定期間內出現庫存數量為負數之異狀，不符合商品入庫、出庫、存量管理之常態，則原告之出貨是否真實，亦無法核實。

③故原處分以原告申報96年度營業收入減除系爭不實進、銷項金額後之剩餘營業收、支部分，以其未能提示足資正確計算其損益之相關帳簿憑證供核為由，依所得稅法第83條規定，核定營業淨利551,341 元，自無違誤。而原告爭執於虛進稅額小於虛銷稅額，本期原告並無實際收益云云，是將「95年1 月至96年6 月間無進貨事實取具不實統一發票銷售額（進項），及同一期間虛偽開立統一發票銷售額（銷項）」之差數為論述，但本案是96年度營業所得稅結算申報案，自當以96之數據為判準，原告所稱本期並無收益者，自無可憑。

⑷就核定非營業收入－其他收入10,030,335元部分（以虛開統一發票銷售額125,379,190 元部分，依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函，按虛開銷售額8%認定收益）：

①上開函釋之意旨為「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」，而訴願決定書亦陳稱「財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋按所開立之統一發票金額8%標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析而得，有財政部99年3 月16日台財稅字第09900102550 號函可稽，足證以8%為收益標準，尚符事實，可資適用」云云。然而，本案情節是被告查獲「虛開統一發票銷售額（虛開發票作為他人之進項憑證）」，虛開發票與出售發票為不同之事實，虛開發票是否必然有收入，還需要進一步以證據顯示之。而被告卻陳明「（法官：被告以8%設算是依經驗法則來推定？還是經調查相關內容確定不可能沒有收入來認定？）是依據經驗法則來推定（參見本院卷p.94）」，這樣是否符合推計課稅之本旨，或上開財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函，均值得探討。

②關於營業淨利之推計課稅，是納稅義務人已經主動申報了營業收入，但對於營業費用及成本部分無法提出相關帳冊以資查核，所以稅捐機關以同業利潤標準來推估可能的成本而計算營業淨利。這裡有兩個很重要的前提，其一：這是成本費用的推定（而這個是稅捐的減項，依舉證責任的分配，是歸屬納稅義務人）；其次，每一件營利事業所得稅之結算申報（本案申報書參見原處分卷p.69），申報書07項「毛利率」、104 項「營業淨利率」，稅捐稽徵機關是可以透過各種不同行業之申報來匯整「各年度之營利事業各業同業利潤標準」，這完全符合所得稅法第83條推計課稅之規範本旨。但「以查獲虛開統一發票之事實，而按虛開銷售額8%認定收益」，這種（針對非營業收入之其他收入）推計課稅的模式，與上開（營業淨利）推計課稅完全不同。針對非營業收入之推計，是關於收入的推計（而這個是稅捐的加項，依舉證責任的分配，是歸屬稅捐機關），而且這個模式是不考慮行業別，更無所謂同業標準可言；這樣的推計課稅模式，基本上是不同於所得稅法第83條之規範本旨，所以被告稱「同業利潤標準是稅捐稽徵機關依據本來實務及相關單位所作成的標準，此8%設算也是依相同的概念（參見本院卷p.94）」是於法無憑的。

③本案關於非營業收入部分，為稅捐的加項，依舉證責任的分配歸屬被告，被告最少要先舉證原告確實因虛開發票而收入（這個可以由收受不實發票之納稅義務人，持以申報進項憑證者之供述，以資查證），而本案是「依據經驗法則來推定（參見本院卷p.94）」，而此經驗法則，應該是訴願書所稱之「財政部99年3 月16日台財稅字第09900102550 號函（係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析而得）」，然而78年、99年將近20年之差距，社會發展條件已經有相當差距是否仍以同一標準認定收入之推計，值得進一步查實。

④該函所稱「法院判例之所得額（或收益）資料」，經查並無相關「判例」可供參酌，但相關行政法院之裁判（法律上意見）如：

1.最高行政法院99年度裁字第2101號裁定：「財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋按所開立之統一發票金額8%標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政部以99年3 月16日台財稅字第09900102550 號函檢附部分法院刑事判決影本附於原審卷，足信該8%之收益標準，尚符於事實，可資適用等由，業經原判決剖析甚詳……依首開規定及說明，應認其上訴為不合法」。

2.最高行政法院100 年度判字第599 號判決：「……經財政部78年6 月24日臺財稅第781146897 號及86年7 月2日臺財稅第861904334 號函釋在案。究其函釋內容，無非針對以虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準，按諸司法院釋字第218 號解釋意旨：『人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。』故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，自得適用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋就虛開統一發票之行為核定所得額」。

3.最高行政法院101 年度判字第505 號判決：「……分別經財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號及86年7月2 日台財稅第861904334 號函釋在案。上開財政部之函釋，係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則，被上訴人自得援用。」

⑤普通法院之刑事判決相關事實（不法利益6%至8%）部分：1.最高法院85年度台上字第3340號刑事判決：「……基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，以虛設之公司行號名義，申請統一發票，開立虛偽之統一發票給原判決附表二記載之公司行號作為進貨憑證，足以生損害稅捐機關核課稅捐之正確性，上訴人獲取按虛開統一發票面額8%減除5%應繳營業稅餘額之不法利益，並取原判決附表一公司行號，開立之統一發票以該虛偽之統一發票為進貨憑證，以規避稅捐機關之查核……。」。

2.臺灣高等法院88年度上訴字第2469號刑事判決：「……另被告與黃文生、曾順得、張森雄、江昌利確有參與販賣偽造之發票給如附表一所示人，供如附表一所示之人申報稅捐之事實，業據張森雄（84年偵字第2981 號27、28頁）、江昌利（84年偵字第7913號112 頁反面、第113 頁）於偵查中坦承不諱、且黃永祥於原審中，亦供承以7%或8%代價向黃文生購買偽造康育公司之發票，以供如附表一編號四所示雙喜營造公司公司以供逃漏稅用（原審卷3714頁反面）等語。並有虛設行號發影本6 張在卷可稽。是被告顯有參與該販賣發票之犯行，被告前揭辯解與事實不符，尚無可採。」。

3.臺灣臺北地方法院96年度訴字第238 號刑事判決：「……證人黃樹清於另案被告恐嚇案件（板橋地檢署93 年度字第2125號）供稱：91年10月份左右，透過被告周立國認識被告林崑源，因為林崑源要賣發票，找我幫忙介紹『陳經理』，我對外開價發票面額之8%，被告林崑源卻對外開價6%，結果雙方沒談攏等語（93年度偵字第2125號偵查卷第28頁調查筆錄）……」。

4.臺灣高等法院93年度上易字第1771號刑事判決：「……而告訴人林崑源則稱：……『周立國打電話給我，說有人要買發票，叫我帶一本發票過去……阿清知道這個消息後，隔天我就收到一通電話，問我們是否要賣發票，要買6 百萬，問我佣金怎麼算？行情為8%，我算你6%，我認為這是阿清找人設計我，隔天阿清找我去他家，罵我說把生意搞砸了」（偵查卷第25頁、第85頁反面至第86六頁）。』」。

5.臺灣高等法院87年度上訴字第282 號刑事判決：「……其間吳春福等明知怡屯公司與福建工程股份有限公司、皇甫建設有限公司、皓泰鋼筋有限公司、廖德和、許銓財等並無任何交易，竟虛偽開立怡屯公司之統一發票，經由吳春福、龔志強、王世誠、李華麟、郭麗蘭、簡明寬等人，分別將登載不實之金額、品名、單價統一發票文書交付給買受之廠商或個人，並連同前開登載不實之虛設行號名義統一發票一併持以行使，分由龔志強、李華麟等人填載前開公司業務上製作之稅捐申報書，而於其內登載不實，連同前開登載不實之統一發票一起向稅捐稽徵機關申報營業稅或營業成本，一方面製造公司正常經營之假象，一方面亦彼此虛列成本與收益，沖銷業績、扣抵稅額，圖使該公司對外取得信用以後，再不法販賣各該公司之統一發票，以幫助他人逃漏稅捐；自82年1 月至8 月間，以發票金額6%至8%不等之價額，販售給福建工程股份有限公司計39,645,149元、皇甫建設有限公司計2 億餘元、皓泰鋼筋有限公司計3,150 萬元、廖德和計110 萬元及許銓財等人，充為進項憑證報稅或請領工程款，藉之逃漏稅捐。」。

6.臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第13號刑事判決：「另被告張慶隆亦明知其以伯臣公司名義代信南公司向亞洲水泥購買之水泥每噸單價，係包含亞洲水泥載運至臺北縣貢寮鄉（新北市貢寮區）核四工地費用，不需另行支付運費，且明知95年至97年間，伯臣公司與強安、勇安、冠福及益全等公司，並無實際交易行為，以發票金額7.9%之代價，向有林青毅取得強安、勇安、冠福及益全等公司虛開銷售金額總計140,676,609 元之不實運費發票，提供予伯臣公司實際負責人李天錫，做為伯臣公司之進項憑證……」。

⑥堪見，不同的虛開發票背景原因會導致不同的代價（販售者係以發票金額6%至8%不等之價額，作為出售虛開發票之對價），而這個是可以查證的事項，被告僅憑經驗法則（財政部99年3 月16日台財稅字第09900102550 號函）來認定，自屬未能予以調查之違失，原告稱「被告在無任何證據資料下，逕認原告有獲取發票金額8%之收益，顯屬不當」應屬有據。

⑦至於，原告提出財政部97年3 月28日台財稅字第09600549660 號函，其意旨是在「按虛開統一發票金額一定比率認定之收益不得列為未分配盈餘之減項」，即使所示「如非屬查獲無收益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無受益」者，還是指應就有無收益之事實予以必要之查證，而不能僅憑交易型態認定之。

⑧本院認為財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函（按虛開銷售額8%認定收益）這樣的推計收入模式是否符合現行所得稅法，有賴進一步架構其理論依據；但若要適用該函旨，至少要有兩個事實為前提，而這兩個事實都是可以查證的，一為「經查證收受虛開發票者確實支付代價（發票金額6%至8%，或其他）」、其二「而虛開發票者，當期申報營業稅時同時虛進、虛銷（所以無須繳納當期營業稅，否則就會有成本5%）」，本案被告未及查證而逕依經驗法則認定8%之非營業淨收益，自屬有誤。

五、綜上論述，原告起訴關於「營業淨利」部份，並非足採，被告以原告未提示相關帳冊，而依所得稅法第83條認定之並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於「非營業收入」部份，原處分及訴願決定未及予以調查收益之有無及比例，即屬違法，原處分（含復查決定）及訴願決定關於「非營業收入之核定（連同因計算所影響之全年所得額及補徵稅額）」部分應由本院撤銷之，由被告另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭