臺北高等行政法院判決

101年5月3日辯論終結

原告

勝超國際有限公司

代表人

黃良龍（董事）住同上

被告

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育（局長）住同上

訴訟代理人

李宗勳

　何家誠

楊宛臻

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月8 日台財訴字第10113900990 號（案號：第10002535號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國98年6 月16日委由宏邦企業有限公司向被告報運進口日本產製HD VIDEO CAMERA RECORDER乙批（進口報單號碼：第CX/98/538/03700 號第3 項至第6 項貨物，下稱「系爭貨物」），原申報稅則號別第8525.80.90號「其他影像攝錄機」，稅率5%，稽徵特別規定T*（部分進口應課徵貨物稅），業按C2（應審文件）方式通關放行在案。嗣被告實施事後稽核結果，以來貨為數位式攝錄放影機，屬貨物稅條例第11條第1 項第5 款規定應徵貨物稅貨物，惟原告於進口時未依規定申報貨物稅，亦未在申請查驗方式欄填報代碼「8」，涉有逃漏貨物稅及營業稅情事，經審理違章成立，除按所查得系爭貨物之價格，以稅單號碼CXZ00000000000之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」補徵稅費新臺幣（下同）41萬4,593 元（含貨物稅31萬4,072 元、營業稅5 萬8,977 元、進口稅4 萬1,214 元、推廣貿易服務費330 元）外，並依貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第7 款、稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第51條七、三規定，以100 年第10001469號處分書，處所漏貨物稅額0.5倍罰鍰計15萬7,036 元及所漏營業稅額0.25倍罰鍰計3,925元（下合稱「原處分」）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10113900990 號（案號：第10002535號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：經濟部工業局曾函覆被告系爭貨物無須課徵貨物稅，惟被告嗣後卻以系爭貨物可以HD或A/V 端子連接電纜直接外接家用電視機播放影片，而改稱要課徵貨物稅，並對伊處以罰鍰，惟被告並非貨物稅主管機關，嗣後改變見解未再洽詢主管機關，此行政作為顯有不當。又有關完稅價格之部分，被告曾函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱「遠東貿易駐香港辦事處」）向供應商查證報關發票確實為真，被告自應相信兩造交易價格確實無訛，怎可以無匯款資料而否定系爭貨物之交易價格，逕而採用臺灣索尼股份有限公司（下稱「臺灣索尼公司」）所提供之價格據以核估，況系爭貨物之產地並非全為日本，亦有中國大陸生產，其價格自應比日本原裝貨物便宜始為合理等語。並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、被告則以：依財政部91年6 月12日台財稅字第0910453867號函釋意旨，「無直接播放影音功能之數位錄放影機」非屬貨物稅之應稅貨物（下稱「91年6 月12日函釋」），而觀之系爭貨物原廠型錄，其除具有連結電腦編輯觀看之功能外，亦可以HDMI或A/V 端子連接電纜直接外接家用電視機播放已錄製之影片，播放時亦可以附屬之遙控器操作快轉、定格而無須透過電腦或操作播放軟體，核屬「一般消費性攝錄放影機」，故系爭貨物無論就產品功能或用途而言，與前開財政部函釋之免稅貨物明顯不同。且依財政部79年2 月19日台財稅第780711965 號函釋（下稱「79年2 月19日函釋」），系爭貨物係屬貨物稅條例第11條第1 項第5 款規定之應稅貨物，是原告於進口系爭貨物時，並未依貨物稅條例第32條第10款規定主動向海關申報應納之貨物稅，自構成逃漏貨物稅之違規情形。又伊曾函請遠東貿易駐香港辦事處向供應商查證報關發票所載價格是否為實際交易價格，經該處函復確為實際交易價格，惟伊為求慎重，再向中央銀行外匯局查證原告及其負責人於98年3 月至同年9 月間之國內匯出款紀錄，惟仍查無相關匯款紀錄，另系爭貨物係屬高單價消費性電子產品，原告卻以現金交易且無法提供任何交易證明文件，與國際貿易常規有違。此外，原告原申報系爭貨物價格與臺灣索尼公司同時申報進口之相同貨物價格相較明顯偏低，致伊對原申報價格之真實性存疑，遂依關稅法第29條第5 項之規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，又因無法依關稅法第31至34條之規定核估完稅價格，爰依關稅法第35條規定，參據專業商提供之合理行情價格核估本件之完稅價格，應屬妥適。再者，原告若未能確知系爭貨物應否課徵貨物稅，亦非不得於進口報單申請審驗方式欄填載代碼「8 」，主動向海關申請書面審核，其應注意能注意而不注意，依行政罰法第7條之規定，自應受罰等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單影本、原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷可閱覽部分第3 至4 、6-1 、10至14頁、答辯卷不可閱覽部分第1 至2 頁、本院卷第17至25頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠系爭貨物是否應課徵貨物稅？㈡被告所核定系爭貨物之完稅價格是否違法？本院判斷如下：

㈠系爭貨物是否應課徵貨物稅？

1.按「電器類之課稅項目及稅率如左：……五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收13% 。……」為貨物稅條例第11條第1 項第5 款所明定。

2.經查：

⑴被告雖曾向經濟部工業局函詢系爭貨物是否應課徵貨物稅，惟該局並未針對系爭貨物表達免徵貨物稅之意見，而係提供資料以供被告認定之參考（答辯卷⑶第22至25頁）。是原告主張主管機關經濟部業已認定系爭貨物免徵貨物稅云云，容有誤會，尚難憑採。

⑵又依財政部91年6 月12日函釋略以：「……二、本案經檢附型錄等資料函准經濟部工業局查復略以：『本案經查該類產品主要係應用於影像監視錄影，因本身無直接播放影音之功能，亦無法直接藉由電視機連接播放，且因影像之存取處理均經由該公司所開發之壓縮/ 解壓縮裝置，故依該產品功能規格，應不同於一般消費性錄影機。鑒於觀看該產品所錄製之影像時，需經由電腦且需安裝該公司開發之控制介面及軟體，該產品宜歸屬電腦週邊應用產品。』核非屬應稅貨物」等語，即對「無直接播放影音功能之數位錄放影機」釋示為非屬貨物稅之應稅貨物。

⑶參諸系爭貨物之原廠型錄，其除具有連結電腦編輯觀看之功能外，亦可以HDMI或A/V 端子連接電纜直接外接家用電視機播放已錄製之影片，播放時亦可以附屬之遙控器操作快轉、定格，而無須透過電腦或操作播放軟體等情，為原告所自承（本院卷第40至41頁），並有原廠型錄在卷可稽（答辯卷⑶第26至41頁）。可知系爭貨物無論就產品功能或用途而言，均與前開經濟部工業局及財政部91年6 月12日函釋所稱「無直接播放影音功能之數位錄放影機」之免稅貨物明顯不同，不宜歸列為電腦週邊應用產品，而屬「一般消費性攝錄放影機」。被告參據財政部79年2 月19日函釋：「廠商進口攝錄放影機，既兼具攝、錄、放影功能，係屬貨物稅條例第11條第1項第5 款規定之錄影機，依法應課徵貨物稅」意旨，認定系爭貨物為貨物稅條例第11條第1 項第5 款所定從價徵收13% 貨物稅之應稅貨物，並無不合。

⑷依財政部91年8 月16日台財稅第0910455133號函釋：「國外進口或國內產製貨物其貨物稅徵免作業，為避免就同一貨物由業者及稽徵機關重複洽詢主管機關意見，並減少業者負擔，進口地關稅局或工廠所在地主管稽徵機關在認定上如有疑義，應逕洽主管機關提供意見後，本於職權核實認定徵免貨物稅，並副知其他關稅局或國稅局，以資一致」等語。可知關於貨物稅之徵免，被告得參考主管機關意見後，本於職權核實認定。原告主張是否應課徵貨物稅，被告無權自行認定云云，顯有誤解。

㈡被告所核定系爭貨物之完稅價格是否違法？

1.按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法第29條第1 項、第2 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條第1 項分別依序定有明文。準此可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。

2.經查：

⑴被告曾函請遠東貿易駐香港辦事處向原告之供應商FORTUNE CLASS INVESTME NTS LIMITED（福升投資有限公司）查證報關發票所載列之價格是否為實際交易價格（答辯卷不可閱覽部分第25至41頁），經該處99年1 月21日港經發字第0100068 號函查復略以：報關發票確為該供應商所簽發，所列價格為實際交易價格等語（答辯卷不可閱覽部分第29至30頁）。惟因未能提供其他相關交易文件佐證，且依遠東貿易駐香港辦事處所檢送福升投資有限公司在香港之公司註冊登記資料顯示，其法定股本僅1 萬元港元，且實際已發行及已繳之股本更僅有4 港元，帳戶可用餘額亦僅414.8 港元（答辯卷不可閱覽部分第32頁），幾與紙上公司無異，況本案貨價高達180餘萬元，被告為求慎重，遂又向中央銀行外匯局查調原告及其負責人於98年3 月至同年9 月間之國內匯出款資料，仍查無與本案相關之匯款紀錄（答辯卷不可閱覽部分第41至44頁）。且原告於98年12月11日被告之訪談中雖稱係採現金交易而無付款憑證（答辯卷不可閱覽部分第45頁），惟系爭貨物為高單價消費性電子產品，原告卻以現金交易，且無法提供任何交易證明文件，顯有違國際貿易常規，而原申報第3 項、第4 項貨物「SONYHDR -XR500(V) 」及第5 項、第6 項貨物「SONY HDR-XR520(V)」之價格CFR USD 344 （TWD 1 萬1,228 ）及CFR USD 400 （TWD 1 萬3,056 ），與臺灣總代理索尼有限公司（SONY TAIWAN LIMITED ）於98年4 月至同年6 月間申報進口相同貨物之價格FOB TWD 2 萬3,279 及FOB TWD 2 萬6,801 相較（答辯卷不可閱覽部分第47至50頁），明顯偏低，原告雖表示其所購之貨物係清盤貨品，故較為低價，惟仍無法提供訂貨單、買賣合約等相關交易文件，致被告對系爭貨物原申報價格之真實性存疑，則依關稅法第29條第5 項之規定，視為無法按該條規定核估完稅價格。

⑵又因被告通關價格資料檔內，查無符合關稅法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物之交易價格，且原告無法提供銷售價格及計算價格之相關資料，亦無法按關稅法第31條至第34條規定核估完稅價格。是被告依關稅法第35條規定，參據專業商提供之合理行情價格（SONY HDR-XR500(V) ：TWD 1 萬7,600 ，SONY HDR-XR520(V) ：TWD 2 萬300 ，答辯卷不可閱覽部分第51至52頁），核估系爭貨物之完稅價格，亦無不合。

⑶被告所訪查之專業商，係與原告同屬平行輸入之貿易商，而非臺灣總代理索尼有限公司，所訪查之進口商品價格，亦不以日本製者為限，此除有訪查紀錄附卷可稽外（答辯卷不可閱覽部分第51至52頁），且觀諸被告所核估系爭貨物之完稅價格，仍較索尼有限公司前開申報進口相同貨物之價格低於6-7 千元亦明。是原告主張臺灣總代理除需負擔代理費、推廣費、權利金，其本身亦有店面租金、人事費、財務調度、倉儲等費用，其售價自然比貿易商為高，被告自不得以其所提供之價格核估系爭貨物之完稅價格，況系爭貨物產地並非全為日本，也有中國大陸生產，其價格自應比日本原裝貨物便宜始合理，被告查價作業實有不當之處云云，容有誤會，洵不足採。

㈢按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：……。十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。……」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……。七、其他有漏稅事實者。」分別為貨物稅條例第23條第2 項、第32條第10款及營業稅法第51條第1 項第7 款所明定。次按「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5 倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」及「申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。」復為「稅務違章案件減免處罰標準」第11條第2 項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分七、三所明定。又按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂。」亦為貿易法第21條第1 項前段及第2 項所規定。經查：

1.原告於進口系爭貨物時，未依貨物稅條例第23條第2 項規定主動據實向海關申報應納之貨物稅，自已構成逃漏貨物稅之違章。被告除按所查得系爭貨物之價格，補徵稅費41萬4,593 元（含貨物稅31萬4,072 元、營業稅5 萬8,977元、進口稅4 萬1,214 元、推廣貿易服務費330 元）外，並應依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1 項第7款 、「稅務違章案件減免處罰標準」第11條第2 項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分七、三之規定，裁處原告所漏貨物稅額0.5 倍罰鍰計15萬7,036 元（計算式：314,072 ×0.5=157,036 ）及所漏營業稅額0.25倍罰鍰計1 萬4,744 元（計算式：58,977×0.25=14,744 ），始為正確。被告之原處分就原告逃漏營業稅部分，援引前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分七、三之規定為其裁罰基準，本無違誤，惟依上開「裁罰參考表」本應裁處1萬4,744 元罰鍰，原處分竟僅裁處罰鍰3,925 元，無正當理由而有悖於上開「裁罰參考表」之規定，本有失於平等原則及行政自我拘束原則，容有違誤，惟因本院應受行政訴訟法第195 條第2 項所定不利益變更禁止原則之拘束，而不得撤銷原處分，命被告另為更不利於原告之裁罰處分，附此敘明。

2.系爭貨物原申報稅則號別為8525.80.90號「其他影像攝錄機」，稅率5%，稽徵特別規定T*，即申報該稅號之部分貨物進口時應課徵貨物稅，原告倘未能確知該貨物應否課徵貨物稅，亦非不得於進口報單申請審驗方式欄填載代碼「8 」，主動向海關申請書面審核，其應注意能注意而不注意，致生本件違章行為，縱非故意，亦有過失，自應受罰。原告主張連被告都無法立刻確知系爭貨物是否應課徵貨物稅，顯見伊並無逃漏貨物稅之故意或過失，被告之裁罰處分違法云云，亦不足採。

㈣綜上所述，被告以原告報運進口系爭貨物，未依規定申報貨物稅，亦未在申請查驗方式欄填報代碼「8 」，並虛報進口貨物價值，涉有逃漏貨物稅及營業稅情事，所為補徵稅費41萬4,593 元（含貨物稅31萬4,072 元、營業稅5 萬8,977 元、進口稅4 萬1,214 元、推廣貿易服務費330 元），並裁處所漏貨物稅額0.5 倍罰鍰計15萬7,036 元之原處分，於法固無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。惟就原告逃漏營業稅部分，應依營業稅法第51條第1 項第7 款及前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分七、三之規定，裁處原告1 萬4,744 元罰鍰，原處分竟僅裁處罰鍰3,925 元，容有違誤，復查決定及訴願決定就此部分均未予糾正，亦有未洽，惟基於不利益變更禁止原則，原告違章行為既已該當要件，而原處分復有利於原告，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭