臺北高等行政法院判決

101年8月14日辯論終結

原告

龍璟企業有限公司

代表人

鄭永慶（董事）住同上

訴訟代理人

王健安 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

謝金國

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月15日臺財訴字第10100030790 號（案號：第10002558號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告前經被告認定其於民國89年11月至90年4 月間無進貨事實，取具非實際交易對象之發票計新臺幣（下同）4,694,340 元虛報進項稅額，而核定補徵營業稅額234,717 元，並裁處罰鍰1,643,000 元，原告不服，申經被告以96年10月12日財北國稅法一字第0960244883號復查決定（下稱前處分）變更罰鍰金額為704,100 元，其餘復查駁回，原告循序提起訴願及行政訴訟，經本院於97年9 月25日以97年度訴字第985號判決駁回其訴，復據最高行政法院於98年1 月22日以98年度裁字第141 號裁定駁回其上訴確定在案。原告嗣依行政程序法第128 條規定向被告申請重開行政程序，經被告以100年10月26日財北國稅審三字第1000246734號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告未於言詞辯論期日到場，依據其起訴書狀所載及準備程序期日之陳述意旨，其主張略以：

㈠依行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款、第1 項但書反面解釋及行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款規定，並參照本院97年度訴字第2539號及97年度訴字第2851號判決意旨，可知重開行政程序，旨在使人民得依法請求行政機關重為行政處分合法性之審查，以貫徹法治國依法行政原則及行政目的之追求，故縱使已經行政法院為確定判決，亦無礙行政機關行使公權力自為廢棄處分，人民自得依法申請行政程序重開。故本件雖經行政救濟程序，已由行政法院實體判決，仍得申請行政程序重開，行政機關不得以行政函釋限縮申請行政程序重開之法定要件，否則行政程序法第128 條第1 項但書形同具文，是以本件訴願決定援用法務部函釋駁回原告之申請，顯屬違法。

㈡前處分認定原告應補稅並處所漏稅額3 倍之罰鍰，無非係以原告取得虛設行號發票，而認定原告並無進貨事實云云；惟原告雖取得安群等3 間公司之發票並據以申報進項稅額，致生虛報進項之漏稅結果，但原告確實有對外施作水電工程，實際上亦有進貨事實，且已於前處分作成前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，自應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）之規定，認定原告係屬「有進貨事實」且「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」，而僅對原告處所漏稅額2 倍罰鍰。前處分對於原告「有無進貨事實」之認定，有諸多密切相關資料未經審酌，且於確定駁回裁定作成後，尚有新證據產生。

㈢行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱新證據，包括處分作成以後始成立之新證據。最高行政法院確定裁定係於98年1月22日作成，而被告就本件原告違章期間之營利事業所得稅，亦於98年6 月1 日將涉及本件營業稅爭執之進項稅額即部分成本費用，依據收入費用配合原則重新核定歸屬於90年度，造成原告應歸屬於89年之申報成本，於扣除本件取得之虛設行號發票以前，毛利率已高於同業利潤標準，而90年度之毛利率於扣除應歸屬該年度發票後，亦高於同業利潤標準；依據財政部發佈，而有自我拘束力之行政規則，自應以「有進貨事實」論。如本件事實為「原告有進貨事實」，依據稅務違章案件裁罰參考表規定，原告應受較有利之處分，且前揭重新核定係於前處分作成或事實審言詞辯論終結前所無法主張者，自屬行政程序法第128 條第1 項第2 款稱新證據：

⒈按財政部96年1 月31日臺財稅字第09604012510 號函發佈之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」第肆點第五小點規定：「五、符合下列各款情形之一者，按有進貨事實認定：跨年度案件按年度各別認定之：㈡未提示帳簿、憑證或已提示帳簿、憑證等資料，但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且有下列情形之一者：

⒉依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者：

⑴帳列『成本』，按申報毛利率認定。⒊已提示帳簿憑證，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。」上開行政規則既經主管機關財政部依職權對各地區國稅局發佈，自有拘束全國各地區國稅局之效力，依據平等原則及行政自我拘束原則，各地區國稅局如違反上開行政規則，將間接導致納稅義務人權利受侵害，自非法所許。

⒉前處分稱原告自安群等3 間公司取具不實發票4,694,340元，惟被告卻於確定駁回裁定作成後，始依原告提示之帳簿資料，將其中1,028,360 元歸屬於89年度，其餘歸屬於90年度，此一重新核定結果，顯係被告以行政處分重新確認原告自安群等3 間公司取具之不實發票中，僅1,028,360 元歸屬於89年度；依據原告所提之人工成本估計與實際耗用比較表對應於89年度之工程收入17,714,984元，以及申報工程成本14,160,882元（包括上開歸屬於89年度之不實發票金額1,028,360 元），銷貨毛利為20％（即【（17,714,984－14,160,882）÷17,714,984】），高於同業利潤率19％，顯見縱使應歸屬於89年度之1,028,360 元發票涉嫌取自虛設行號安群等3 間公司，然其申報毛利率既仍高於同業利潤率，依據前述查處原則，被告即應依法重新核定本件營業稅補稅及罰鍰案件為「有進貨事實」。

⒊況原告取自安群等3 間公司發票中，有3,665,980 元經被告核定應歸屬於90年度，依照原告所提之人工成本估計與實際耗用比較表對應於90年度之工程收入41,419,354元，以及申報工程成本36,926,361元，但剔除應歸屬於90年度之不實發票金額3,665,980 元後，工程成本僅為33,260,381元，銷貨毛利率為20％（【41,419,354－33,260,381】÷41,419,354），亦高於同業利潤標準。是以，於重新核定歸屬年度以後，被告自應依循上述查處原則，將本件事實核定為「有進貨事實」。

⒋綜上，本件於最高行政法院確定裁定作成以後，始由被告重新核定原告取具之不實發票所代表之成本費用歸屬年度，此一重新核定係具確認性質之行政處分，被告自應受拘束，並依上開查處原則，認定原告有進貨事實。詳言之，若非有進貨事實，則無可對應之銷項，毛利率自然大幅降低，而低於同業利潤標準；然而，原告之毛利率於重新歸戶以後，已經高於同業利潤標準，顯見原告有進貨事實，僅係未依規定取得直接交易對象之發票而已，自不得以原告取具發票之安群等3 間公司為虛設行號，無銷貨事實，即逕推斷原告並無進貨事實。此一「進貨事實有無」之認定，既能減輕原告本件營業稅之裁罰倍數，自屬對原告有利，且為原告於前處分救濟程序中所無法提出或主張之新證據，自屬行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱新證據。

㈣前處分及行政法院判決均依原告96年7 月28日簽署之說明書認定原告自承「無進貨事實」，惟原告於該說明書「其他補充事項」欄中記載「為配合減輕裁罰倍數，而承諾無進貨事實，惟本公司對於事實及法律之適用，尚有疑義，本公司擬保留行政救濟之權利」等文字，顯推翻該說明書「自承」之法律效果，詎料，前處分及訴願決定暨法院判決，對於此得推翻自承無進貨事實之重要證據，均無任何論述說明不採之理由，故該說明書記載之文字屬未經審酌之重要證據，亦得作為申請程序重開之法定事由等語。並求為判決撤銷原處分及訴願決定，被告並應依稅務違章案件裁罰參考表，作成原告89年11月至90年4 月間營業稅罰鍰案件按有進貨事實處2倍罰鍰之處分。

四、被告答辯略謂：

㈠依據行政程序法第128 條、第129 條規定，以及最高行政法院94年度判字第762 號判決意旨，行政程序法有關行政程序重開所稱之「新事實或新證據」，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利之處分，非因申請人之重大過失，而未能在行政程序或救濟程序中主張者為限。

㈡原告89年11月至90年4 月間無進貨事實，取具安群等3 間公司發票4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報被告核處，經被告依上開查處原則核認原告並無進貨事實，以前處分對原告補徵營業稅234,717 元，並核處罰鍰704,100 元，業經最高行政法院裁定駁回原告之上訴確定在案。

㈢依據法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函釋規定，以及最高行政法院96年度判字第693 號判決理由，經行政法院實體判決確定予以維持之處分，不在行政程序法第128 條規定得申請行政程序重開之列，蓋所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過，不能再以通常救濟途徑加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，如經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，應依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。原告已對前處分提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院裁定駁回原告上訴確定，依上開實務見解，原告如有再審事由，自得依再審程序謀求救濟，而不得依行政程序法第128 條規定申請行政程序重開。

㈣又依據最高行政法院94年度判字第762 號判決理由，所稱「新事實或新證據」，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利之處分，非因申請人之重大過失，而未能在行政程序或救濟程序中主張者為限。惟依據原告之行政程序重開申請函記載，原告所稱發現之新事實新證據，業經本院97年度訴字第985 號判決及最高行政法院裁定詳加審認並予以論述不採之理由，予駁回確定在案，原告如認為該等事實證據為有利於原告之證據，而被告處分時、訴願程序、行政訴訟中均未予以斟酌，即應於法定期間內提起再審之訴，而非循行政程序法第128 條規定之救濟。又所稱「證據」須與待證事實具必要關連性、重要關係而言，原告提出之上開查處原則業於前處分救濟程序中斟酌，另所稱說明書關於違章事實承認及承諾繳清罰鍰部分，亦非屬未經審酌之證據，與行政程序法第128 條第1項第2 款規定之要件不合，原告所述顯屬誤解法令，尚難採憑，原處分否准所請並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。

五、本件兩造爭執要點為原告就前處分經行政法院實體判決駁回確定後，得否依行政程序法第128 條規定向被告申請重開行政程序？

六、本院判斷如下：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128 條第1 項定有明文。揆諸上開條文規定行政處分於經過法定救濟期間後始得申請程序重開之意旨，可知行政程序重開係就已經過一般救濟程序期間，而發生形式存續力之行政處分所創設之特殊救濟途徑，並非賦予行政處分之相對人或利害關係人已踐行一般救濟程序，而經行政法院實體判決具實質確定力後，仍享有申請原處分機關將行政處分予以撤銷、廢止或變更之權利。故行政處分已經行政法院實體判決發生確定力者，當事人即應受法院判決效力之拘束，不許再行申請原處分程序重開，否則，不但悖離程序經濟原則，亦與行政處分存續力與判決既判力相牴觸，顯不符合上開行政程序法第128 條規定之旨趣（最高行政法院100 年度判字第2094號判決、101 年度判字第134 號、101 年度判字第354號判決及101 年度裁字第465 號裁定意旨參照）。再者，原處分機關如認重開程序之申請不符合程序要件者，即可決定駁回其申請，毋庸就其是否具實質上之理由予以審查。

㈡本件原告就前處分向被告申請程序重開，經被告以原處分否准所請，原告不服，提起訴願，復經決定駁回等情，有原告之申請函（見原處分卷第38至41頁）、原處分（見原處分卷第34頁）及財政部101 年3 月15日臺財訴字第10100030790號訴願決定（見本院卷第29至36頁）在卷可稽，堪予認定。

㈢原告雖以前開情詞指摘原處分違法云云，惟查原告前已就前處分依一般救濟程序，提起訴願及行政訴訟，並經本院97年9 月25日97年度訴字第985 號判決駁回其訴，復據最高行政法院以98年1 月22日98年度裁字第141 號裁定駁回其上訴確定在案，有卷附前處分（見原處分卷第60至63頁）、本院97年度訴字第985 號判決（見原處分卷第44至59頁）、最高行政法院98年度裁字第141 號裁定（見原處分卷第42至43頁）可按，核諸前開說明，原告就已經行政法院實體判決，發生實質確定力之前處分，再行申請程序重開，即與行政程序法第128 條規定之申請程序重開要件不符，則被告否准所請，自屬適法有據。

七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，核本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭