臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度簡字第194號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 28 日
• 當事人: 鄭伃玲即牛仔工坊企業社、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
101年度簡字第194號原 告　鄭伃玲即牛仔工坊企業社
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月11日台財訴字第10000412700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其訴訟標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：被告於民國（下同）99年4 月21日查得原告於其承租之新竹縣竹北市○○段82地號土地上，以土地所有權人林玉良名義出資建屋，租賃期間無償使用該建物，涉有未依規定開立統一發票及報繳營業稅之違章情事，核計94年10月1 日至98年12月31日（裁處書誤植為94年11月1 日至98年12月31日）銷售額漏報2,87 9,881元，除核定補徵營業稅額143,994 元外，並於99年7 月14日依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額143,994 元處以1 倍之罰鍰計143,994 元。原告於99年6 月1 日繳納本稅，惟就罰鍰處分不服，申請復查經被告100 年8 月29日北區國稅法一字第1000017415號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
㈠財政部96年3 月16日台財稅字第09604517940 號令釋，雖有解釋本件系爭事實，應按租賃期間平均計算各年度收入開立發票並報繳營業稅，但原告認為有可議之處，此種情況承租人雖以房屋換取租賃權之對價關係，但實質上卻是含有一種預付房租費用之行為，會計亦以租金費用方式處理，因此原告於各年度辦理租賃扣繳並擬於租期屆滿，建物返還出租人時方依法一次開足營建成本（8,538,000 元）之發票予出租人，並無被告所謂漏開發票、漏報銷售額而逃漏營業稅之故意。
㈡按行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。依原告上開敘明自不認有故意違反營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項規定之行為。被告逕以縱非故意，亦有應注意、能注意之認識云云，而依行政罰法第24條第1 項規定，裁處罰鍰143,994 元；原告固應注意認識處理稅務問題，惟被告不知稅務法規多如牛毛，也許有錯解或疏漏法規而作出錯誤之處理，原告既無故意，被告豈可隨便以應注意、能注意等詞否定行政罰法第7 條規定。
㈢被告所屬新竹縣分局於96年6 月間即針對原告營業稅稅額留抵太多而進行查帳，原告即告知為自費建屋尚未抵繳，查帳人員亦未口頭或書面告知原告租賃期間各年分攤之營建成本應開立發票，故原告誤以為建物返還出租人時，方一次開足營建成本（8,538,000 元）之發票予出租人。被告又於96年8 月間進行租賃扣繳調帳檢查，經協商94年完工建物由一次扣繳營建總成本，依據財政部96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋更正為按租賃期間平均各年扣繳。惟此函釋並未提及不再適用財政部85年12月11日及91年6 月21日函釋之理由，原告亦不知該96年3 月16日函釋係基於會造成出租人稅負集中之不合理現象而變更。
㈣被告經過數次查帳，皆未按上開財政部96年3 月16日函釋補稅免罰輔導原告開立發票，並報繳營業稅，豈可延至99年4
月間，為查帳方便竟謂原告漏報銷售額合計2,879,881 元（94年10月1 日至98年12月31日租賃期間應分攤之營建成本），而認原告漏稅並裁處罰鍰，設被告於96年間查帳即提出裁處，原告只需繳納42,351元罰鍰（94年10月1 日至95年12月31日），被告難謂其無過失，且未善盡應輔導營業人補稅免罰或減輕罰鍰責任，實有悖行政程序法第8 條行政行為應以誠實信用方法之規定，亦未保護人民正當合理之信賴，其有裁量瑕疵。
㈤又原告認為財政部96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋內容，就承租人以房屋換取租賃權之對價關係，其中承租人對出租人仍逐年辦理租賃扣繳，而承租人還擁有房屋全部使用權，按規定租賃期間平均計算各年度收入開立發票並報繳營業稅，無實質意義，徒增徵納雙方之困擾，於建物返還出租人時一次開足營建成本之發票予出租人，才為合情合理。原告為獨資小店戶，無法熟知所有之相關法令，且此一商業行為並非經常性，如有過失之處，亦屬無心之過，非故意違章，經被告所屬新竹縣分局告知本稅，旋即繳納亦無拖延，為一誠實納稅之商人，況依行政罰法第8 條之規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠按營業人承租土地，以地主名義於其承租土地上出資建屋，並約定租賃期間由其使用該屋者，依財政部85年12月11日台財稅第851928804 號及91年6 月21日台財稅字第0910034284號函釋，承租人應於建築物興建完成點交時或建築物使用執照核發日起3 日內，按房屋之建造成本，一次計列收入，開立統一發票報繳營業稅；嗣因上開函釋造成稅負集中之不合理現象，財政部爰發布前揭96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋，改變統一發票開立之時點及方式，並廢止上開2 則函釋，合先陳明。
㈡本件原告於其承租之新竹縣竹北市○○段82地號土地上，以地主林玉良為起造人出資建屋，依雙方簽訂土地租賃契約書第4 條所載，建築物應由原告出資興建，並以土地出租人為起造人。租期屆滿或租約終止時，應於1 個月內將土地及地上建築物騰空交還出租人，且不得請求遷移費及其他任何費用。則該房屋之營建總成本，即為其承租土地之對價，建物於94年間竣工，工程總價8,538,000 元，被告所屬新竹縣分局乃按租賃期間平均計算原告94年10月1 日至98年12月31日漏報銷售額合計2,879,881 元，補徵營業稅額143,994 元。原告既為營業人，本應注意其出資建屋作為承租土地對價之交易，依營業稅法及財政部相關函（令）釋開立統一發票報繳營業稅，惟其未善盡注意義務，未依上開廢止前財政部函釋，於94年一次開立統一發票報繳營業稅，至前揭財政部96年3 月16日令釋發布後，仍未依該有利函釋計算94至95年銷售額，自動補報繳，96至98年更未依規定開立統一發票報繳營業稅，致生漏報銷售額，逃漏營業稅額之違章行為，具有過失。
㈢原告於被告所屬新竹縣分局96年8 月24日通知扣繳檢查後，曾申請依財政部96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋規定，更正其94、95年度扣繳申報資料，卻遲未依前揭函釋，計算各年度銷售額開立統一發票報繳營業稅，所訴無漏稅故意、被告所屬新竹縣分局未盡輔導等情，尚難遽採。
㈣又本件原告於首揭期間漏報銷售額2,879,881 元、逃漏營業稅額143,994 元之違章，於前揭財政部96年3 月16日函釋發布前，尚未經被告所屬新竹縣分局核課開徵，不生核課確定與否問題，自非屬該令釋發布日尚未核課確定案件，無該令釋補稅免罰規定之適用，所訴補稅免罰等節，顯有錯誤。
㈤原告未善盡注意義務，未依規定開立統一發票報繳營業稅，致生逃漏營業稅額143,994 元之違章，被告依行為時營業稅法第51條第3 款、稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第51條第3 款、新修正營業稅法第51條第1 項第3 款、新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分及行政罰法第7 條第1 項、第24條第1 項但書規定，擇定從重按稅捐稽徵法第44條規定，計算罰鍰金額143,994 元，並無不合等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有原與土地所有權人林玉良簽訂之土地租賃契約書、切結書、工程合約書、工程統一發票、新竹縣政府核發系爭建物之使用執照、被告之原查報告、裁處書、原告於99年6 月21日繳納本稅之繳款書、原處分書等件可證（見處分卷第29-50 、81、240-247 頁），歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告依營業稅法是否須開立統一發票及報繳營業稅？被告核定補徵營業稅並裁處罰鍰，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。..」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：..短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：..短報或漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：..短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第3 項第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款及現行同法第51條第1 項第3 款所規定。立法意旨係因「營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第4 章第1 節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第4 章第2 節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅（司法院釋字第397 號解釋參照）。營業人原則上須以每2 月為1 期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額（營業稅法第35條參照）。為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第32條乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」（司法院釋字第688 號解釋理由書參照），此為確保營業稅稽徵，基於正當公益目的所採取之合理手段，是故營業人如有短報、漏報銷售額時，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。
㈡次按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與..應就其未給與憑證..經查明認定之總額，處5%罰鍰。..（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之3 所明定。另按營業人違反營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，毋庸併罰（最高行政法院84年9 月份第2
次庭長評事聯席會議決議意旨）。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」復為94年2 月5 日公布之行政罰法第24條第1 項所規定。再「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函規定，應擇一從重處罰；所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660號函釋所規定。
㈢次按出租公有土地，承租人於該承租土地利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，出租人應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅；又營業人承租土地，以地主名義於其承租土地上出資建屋，並約定租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，承租人應於該建築物使用執照核發日起3 日內，依法開立統一發票報繳營業稅，分別為財政部85年12月11日台財稅字第851928804 號及91年6 月21日台財稅字第0910034284號函釋所明定；惟因上開函釋規定造成稅負集中之不合理現象，財政部以96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋停止適用上該2 函釋，並另以：「營業人承租土地，以地主名義於承租土地上出資興建房屋，並約定租賃期間由承租人使用該房屋者，地主及承租人應分別以建物營建總成本，按租賃期間平均計算各年度收入，但當年度租賃時間未滿1 年者，應按月比例計算當年度收入，並於租賃期間之每年12月31日前及租賃期滿時，加計當年度現金租金收入，開立統一發票報繳營業稅。..本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營業人依本令辦理，補稅免罰。」等語發布新函釋，因前揭函釋係主管機關為闡明行為時營業稅法第3 條規定之原意及其開立銷售憑證時限所為之釋示，為解釋性行政規則，未逾越法律規定範圍，與統一發票使用辦法及營業稅法規定意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，被告自得援用。
㈣查原告於其承租之新竹縣竹北市○○段82地號土地上，以土地所有權人林玉良名義出資建屋，租賃期間（94年10月1 日至106 年9 月30日）無償使用該建物，未開立統一發票及報繳營業稅，漏報94年10月1 日至98年12月31日銷售額計2,879,881 元，經被告審理認原告違章情事，構成營業稅法第51條第3 款之漏報銷售額行為及稅捐稽徵法第44條營利事業應給與他人憑證而未給與之行為；原告漏稅部分，被告依前揭財政部96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋規定，按原告承租之租賃期間平均計算其94年10月1 日至98年12月31日漏報銷售額合計2,879,881 元〈[94 年度：（8,538,000 ÷12×3/12）÷1.05] ＋[95 至98年度：（8,538,000 ÷
12÷1.05）×4]〉，補徵營業稅額143,994 元。至罰鍰部分
，被告原99年7 月14日裁處書係依稅捐稽徵法第44條規定計算罰鍰金額14 3,994元（2,879,881 ×5%＝143,994 ），及
依修正前營業稅法第51條規定，按原告所漏稅額143,994 元之1 倍罰鍰，而依行政罰法第24條第1 項但書規定，不得低於各該規定之罰鍰最低額，按營業稅法第51條規定裁處原告罰鍰143,994 元。按行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重依稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰143,994 元（2,879,881 ×5%＝143,994 ）；惟營業稅
法第51條規定，於99年12月8 日修正，將「按所漏稅額處1
倍至10倍罰鍰」額度，修正為「按所漏稅額處5 倍罰鍰」額度，又財政部亦於100 年2 月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第3 款部分，修正為「按所漏稅額處1 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」，依修正後規定，本件原處分改以：原告漏報銷售額之違章行為，依99年12月8 日修正後營業稅法第51條第3 款規定，所漏稅額143,994 元處0.5 倍罰鍰71,997元，但依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及修正後營業稅法第51條第1 項第3 款之罰鍰最低額分別為143,994 元及71,997元，裁處之額度應不得低於143,994 元，與原裁處書之罰鍰金額相同，依前揭規定及說明，並無不合。
㈤原告雖主張其承租上開土地係以房屋換取租賃權之對價關係，實質上為預付房租費用之行為，原告一次開足營建成本之發票予出租人，無被告所稱漏開發票之行為等語。惟查：
⒈按租賃契約約定以於承租期間以土地出租人名義為建物起造人，由土地承租人出資興建建物，建物完工後登記出租人為所有權人，供承租人於租賃期間無償使用，契約期滿承租人返還出租人，基於此項約定，出租人已認定該建物之所有權為其所有，就實質經濟而論，承租人興建該建物，目的係供其營業之用，出租人雖未取得建物租金，但該建物建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同，承租人興建該建物，並非為自己所有之意思而興建，而以建築改良物之建造成本抵償租金，依行為時營業稅法規定，凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，故未排除「交換」之行為，形式上雖與營業稅法第3 條所稱之「銷售」概念不盡相符，然就營業稅之課徵則應與銷售貨物同等看待；承租人支出興建房屋工程款而取得無償使用該建物之權利，依法開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅之原則；又承租人興建建物之行為不視為銷售行為核課營業稅，等同系爭建物之成本為承租人之費用，並得分年攤提，則承租人因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，有違租稅公平原則（最高行政法院98年度判字第1526號判決、98年度判字第472 號判決參照）。
⒉本件依原告與土地所有權人林玉良簽訂之前述土地租賃契約書第4 條約定，原告須以土地出租人林玉良名義為建物起造人，並於租期屆滿時將土地及地上建物謄空返還出租人，不得請求遷移費及其他費用，原告應依法自行辦理租賃標的物之使用營業登記事項等語，因此，原告興建系爭建物係為供己營業之用，非為自己之意思而興建，以建物之建造成本抵償應支付土地出租人之對價，其性質為租金，依前揭判決意旨，應與營業稅法之銷售概念相當，應開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅原則。
⒊又按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋參照），前揭財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋，停止財政部85年12月11日台財稅字第851928804 號及91年6 月21日台財稅字第0910034284號函釋適用，是為闡明承租人興建承租土地上建物於租期中無償使用該建物而為租金之法律規定原意，係為使承租人可按租賃期間平均計算各年度之租賃支出不須於建物完成時一次計算承租人所須給付之租金，其目的是為避免稅負集中，故與該函釋意旨相關事實，仍自營業稅法規定生效日起即有其適用。本件原告於94年1 月6 日與土地出租人訂定土地租賃契約，於94年10月1 日起即應開立統一發票報繳營業稅，依前揭說明，仍有財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋之適用。又依前開營業稅法第32條第1 項規定，營業人銷售貨物應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票，以使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，原告依此規定，亦有開立銷售憑證之協力義務，然因原告未開立統一發票予土地出租人，即違反上開第32條第1 項規定之協力義務，稽徵機關得按照查得資料，核定原告銷售額及應納稅額。故原告此部分主張，並不可採。
㈥原告復主張其不知稅務法令，且被告人員為輔導時未告知租賃期間應分攤營建成本開立發票，原處分機關並未以書面或口頭輔導，且本件屬未核課確定案件，如認其有過失，亦屬無心之過等語。惟查：
⒈本件發生之前，稅捐主管機關財政部已分別作成前揭85年12 月11日台財稅字第851928804 號、91年6 月21日台財
稅字第0910034284號函釋等與本件相關之解釋函令，意旨均甚明確，如上所述；且該等函令亦經收錄在有關之法令彙編之內，或為一定之公告。又依本件土地租賃契約書約定可知，原告承租之土地面積731.68平方公尺（約221 坪）、租期12年，原告除無償使用興建之建物外，每月仍須支付租金20,000元，且土地出租人林玉良要求原告不得有違法使用租賃物（見租約第1-3 條），就興建後建物之危險負擔，土地出租人同意減免（見租約第5 條），且該建物之稅捐由原告負擔（見租約第6 條）等情，而該建物工程費8,538,000 元，有原告工程發票與原告之明細分類帳可按（見處分卷第37-40 頁），是以該建物為大面積及長期之土地租賃關係，而土地租賃契約書已明定原告承擔該建物之稅捐，則原告理應查明可能之稅捐，原告怠於為之，欠缺應有之注意，自難謂無過失。
⒉又原告於96年8 月24日被告通知扣繳檢查後，即先後於96年10月30日及98年10月間向被告所屬新竹縣分局，申請依前揭財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋，更正其94至97年度給付租賃扣繳暨免扣繳憑單申報資料，有原告之說明書可按（附於訴願卷第85-91 頁），該分局陳報被告後，同意依上開財政部函釋規定，按租賃期間平均計算各年度租賃所得，有該分局之簽呈可按（見處分卷第57-58 頁），是原告於申請當時即知悉上開函釋，其遲未依該函釋，計算各年度銷售額開立統一發票報繳營業稅，亦應認具有過失。
⒊原告依營業稅法第35條規定，營業人應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納，是營業稅之繳納採報繳制，營業人如已按期申報，自稽徵機關收入之次日起30日內，如未申請更正、退稅或表示不符，而無稅捐稽徵法第34條第3 項情事，則該核課確定；然原告於94年10月1 日至98年12月31日漏報銷售額2,879,881 元，未經被告所屬新竹縣分局核課開徵，自不生稅捐稽徵法第34條第3 項所定核課確定與否問題，非屬財政部96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋說明三所稱該函釋發布日尚未核課確定案件，故無該函釋免罰規定之適用。
⒋依上所述，原告對於承租土地負擔興建房屋成本而無償使用符合營業稅法銷售行為規定，於96年間申請即已知悉，其遲未開立統一發票報繳營業稅，自屬未善盡注意義務，具有過失，尚非無心之過，原告此部分主張，尚難採憑。六、綜上所述，原處分以系爭房屋之所有權應歸屬於壬地所有權人林玉良，乃認定原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立系爭房屋銷售額之統一發票交付林玉良，且漏未向主管稽徵機關申報該銷售額，乃維持初查有關罰鍰之處分，其認事用法並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定不利原告部分及原處分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　6 　　月　　28　　日臺北高等行政法院第三庭
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　28　　日書記官　何閣梅