臺北高等行政法院判決

101年9月19日辯論終結

原告

徐 祥

訴訟代理人

黃詠靖 律師

訴訟代理人

林宛怡 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

邱瑤琪

上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101年5月17日台財訴字第10100083960 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係微星科技股份有限公司（下稱微星公司）負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。微星公司於93年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC（LLC 係Limited Liability Company 之縮寫，下稱MSIL）其他收益新臺幣（下同）25,514,811元，未依規定於給付時扣繳稅款5,102,962 元，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依規定辦理，被告乃按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），依應扣未扣稅款處以3 倍之罰鍰計15,308,800元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，故提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2381號判決駁回。原告不服，提起上訴，由最高行政法院99年度判字第1109號判決將原判決廢棄，且撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。案經被告重核復查決定，仍以101 年2 月15日北區國稅法二字第1010015569號重核復查決定書（下稱重核復查決定），決定維持原核定。原告猶表不服，提起訴願仍經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：依98年5 月27日修正之所得稅法第114 條第1款後段規定，扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰，並未就罰鍰之倍數設有下限，其修正理由，係基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，故不採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。然裁罰參考表卻僅區分應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處2 倍之罰鍰，與應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3 倍之罰鍰，無異將法定罰鍰數額之倍數下限提高為2 倍，明顯違反所得稅法第114 條第1 款授權裁量之立法目的；且僅以20萬元作為區分罰鍰課處之基準，對於具體個案事實之情節、扣繳義務人主觀上之故意與否均未予考量，有違前揭條文之規範目的。況企業之應扣繳稅款金額多寡，與其營運及營收規模有關，應扣繳之金額多並不等於違章情節重大，裁罰參考表以應扣繳稅款金額作為課處罰鍰時之唯一裁罰標準，致與所得稅法第114 條第1 項後段規定欠缺關聯性與正當性，違反不當聯結禁止原則，是被告援引裁罰參考表規定，以重核復查決定，維持原裁處原告按應扣未扣稅額3 倍計算之罰鍰，自屬違誤。再者，被告所為重核復查決定，僅以原告客觀上有應扣未扣稅額之情事，即認定應對原告處以罰鍰，對於原告主觀上是否明知有扣繳義務而不為，或預見有扣繳義務而確信其無該義務，即對違反扣繳義務有無故意過失，均未提出任何事證加以證明，有違行政罰法第7 條規範意旨，故重核復查決定有理由不備之違法，應予撤銷等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。

三、被告抗辯：裁罰參考表係屬行政程序法第159 條第2 項第2款所稱裁量基準之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。被告本諸法定裁量權限，審認原告為微星公司負責人，該公司93年度給付國外關係企業MSIL公司服務收益費合計25,514,811元，竟於給付時未善盡扣繳義務人應依法扣繳稅款5,102,962 元之義務，經被告所屬中和稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內補繳及補報，再衡酌原告應扣未扣稅額超過20萬元，違章情節重大，故無裁罰參考表使用須知第2 點及第4 點之適用，遂依行為時稅務違章案件減免處罰標準之裁罰倍數，按應扣未扣稅款5,102,962 元處3 倍罰鍰共計15,308,887元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，故以重核復查決定，維持原處罰鍰15,308,800元，核與稅捐稽徵法第48條之3及98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款後段規定，並無不合，且與裁罰參考表有關所得稅法第11 4條規定部分之裁罰參考倍數相符。另參酌所得稅法第88條之歷次修正理由可知，責令扣繳義務人應於給付時依規定扣取稅款，係為掌握稅源，原告對其國外關係企業給付上開收益款項，卻未依規定扣繳稅款，被告若未能於核課期間查獲，將造成稅收損失，是原告對其未善盡扣繳義務，縱無故意亦有重大過失，核已該當罰鍰處分之責任條件，故被告所為重核復查決定，並無違誤，並聲明：駁回原告之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，有重核復查決定書及訴願決定書，附被告答辯卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告審認原告未依法於給付國外關係企業其他收益時，扣繳稅款5,102,962 元，查獲後又未於期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，按所得稅法第114 條第1 款後段及裁罰參考表之規定，以重核復查決定，維持原裁處原告按應扣未扣稅額3 倍計算之罰鍰15,308,800元，有無違法？經查：

㈠按所得稅法第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款中段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為…事業負責人。」第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」98年5月27日修正公布之同法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」

㈡經查，原告為微星公司負責人，為所得稅法第89條第1 項第2 款之扣繳義務人，於微星公司93年度給付國外關係企業MSIL公司其他收益時，應依同法第88條第1 項第2 款規定扣取稅款，並依同法第92條第2 項規定繳清及開具扣繳憑單。乃原告違反上開扣繳義務，且經被告所屬中和稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內補繳及補報，則被告認應依同法第114 條第1 款後段規定裁處原告罰鍰部分，核無違誤。

㈢次按101 年3 月8 日修正發布之裁罰參考表，就修正後所得稅法第114 條第1 款後段部分，固規定：「六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰。」惟依行政罰法第18條第1 項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，且因故意或過失所為違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是101 年3 月8 日修正發布之裁罰參考表，就修正後所得稅法第114 條第1 款後段所定之裁罰金額或倍數，其中關於應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，所定處以3 倍罰鍰之裁罰標準，因係法定最高額之罰鍰，應屬針對故意之違章行為者，斟酌其故意為違章行為之受責難程度而為。準此，並參酌修正後所得稅法第114 條第1款之立法理由：「按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1 款處罰倍數為1 倍以下或3 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」暨依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第2 點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」及第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」等規定，應認修正後所得稅法第114 條第1 款後段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額3 倍罰鍰之具體理由外，非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3 倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額3 倍之法定最高額罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法；且依行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」規定，行政法院對行政機關行使裁量權時，是否有未遵守一般法律原則，例如裁量不得逾越比例原則、平等原則等，或有裁量怠惰、裁量恣意等情形，基於權力分立觀點，得加以審查。查被告以重核復查決定，依據所得稅法第114 條第1 款後段規定，維持原核定按原告應扣未扣稅額裁處3 倍罰鍰，係以：原告擔任負責人之微星公司，於93年度給付國外關係企業服務收益費之金額龐大，原告竟未善盡扣繳義務人應依法扣繳稅款之義務，經稽徵機關限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內補繳及補報，違章情節重大；參酌所得稅法第88條歷次修正理由可知，責令扣繳義務人應於給付時依規定扣取稅款，係為掌握稅源，原告給付國外關係企業上開款項未依規定扣繳稅款，稽徵機關若未能於核課期間查獲將造成稅收損失，是原告未善盡扣繳義務之行為，縱無故意亦有重大過失，核已該當罰鍰處分之責任條件，故參據上述101 年3月8 日修正發布之裁罰參考表，並考量其違章情節，而維持原處3 倍罰鍰等情，為其裁量理由，業據被告於答辯狀內載明（本院卷第59頁反面）。是以重核復查決定認為原告就本件未依規定扣繳稅款之違章行為，主觀上至少具有「過失」之責任條件，至於原告是否具有「故意」，則未為認定。惟依上述規定及說明，原告若僅因過失致有本件違章行為，除個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由外，非得逕行援引101 年3 月8 日修正發布之裁罰參考表，即處以法定最高額之3 倍罰鍰。是重核復查決定僅以原告「亦有過失」，即裁處原告法定最高額之3 倍罰鍰，自有裁量怠惰之違法。

㈣被告雖抗辯：裁罰參考表係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱裁量基準之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力，故其依101 年3 月8 日修正發布之裁罰參考表規定，以重核復查決定維持對原告原處3 倍罰鍰，並無違誤云云。然稅捐稽徵機關就稅務違章案件之裁罰金額或倍數所訂參考表，固為財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，所訂頒之行政規則，惟其非裁罰時唯一或絕對的判斷依據，亦即，稅捐稽徵機關在作成處罰之決定前，仍應針對具體個案，依據前引行政罰法第18條第1 項規定，就罰鍰金額為適切之裁量。承前所述，被告既認定原告應盡扣繳義務而未扣繳之違章行為僅屬過失並非故意，卻逕依所得稅法第114 條第1 款後段規定，裁量處以與主觀惡性較重之故意不扣繳行為相當之最高額3 倍罰鍰，且未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點，於重核復查決定敘明原告所為經其審查後，有何應予加重裁罰之理由，自有怠於行使裁量權之情事，故被告稱其係援引上述裁罰參考表對原告裁罰，抗辯重核復查決定應屬合法，自非可採。

六、綜上所述，被告以原告為微星公司之負責人，為扣繳義務人，於93年度給付國外關係企業MSIL公司其他收益25,514,811元，未依規定於給付時扣繳稅款5,102,962 元，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未依規定辦理，核有重大過失，應依所得稅法第114 條第1款後段處罰部分，核無違誤。然被告未考量原告主觀應受責難之程度尚未達故意程度，僅依據101 年3 月8 日修正發布之裁罰參考表規定，因原告違章未扣繳稅款金額逾20萬元，即逕以重核復查決定，維持原裁處法定最高額之3 倍罰鍰，顯有裁量怠惰之違法；又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故應由本院將重核復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭