臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1027號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 11 月 08 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1027號101年10月25日辯論終結原 告　華新科技股份有限公司
代　表　人　焦佑衡（董事長）
訴訟代理人　廖哲瑛　律師
洪健雄　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人 邱瀞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月1 日台財訴字第10100035670 號訴願決定（案號：第10100345號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國98年7 月至10月申報營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）48,810,000元申報為零稅率銷售額，漏報銷項稅額2,440,500 元，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額2,440,500 元，並按所漏稅額 2,440,500元處以0.5 倍之罰鍰計1,220,250 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）佳凌科技股份有限公司（下稱佳凌公司）係加工出口區內從事保稅產品製造與加工之外銷廠商，向原告購入坐落於加工出口區內廠房及附屬設備本係供製造與加工外銷產品。況本案之納稅義務人不論買方或賣方，並未因此經濟行為而逃漏稅捐，造成國家租稅利益上之減損，蓋縱以一般營業稅率予以申報，以外銷為主之營業人（即原告），所取得之進項營業稅，除先與當期產生之銷項營業稅沖抵後，皆得以於退稅限額內全數退回；佳凌公司從原告購入之系爭廠房，亦符合營業稅法第39條第1 項第2 款規定，不受退稅限額限制，得申報退還。本件既無從發生漏稅之實害，被告即不得依據營業稅法第51條第1 項第7 款以補徵營業稅並課以漏稅罰之方式懲罰原告。
（二）營利事業出售不動產時，屬房屋部分應開立統一發票課徵營業稅，屬土地部分則免開立統一發票並免課徵營業稅。本件廠房係屬不動產中之房屋，本為營業稅法定義下應課徵營業稅之「貨物」，則當該貨物係供保稅區營業人製造、加工或出口產品時，即應屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7 條第4 款零稅率之貨物。系爭廠房自應符合「與其營運有關之貨物」定義而得為申報零稅率之對象。營業稅法第1 條及第8 條既將不動產中之房屋列入課徵營業稅之貨物之一，則銷售與保稅區營業人供營運之貨物或勞務自應包括「廠房」等建物而得適用零稅率。（三）原告與佳凌公司簽訂之買賣契約書中有載「甲方同意出售所有之廠房及設備與乙方」、「對於買賣標的及所附屬相關物品、設備不負其他任何瑕疵擔保或保固等責任」等語，可見本件買賣交易標的並非只有廠房，尚包含設備及附加工程，原告留存之財產交易清冊亦有詳細登載。該設備及附加工程均係提供佳凌公司加工與製造外銷貨物所用，屬應適用零稅率之相關設備，故縱認原告不得將出售之廠房申報為零稅率，補徵營業稅之課稅基礎亦應扣除該設備之價值。
（四）原告售予佳凌公司廠房及設備時，原按營業稅法開立應稅發票，惟因佳凌公司認為其所購買之廠房及設備皆屬營業稅法第7 條第4 款之零稅率貨物，要求原告開立零稅率發票，並於該發票蓋上「本發票所列貨物確系購買供本事業（工廠、倉庫）或轉供其他保稅區內之外銷事業、園區事業、自由港區事業、保稅工廠、保稅倉庫或物流中心製造、加工或出口無訛」字樣，以及統一發票專用章之扣抵聯供原告作為申報零稅率之憑證，足證原告不具逃漏營業稅之故意。又原告變更開立發票時已查詢相關稅務見解，惟實務並無有拘束力之統一見解，原告亦無應注意而未注意之過失。
（五）原告初以零稅率發票記載銷售貨物項目為「廠房」，並由佳凌公司於統一發票上出具相關證明戳記後向被告所屬內湖稽徵所申報，被告審核後分別於98年10月15日及12月15日核定並辦理退稅完畢，卻於100 年12月23日通知原告應補繳營業稅並課處罰鍰，形同變更法律見解，卻未對法律解釋加以說明，違反信賴保護原則。復按100 年1 月26日修正之營業稅法第7 條第4 款就適用零稅率之項目採「銷售與保稅區營業人供營運之貨物或勞務」同法施行細則第7 條之1 第2 項則明示該條關於貨物之定義，顯見立法者知該條文存有法律解釋之爭議而加以修正。然被告卻於該條文修正後改採與立法意旨相悖且不利原告之解釋，實係濫用行政機關解釋法律之權限，不當限制人民權利。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分
1、行為時營業稅法第7 條第4 款規定明白列舉營業人銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之貨物得適用零稅率者，僅限於機器設備、原料、物料、燃料及半製品，本件買賣契約書載明，原告所出售與佳凌公司之標的屬於「廠房」而非銷售「機器設備」，核與首揭規定不符，自無零稅率規定之適用。復營業稅法第7 條第4 款雖於100 年1 月26日修正，惟依程序從新實體從舊之原則，本件行為發生時間為98年7 月至10月間，自應適用當時有效之營業稅法第7
條之規定。又依該條文修正理由可知，係為使各保稅區營業人享有同等租稅待遇，故明定銷售與保稅區營業人供營運之貨物或勞務，其營業稅稅率為零，並非如原告所指該條文存有法律解釋上之爭議，始修正舊法關於零稅率貨物適用範圍模糊不清之疑義。況該條文所稱「供營運之貨物」係指供保稅區營業人製造、加工或出口之貨物，帳列「存貨」科目，並登列於經海關驗印之有關帳冊或以電腦處理之帳冊，以備監管海關查核之貨物。且系爭廠房既屬固定資產，如何經製造、加工甚或出口，原告主張系爭廠房及設備係供佳凌公司從事製造、加工出口產品之用，應得申報零稅率云云，顯係誤解「供營運之貨物」之定義。又原告銷售系爭廠房及附屬設備除帳傳票均記載為「廠房出售」，未區分廠房及設備；縱原告將廠房及設備分別區分記載，系爭附屬設備亦屬廠房設備，而非行為時營業稅法第7 條第4 款之機器設備。且佳凌公司財產目錄清冊亦未區分「廠房」及「設備」，帳列資產類別亦為「房屋及建築」，並非原告所指用以產製外銷產品之機器設備或供營運之貨物。
2、再者，營業稅法之立法精神係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，是營業人有無逃漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷。原告既為系爭銷售貨物之人，即屬營業稅之納稅義務人，應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額。原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，被告依營業稅法第51條第1 項第7 款規定向原告補徵營業稅及裁處罰鍰，與佳凌公司得否依營業稅法第39條第1 項第2
款規定，申請退還溢付之營業稅，係屬二事，原告所訴容有誤解。
（二）罰鍰部分
本件原告於首揭期間申報營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計48,810,000元申報為零稅率銷售額，漏報銷項稅額2,440,500 元，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前已繳納稅款，原核定按所漏稅額2,440,500 元處0.5 倍罰鍰1,220,250 元。原告若對其是否應開立應稅統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致有漏報銷項稅額之違章情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、……二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第4 條第1項
第2 款及第7 條4 款分別定有明文。營業稅性質為消費稅，其課徵採目的地主義，由進口國即貨物及勞務之消費地所屬的課稅主權者課徵之，故營業稅法第7 條規定對於貨物及勞務之外銷，適用零稅率。稅率為零的銷售行為，除該營業人本階段之銷售免徵營業稅外，事後並退還其進項稅額。上開營業稅法第7 條第4 款規定將免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，均視為中華民國境外，因此銷售貨物與上述區內廠商，即如同外銷適用零稅率。而依該款規定銷售之標的限於機器設備、原料、物料、燃料、半製品，乃係因以出口為導向之上述區內營業人，自國內購買之機器設備、原料、物料、燃料、半製品，其購進非屬消費性質之貨物投入事業營運，即得適用零稅率申報營業稅銷售額。又營業稅法第7 條第4 款雖於100 年1 月26日修正（100 年4 月1 日施行），並無規定溯及既往，依實體從舊程序從新原則，本件行為發生時間為98年7 月至10月間，自應適用當時有效之營業稅法第7 條第4
款之規定，先予敘明。
五、本件之爭執，在於：被告以原告於98年7 月至10月申報營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額48,810,000元申報為零稅率銷售額，是否違誤？經查：
（一）本件原告於98年7 月至10月間出售位於臺中（潭子）加工出口區之廠房予同一出口區內之營業人佳凌公司，該廠房坐落臺中縣潭子鄉臺中加○○○區○○路20號建物（建築基地所有權歸屬於經濟部加工出口區管理處臺中分處），銷售額合計48,810,000元，開立品名為「廠房出售款」之零稅率三聯式統一發票3 紙，申報適用零稅率銷售額並申報退稅等情，有統一發票（原處分卷第119-121 頁）、房屋交易資料查核清單（原處分卷第125 頁）、買賣契約書（原處分卷第126-136 頁）及原告99年11月17日說明書（原處分卷第106 頁）附卷可稽。依買賣契約書前言記載：「甲方同意出售所有之廠房及設備與乙方」，第5 條第2
項後段記載：「甲乙雙方同意按現況交屋，……對於買賣標的及所附屬相關物品、設備不負其他任何瑕疵擔保或保固等責任」，且其第1 條記載：「買賣標的如所列之廠房（建物所有權狀影本如附件一）建物標示……」第4 條記載「買賣標的總價共計為新臺幣（下同）肆仟捌佰捌拾壹萬元整（未稅）。」第3 條並記載法定程序及文件交付為有關房屋之移轉登記等。可知，本件買賣標的應係廠房及其附屬設備，買賣契約中並未提及有任何具體名目或功能之「機器設備」。而統一發票之品名亦記載台中廠廠房出售，並無記載機器設備。又原告之除帳傳票（原處分卷第161-187 頁）全部記載為「廠房出售」，並未分別區分「廠房」及「機器設備」。且經被告委請財政部台灣省中區國稅局豐原分局向佳凌公司函調其98年與原告廠房交易情形之相關憑證，依佳凌公司財產目錄清冊所載（原處分卷第220 頁），佳凌公司購入系爭廠房後，亦未分別區分「廠房」及「機器設備」，帳列資產類別為「房屋及建築」，並非原告所指用以產製外銷產品之「機器設備」。被告以原告所出售與佳凌公司之標的屬於「廠房」而非銷售「機器設備」，核與行為時營業稅法第7 條第4 款規定不符，洵屬有據。
（二）原告另主張系爭廠房內有機器設備，如廢水處理設備、升降機及水電設備等及附加工程云云，並提出原告所謂留存之財產交易清冊（本院卷第37頁）。惟按依加工出口區設置管理條例第15條第2 項規定授權訂定之行為時加工出口區保稅業務管理辦法第2 條第1 項規定：「區內事業有保稅貨品進出加工出口區者，應向海關申請監管，由海關核准實施帳冊管理……」第3 條第1 款規定：「依本辦法管理之保稅貨品，包含下列貨品：一、依本條例第13條規定自國外輸入免徵進口稅捐、貨物稅及營業稅之自用機器、設備、原料、燃料、物料、半製品、樣品、實驗用動植物及供貿易、倉儲轉運用貨品。」第9 條第1 項規定：「區內事業應分別備置原料、物（燃）料、成品及自用機器、設備、轉運用貨品帳冊，報請海關驗印；海關驗印後，應依海關規定詳細記錄進、出倉數量、倉庫結存數量、自用機器、設備動態及其他紀錄，以供海關、管理處或分處隨時查核。」可知，加工出口區內供事業製造、加工之自用機器、設備，應登列於經海關驗印之有關帳冊，以備監管海關查核。本件原告上開主張系爭廠房內有機器設備，姑不論與上開買賣契約、統一發票、原告之除帳傳票及佳凌公司購買系爭廠房後所載財產目錄清冊所載未符，且該財產交易清冊係原告自行記載非屬經海關驗印之帳冊，實難認系爭廠房內確有海關監管之供其製造、加工之自用機器、設備。況縱如原告所稱系爭廠房內有廢水處理設備、升降機及水電設備等及附加工程，該等設備及附加工程乃係廠房之附屬設備，為廠房之一部分，而非營業稅法第7條
第4 款所規定之「機器設備」。
（三）又本件原告於復查及訴願階段均主張佳凌公司購入廠房乃為安裝生產保稅產品之機器設備，該項標的為「固定資產─廠房」（原處分卷第55頁，訴願卷第33頁），供加工與製造供外銷貨物之廠房，就經濟實質與出售一般機器設備具同樣效益，於起訴後改稱系爭廠房符合「與營運有關之貨物」（本院卷第13頁），而系爭廠房究屬「固定資產─廠房」抑或「與營運有關之貨物」，二者會計帳列方式完全不同，原告前後所述矛盾。
（四）原告復主張：佳凌公司因取得系爭廠房而溢付之營業稅，依營業稅法第39條第1 項第2 款規定，得申請退還，原告申報為適用零稅率，未因此造成國家整體租稅利益上之減損云云，惟我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故佳凌公司得否依營業稅法第39條第1 項第2 款規定，申請退還溢付之營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。原告又主張其將零稅率發票持以申報98年7 －8 月及9 －10月營業稅零稅率銷售額，經被告審理核定並辦理退稅完畢，嗣後變更法律見解，已違反信賴保護原則云云，然查原告銷售貨物本應依首揭規定課徵營業稅，原告未盡誠實申報義務，隱匿實際交易真相，導致被告誤以其申報資料核定退稅，尚難以此認原告取得信賴之基礎，而得於本件主張有信賴保護原則之適用。
（五）再原告主張本件應適用自由貿易港區設置管理條例第28條第1 項第1 款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、課稅區或保稅區營業人銷售與自由港區事業供營運之貨物及自用機器、設備。」云云。惟佳凌公司係「加工出口區事業」，並非自由貿易港區設置管理條例第3 條所稱之「自由港區事業」，即無可適用自由貿易港區設置管理條例第28條規定。原告此部分主張，亦非可採。
（六）從而，被告以原告所出售與佳凌公司之標的屬於「廠房」而非銷售「機器設備」，不符行為時營業稅法第7 條第4
款規定，自無零稅率規定之適用，按一般稅率5 % 核定補徵營業稅額2,440,500 元（48,810,000元×5%），於法並
無不合。
六、罰鍰部分：
原告主張：其就本件銷售適用適用零稅率與否與被告採不同見解，係屬法律解釋錯誤，並無故意過失云云。惟查，本件原告原開立三聯式應稅統一發票，經佳凌公司要求原告將原開立之應稅發票作廢，重新開立零稅率發票，佳凌公司並於扣抵聯簽署證明，供原告作為申報適用零稅率之證明文件，可見原告主觀上原即認知該銷售行為應課徵營業稅，僅憑佳凌公司所言，未向稅捐主管稽徵機關查詢明確，即貿然作廢原開立三聯式應稅統一發票，改開立零稅率發票，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，其有違章事實，已如上述。原告未盡營業稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，縱非故意，仍難謂無過失，自應受罰。上開主張，要非可採。被告依營業稅法第51條第1 項第7 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」以原告於裁罰處分前已補繳稅款，乃按所漏稅額2,440,500 元處以0.5 倍之罰鍰計1,220,250 元，並未違反101 年3 月8
日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。七、綜上所述，原處分所為核定補稅及罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　8　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官　 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　8　　 日書記官 黃倩鈺