臺北高等行政法院判決

102年3月19日辯論終結

原告

徐海章

原告

徐佩瑾

共同訴訟代理人

張清富 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

杜思思

上列當事人間綜合所得稅事件，原告等不服財政部中華民國101年8 月1 日臺財訴字第10100138350 號（案號：第10101056號）、第10100139250 號（案號：第10101065號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、被告為因應行政院組織改造，自民國102年1月1 日起，由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局，先予敘明。

二、事實概要：原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局，為因應行政院組織改造，於102 年1 月1 日起更名）通報被告查獲，原告與訴外人張秀英、徐瑾、徐耀章、徐莉瑾等將渠等共有坐落於臺北市○○○路○ 段○○巷○ 號房屋（下稱系爭房屋，未為保存登記）之事實上處分權及系爭房屋坐落臺北市○○區○○段○ ○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地）之基地使用權讓與系爭土地所有權人蔣煥棟及李秀英（應有部分各二分之一），並取得價款新臺幣（下同）45,000,000元，原告徐海章獲配15,000,000元，原告徐佩瑾則獲配1,000,000 元。惟原告漏報該筆所得，又無法提出成本費用以供被告查核，被告參酌財政部74年5 月6 日臺財稅第15543 號函釋意旨，以原告徐海章取得系爭收入15,000,000元，減除必要成本及費用50％後，核定其他所得7,500,000 元，併同查獲漏報配偶高金釵營利所得148 元，歸課核定原告徐海章97年度綜合所得總額11,560,654元，補徵應納稅額2,337,848 元，並按所漏稅額2,276,997 元依漏報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,138,485 元；另以原告徐佩瑾取得系爭收入1,000,000 元，減除必要成本及費用50％後，核定其他所得500,000 元，依規定稅率20％核定補徵應納稅額100,000 元，並依同法第110 條第2 項規定，按補徵稅額100,000 元處以1 倍之罰鍰計100,000 元。原告不服，申請復查，經被告分別以101 年3 月26日北區國稅法二字第1010016333號復查決定（下稱原處分一）及101 年4 月6 日北區國稅法二字第1010016401號復查決定（下稱原處分二）駁回，原告猶仍不服，分別提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠基於同一交易事實所生訴外人張秀英及李美鳳（即系爭房屋原所有人徐耀璋之配偶）97年度綜所稅事件，業經本院分別作成101 年度訴字第522 號判決及101 年度訴字第187 號判決撤銷訴願決定及原處分，且因財政部臺北國稅局未續行上訴而確定在案，足認原處分確有違誤，合先敘明。

㈡本稅部份：

⒈被告曲解所得性質，復於適用法律時割裂權利義務關係，違背相關民、稅法規定，所為處分即有違誤，應回歸財產交易所得之規定課稅，方屬適法妥當：

⑴依所得稅法第2 條第1 項、第8 條及第14條第1 項第7類及第10類規定意旨，在針對個人所得課徵綜合所得稅時，除須合乎中華民國來源之要件外，更應先按所得稅法第8 條定其所得類型，方就其所得類型依同法第14條進行稅額核定，始屬適法，合先敘明。

⑵次依最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議要旨，個人在中華民國境內有收益發生時，須待「遍尋例示之所得類型皆無法適用」時，方得將其歸類於「其他所得」予以核課，否則即係違反一般法律解釋方法，而與租稅法律主義相悖。

⑶系爭房屋及系爭土地曾同屬國有，係分別輾轉先由原告及訴外人張秀英等7 人購得房屋，復由訴外人蔣煥棟及李秀英等2 人（下稱蔣李2 人）購得土地，渠等間權利義務業經最高法院作成88年度臺上字第249 號判決肯認原告等7 人具有房屋所有權，得繼續合法占有使用土地，惟該判決所稱「合法占有使用土地」並非可獨立處分之財產權，而係基於取得房屋既得之使用權，僅作為房屋所有人合法繼續占有基地之正當權源，既難單獨讓與他人，亦難僅將之讓與基地所有人，此有最高法院95年度臺上字第551 號判決意旨可參。

⑷訴願決定就原告與訴外人蔣李2 人訂有買賣協議書，於97年間將房屋出售乙節，認定訴外人蔣李2 人係贖回「土地使用權」，即與前開判例要旨相悖，蓋所謂「土地使用權」僅係原告與訴外人張秀英等7 人取得房屋時既得之正當占有權源，原告不得將之單獨處分，反之，蔣李2 人取得房屋後，即當然同時回復占有之法律地位，更無須「贖回」土地使用權。換言之，原告與蔣李2 人既無法將「土地使用權」單獨出售，雙方間自始僅存有單一買賣標的即系爭房屋。詎被告將系爭房屋與土地使用權割裂適用，已嚴重違背司法院大法官釋字第385 號解釋所揭意旨，是原處分之作成除無法律基礎外，更與現行法制相悖。

⑸倘本件房屋交易，確如訴願決定所稱「系爭房屋事實上處分權之所以併同移轉，係蔣煥棟等2 人贖回系爭土地使用權之當然結果」，將可推得「基地所有人僅須收回土地使用權，即可進一步取得房屋所有權」之謬論。該謬論除與本件法律關係相悖外，更不符現行民事法相關規定，蓋基地與房屋因基地租賃或設定地上權而分屬不同人時，其租賃關係終止或地上權消滅時，基地所有人亦僅得請求拆屋還地或另照價收買房屋（參民法第840條第1 項規定），並非謂基地所有人收回使用權時，即取得房屋所有權，而無訴請拆屋還地或照價購買之必要。顯見訴願決定對本件法律關係之理解顯有違誤，其據以推得本件應類推適用「遷讓非自有房屋」方式課稅之結論，亦屬荒繆。

⑹原告既僅出售系爭房屋，其所獲價金即屬財產交易所得，被告竟捨棄財產交易規定，跳躍適用所得稅法，逕認之為「其他所得」，亦與最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議意旨牴觸。準此，被告所為之處分既已違背相關民法、稅法規定及判解意旨，自應回歸財產交易所得之規定予以核課所得稅，方屬適法。

⒉縱認得將系爭房屋所有權及既得之使用權割裂適用，被告對事實之認定亦違背私法自治原則，復逾越文義範圍，類推適用拆遷補償費之函釋核課所得稅，核有違誤：

⑴依司法院釋字第685 號解釋意旨，稽徵機關在法無明文之下，尚難逾越文義範圍，超越一般法律解釋方法而適用法律（如類推適用、目的性擴張），否則即與租稅法律主義有違。

⑵次依財政部74年5月6日臺財稅字第15543號 函（下稱財政部74年5月函）及74年2月16日臺財稅字第12076 號函（下稱財政部74年2 月函）函釋意旨，移轉房屋與他人而取得之收入，究屬「其他所得」或「財產交易所得」，被告應以「個人是否已取得事實上處分權」為區分標準，即倘個人已取得建物，縱因無法辦理建物總登記，而僅有事實上處分權時，其出售仍屬買賣行為，而係財產交易所得。必須在個人占有之建物並未依法取得，嗣因遷讓所有人而取得補償費時，方得認為其並非買賣行為，而歸類為其他所得。倘個人係出售其「自有房屋」，自不得核認為「其他所得」而予課稅，否則即屬逾越文義範圍而違背租稅法律主義。

⑶是縱認原告出售房屋事，得割裂為「出售房屋」及「出售土地使用權」兩交易，並認所獲價金全數屬出售土地使用權所得，惟被告未依財政部74年5 月函釋意旨核課財產交易所得稅，反而以原告所無法得知之訴外人蔣李2 人購買「動機」，認定原告出售系爭房屋乙事並非買賣，而跳躍地認定係屬其他所得後，類推適用處理拆遷補償費之74年2 函釋，顯然違背私法自治原則及租稅法律主義。

⑷又系爭房屋自出售後，即由訴外人蔣李2 人售予他人，輾轉由國泰人壽保險股份有限公司取得所有權，歷3 年仍未拆除，是被告依據蔣李2 人購屋之「動機」即不存在，被告所為事實認定自嫌速斷，所為處分即有違誤。

⒊再者，被告竟將出售所得價款全數認定為出售「土地使用權」，與系爭房屋之房屋稅處分所生構成要件效力相悖，更違背比例原則及經驗法則，其認定亦有未當：

⑴原告出售系爭房屋，僅係以系爭房屋為買賣標的，並無出售「土地使用權」之可能，已如前述。惟被告除將系爭房屋交易之權利義務關係割裂適用外，更以房屋評定現值與土地公告現值之差異，認定系爭房屋出售所受領價金，「全數」來自出售土地使用權之所得，反面推之，被告認定系爭房屋「全無價值」，要與稽徵機關長期按系爭房屋之評定現值課徵房屋稅之事實不符，顯與前開房屋稅之核課處分所生之構成要件效力有違，更與行政程序法第7 條所揭比例原則及經驗法則相悖，被告所為之核課處分亦有未當。

⑵準此，縱認出售系爭房屋得分為出售「房屋」及「土地使用權」兩標的，亦應按比例認定，僅其中半數屬出售「土地使用權」收入，其餘半數仍係出售「房屋」之收入，應按房屋交易所得規定核課，方屬適法妥當。

⒋退步言，縱認本件買賣標的應再區分出「土地使用權」及「房屋」，惟「土地使用權」僅具有600 餘萬元之價值，剩餘部份仍屬「房屋價值」。被告僅得就600 餘萬元之土地使用權價值，依拆遷補償費之方式核認為其他所得，剩餘3,800 餘萬元部分，仍應核認為出售房屋之財產交易所得，方屬適法：

⑴縱如被告主張系爭買賣標的可分為「房屋」及「土地使用權」，且系爭房屋評定現值僅20餘萬，土地公告現值則高達7,600 餘萬云云，惟「土地公告現值」係反映土地所有權本身具備之價值，該價值含有「使用收益」、「處分」及「擔保」等權能所具備之全部價值，「土地使用權」僅屬所有權中之「使用收益」權能部分，被告以「土地公告現值」作為「土地使用權價值」，即屬顯不相當，而有疑義。蓋系爭房屋對系爭土地具備合法占有之正當權源，業有最高法院88年度臺上字第249 號判決可稽，其占有權源類似地上權之概念。是以，系爭土地使用權之價值，至多僅得類推適用「地上權價值」為認定，不能逕以全部土地價值論斷系爭買賣標的價值。

⑵系爭土地97年度每平方公尺之公告地價為150,979 元。依平均地權條例第16條前段規定以80％計算，其每平方公尺申報地價為120,783 元，依系爭土地之面積187 平方公尺計算之，其申報地價總額亦僅22,586,421元（計算式：120,783 元/ 平方公尺×187 平方公尺=22,586,421 元）。

⑶復依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項及第3 項規定，地上權之價額，為1 年地租額之7 倍；而年租案申報地價之百分之4 估定之。是以本件地上權價值，亦僅有6,324,208 元（計算式：申報地價22,586,421元×4％×7=6,324,208 元）。

⒌有關被告主張依行政程序法第116 條規定將所得定性由其他所得變更為財產交易所得，而為行政處分轉換乙節：

⑴被告原將原告遷讓系爭房屋所獲之補償認定為拆遷補償，而依財政部74年5 月函核定原告有其他所得，有原處分可證，嗣被告卻於訴訟中提出主張原告獲得該筆款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，而重行核算本件所得額，以作為新課稅處分。

⑵惟按行政程序法第116 條規定，以及最高行政法院100年度判字第118 號、98年度判字第1033號及第514 號等判決意旨，有瑕疵之行政處分轉換為無瑕疵之行政處分，須前後2 處分具有相同之實質及程序要件，而可實現相同之公益或私益目的，始足當之；且行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，而須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，如僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自難審究轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。

⑶準此，被告主張依行政程序法第116 條規定所為轉換，有如下違誤：

①就實質要件而言，本件課稅事實由「因遷讓房屋取得補償金」變更為「因出售房屋獲有收入」，新舊處分已非針對同一公法上具體事件為決定，依前揭判決意旨，新舊處分間已不具相同實質要件，蓋「拆遷補償」與「出售房屋」非相同之公法上具體事件，新舊處分之實質要件並不相同：法律事實不同：按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。」最高行政法院99年度5月第2次庭長

得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」所得稅法第9 條亦定有明文。準此，除納稅義務人係非經由所得稅法之各種典型經濟行為獲致所得，始能歸類為「其他所得」外，倘納稅義務人因買賣「非經常性營利活動而持有之財產」而發生增益，即應認定為「財產交易所得」。原處分以土地所有人蔣李2 人為贖回土地使用權，俾履行渠等與遠雄建設事業股份有限公司（下稱遠雄建設公司）間之不動產買賣契約書所負之義務，始支付高額代價與原告等人等語，核定本件課稅事實與「拆遷補償」類同。顯然係認定原告主觀上知悉土地所有人有意拆除房屋，故向土地所有人索取「損失補償金」。嗣被告改稱原告取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得等語，核定本件課稅事實為「買賣」。顯係認為原告主觀上係將房屋出售，而取得「價金」，而與原處分認定之事實有所差異。民事請求權基礎不同：原處分既認為本件係因「贖回土地使用權」而支付之「補償費」，應係認定原告獲得系爭收入之民事請求權基礎在類推適用民法第840條第1項本文：「地上權人之工作物為建築物者，如地上權因存續期間屆滿而消滅，地上權人得於期間屆滿前，定1 個月以上之期間，請求土地所有人按該建築物之時價為補償。」被告既改認定本件係「買賣」，則原告之民事請求權基礎為原告等人與蔣李2人間之買賣契約第2條及民法第367 條：「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」課稅依據不同：原處分係依據所得稅法第14條第1項第10類，以其他所得核定之。故類推適用財政部74年函釋推計其成本及費用，又因本件原告出售房屋無成本費用憑證，故其計算式為：所得額= 收入×50％。嗣被告改依所得稅法14條第1 項第7 類，以財產交易所得核定之，應依所得稅法施行細則第17條之2 核定或推計其成本及費用，又因本件原告出售房屋無成本，故其計算式為：⒈房屋所得額＝房屋評定現值×評定標準。⒉使用權所得額＝未明文規定，應可類推房屋課稅標準核定。是以，其新舊處分所使用之計算式既截然不同，其所計算出之所得額亦當有所不同

②就程序要件而言，被告既主張依法轉換，即應依前揭判決意旨踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，始能與原處分具相同程序要件而作成轉換後之新處分，惟被告僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，自非作成處分之法定程序，其程序要件亦難謂合：罰鍰處分涉及被告之裁量權，被告所認定之事實既已變更為「財產交易所得」，則原告是否有「漏報財產交易所得」之情事？或申報上應受責難程度是否有別？皆有由被告重行裁量之必要，是被告逕行變更事實認定，卻未就本件有無故意過失、情節是否重大及應受責難程度進行裁量，而維持原罰鍰處分，即有裁量怠惰之違法。而按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201 條定有明文。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別定有明文。原告徐海章辦理97年度綜合所得稅申報時，即已申報系爭所得為「財產交易所得」在案，有申報書可稽；而原處分係以原告徐海章漏報「其他所得」為由裁處罰鍰，惟被告既已認定本件課稅事實回歸原告徐海章所申報之「財產交易所得」，揆諸前揭規定及說明，自應針對原告已於填報財產交易所得乙節，就原告徐海章是否具有故意或過失及是否應受責難等情，重行裁處罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。退步言，縱認被告並無裁量怠惰之違法情事，惟被告裁量適當與否，亦僅訴願程序可為審理，故被告逕於行政訴訟階段進行轉換，亦將致「新罰鍰處分裁處適當與否」乙節，未能經訴願階段審酌，仍非適法：按「行政訴訟之提起，依行政訴訟法第1 條規定，以主張原處分違法為前提，與訴願程序於主張原處分違法外，尚得以原處分不當為之者有別。……」最高行政法院80年度判字第53號判決著有明文。是以被告縱無裁量怠惰，惟新作成之處分中仍包含罰鍰處分，而罰鍰處分涉及被告裁處權，除有行政訴訟法第201 條之逾越權限或濫用權力之情形外，就其裁處之適當與否，恐非本院得依法審酌。準此，倘任被告逕於行政訴訟程序中進行轉換，則新作成裁罰處分是否適當乙節，勢將失去受審查之機會，除將使訴願機關之審查權落空，更將侵害原告權益甚深。

③再退步言，縱被告所為行政處分轉換合法，惟其轉換後之處分亦有違誤：以原告徐海章部分為例（原告徐佩瑾部分僅收入比例不同，算法仍為一致），被告以原告徐海章取得系爭款項係出售「房屋」及「基地使用權」之財產交易所得，應依財政部83年1月26日臺財稅字第831581093號函（下稱財政部83年函），以出售時系爭房屋之評定現值及地上權價值之比例，計算區分「房屋價格」及「基地使用權」之價值，分別認定如下：比例計算：

⒈97年度房屋評定現值為215,300元。

⒉97年度地上權價值為6,324,208元（計算式：97年公告地價150,979 元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍× 面積187平方公尺）

⒊房屋價值比例：215,300÷（6,324,208＋215,300）

⒋地上權價值比例：6,324,208÷（6,324,208＋215,300 ）原告徐海章出售房屋部分：

⒈收入：493,844元（計算式：15,000,000 元×房屋價值比例）。

⒉成本及費用：未能提出證明文件。

⒊所得：143,214 元（計算式：收入493,844 元×97年度財交所得標準29％）。原告徐海章出售基地使用權部分：

⒈收入：14,506,156元（計算式：15,000,000 元×地上權價值比例）。

⒉成本：1,735,391元（計算式：83年7月公告地價124,288元×申報地價比例80％×年租金比例4％×地上權價值倍數7倍×面積187 平方公尺×收入比例（15,000,000元/ 45,000,000元））。

⒊費用：未估計。

⒋所得：12,770,765元（計算式：14,506,156元－1,735,391元）原告徐海章財產交易所得合計12,913,979元（計算式：143,214元＋12,770,765元）。惟上開計算方式仍有多處違誤；按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部83年函著有明文。是以，財政部83年函既已明確表示須以：⒈個人出售房地，且⒉原始取得成本經稽徵機關查核明確等項為適用前提，核與本件僅出售房屋含基地使用權，且未能查核原始取得成本之態樣儼然有別，當不得直接適用。準此，本件出售標的既係房屋含基地使用權，基地使用權當係附屬於房屋之部，具有附屬價值，故本件所得之計算，應就出售「房屋」及「基地使用權」分別計算如下：基地使用權部分：按「地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之4 估定之。」遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項定有明文。次按「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為其申報地價。」平均地權條例第16條前段亦定有明文，是依上開規定，計算收入為2,108,069元[ （計算式：97年公告地價150,979 元×申報地價比例80％×年租金比例4 ％×地上權價值倍數7倍×面積187 平方公尺×收入比例（15,000,000元/45,000,000 元））] ，成本為1,735,392 元（計算式：83年7 月公告地價124,288 元×申報地價比例80％×年租金比例4 ％×地上權價值倍數7 倍×面積187 平方公尺×收入比例（15,000,000元/45,000,000 元）），所得為372,677 元（計算式2,108,069 元－1,735,392元）。房屋部分：按「個人出售房屋，……其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所得稅法第17條之2第1項後段定有明文。次按「核定『97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：㈠臺北市：依房屋評定現值之百分之29計算。」財政部98年1月22日臺財稅字第09804502090號函著有明文。準此，本件房屋交易所得因未能提出證明文件，依法應依當年度房屋評定現值215,300 元之29％計算，可得出售房屋所得為20,812元[ 計算式：215,300 元×29％×收入比例(15,000,000/45,000,000)]。綜上所述，被告當年度所得僅得認定為393,489 元（計算式：372,677元 + 20,812元）。

④縱本件得以比例拆分為出售房屋收入及出售地上權收入後，分別計算成本費用及所得，惟其收入、比例、成本費用及所得計算亦非適法妥當：整體收入及其比例部分：按「……易言之，原告配偶對於買受人蔣煥棟等土地共有人，係屬有權占有，土地共有人（蔣煥棟、黃劉春玉）依法不得向原告配偶請求拆屋還地，該房屋價值既含有『合法使用基地』之權利，此權利非僅僅是未來之一種『期待』，而是已經實現（但未經登記、並非物權）之債權，雖然基地合法使用權之價格遠高於房屋現值，但既隱含於房屋價值之中，原告配偶徐耀璋等7人可得將房屋及『基地合法使用權』一併出賣，尚不能剝奪原告配偶徐耀璋等7 人高價出賣房屋（含基地合法使用權）之民法上權利。……」基於同一事實而生之本院101 年度訴字第187 號確定判決業已明白闡釋本件基地使用權隱含於房屋之中，屬房屋本身之附屬價值。且於97年間，系爭房屋業已坐落於都市更新計畫土地範圍內，有都市更新計畫資料可稽。是依都市更新建築容積獎勵辦法及臺北市都市更新自治條例等規定，系爭房屋因可適用「安置舊違章建築」之方案，使建商可獲配容積獎勵興建房屋，更以之與房屋所有人進行交換，完成安置。綜上，系爭房屋之價值業因都市計劃確定而有所提升，原告等以45,000,000元價格出售，絕大部份屬於房屋本身因都市更新計劃所具有之價值，非因土地使用權所致，是以本件財產交易之收入比例之計算即有不當。房屋所得部分：被告係以其推定之「房屋市價」，按臺北市出售房屋財產交易所得標準（29％）計算所得。惟財政部98年1 月22日臺財稅字第09804502090 號函業以明文表示：「……依房屋評定現值之百分之29計算……」，故被告以「推定房屋市價」計算之，即屬違法不當。基地使用權所得部分：本件基地使用權價值依前開房屋現值與地上權價值之比例計算，實屬不當，其地上權收入並未如此高昂，業已如前述。復按「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日臺財稅第831581093 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部101 年8 月3 日臺財稅字第10100568250 號令著有明文。惟被告計算基地使用權成本時，卻未考量相關費用，亦非適法。

⑤被告所舉本院91年度訴字第3480號判決及最高行政法院100 年度判字第508 號判決分別係於訴願階段及復查階段進行轉換，且該2 案實質要件並無差異，且程序上亦非於訴訟中以書狀或言詞提出防禦方法為之，實難於本件比附援引。被告另舉訴外人李美鳳及徐莉瑾之之案件，前者因財政部臺北國稅局（下稱臺北國

臺北高等行政法院第七庭