臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第170號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 07 月 11 日
• 當事人: 余美玲

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第170號102年6 月20日辯論終結原 告　余美玲
訴訟代理人　許良宇　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳
訴訟代理人　郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月2 日台財訴字第10000371880 號（案號：第10001708號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於捐贈扣除額不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由陳金鑑變更為吳自心，再由吳自心變更為何瑞芳，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、民國94年9 月21日，原告與第三人蔡佳晋以百分之90、百分之10的比例，共同向第三人張文標、張文吉購買桃園縣桃園市○○段○○號土地（以下簡稱系爭土地），該土地為公共設施保留地，原告並於94年10月18日登記取得系爭土地所有權應有部分10分之9 ，蔡佳晋則取得系爭土地所有權應有部分10分之1 。
２、94年間，原告將系爭土地應有部分百分之63，捐贈彰化縣員林鎮公所，彰化縣員林鎮公所並於94年12月6 日取得該部分土地的所有權。
３、95年間，原告再將系爭土地應有部分萬分之1208捐贈彰化縣員林鎮公所，彰化縣員林鎮公所並於95年12月14日取得該部分土地的所有權。嗣原告於95年度綜合所得稅結算申報時，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）6,001,233 元，被告初查按系爭土地購買年度公告現值之16% 核定640,132 元，以其中5,361,101 元不符合規定剔除，補徵應納稅額2,144,440 元；另列報財產交易所得489,884 元，經被告依查得資料核定為2,706,735 元，歸課綜合所得總額36,228,198元，綜合所得淨額34,579,160元，再次補徵稅額886,740 元，並按所漏稅額886,740 元處以0.5 倍之罰鍰計443,370 元。
４、原告不服，申請復查結果，因系爭土地95年度公告現值為每平方公尺25,900元，重行核算系爭捐贈扣除額為687,942 元（即25,900元×1,374.25平方公尺×捐贈持分1208/10000×
16﹪），而准予追認捐贈扣除額47,810元（000000－000000＝47810 ），其餘復查駁回，原告對未獲變更之捐贈扣除額、財產交易所得及罰鍰仍不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於財產交易所得及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回」後，原告就捐贈扣除額不利原告部分，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、94年間，原告為使其所有桃園市○○段○○○號○號（以下簡稱649 號土地）之部分土地得對外便利聯絡，不得不向張文標、張文吉購買稱系爭土地應有部分10分之9 ，並支付買賣價金31,297,770元。嗣94年度原告將系爭土地應有部分百分之63，捐贈彰化縣員林鎮公所，再於95年度捐贈系爭土地應有部分萬分之1208，其中95年部分，原告依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定及財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函令（以下簡稱財政部92年6 月3
日函令），提出系爭土地取得成本之確實證據即捐贈土地之買賣契約書及付款證明，以實際取得成本6,001,233 元作為列舉扣除額，依法就原告95年度綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，應核實減除。詎被告竟將該項列舉扣除額逕以土地公告現值的16 %計算，而該部分原告復查結果，僅獲追認捐贈扣除額47,810元。
２、本件非租稅規避行為：
⑴、原告購買系爭土地，是因為原告與第三人泰加實業股份有限公司（以下簡稱泰加公司）就原告所有649 號土地約定合建，為確保泰加公司便利使用該土地，使泰加公司能依合建契約興建並銷售房屋，原告原即承諾該土地無任何糾紛，可依法適宜對外聯絡，不得使泰加公司興建及銷售房屋受不利影響，原告並與泰加公司簽訂合建契約之增補契約，約定如649 號土地有第三人主張權利、或對興建及銷售房屋所必須使用之對外聯絡道路主張權利等違約情事時，原告負有給付違約金責任，如致泰加公司無法依約興建並銷售房屋，泰加公司得解除契約，向原告請求損害賠償。
⑵、原告與泰加公司合建之649 號土地，原得聯外施工之他人道路，遭當地居民圍路抗爭，無法順利通行，原告為避免對泰加公司違約，不得不購買系爭土地，並無租稅規避意圖。被告不准原告就系爭土地公告現值16% 以外的其他實際取得成本列舉扣除，形同已遭鄰地地主勒索之原告，遭二次傷害，已嚴重侵害原告合法權利而違法不當。
⑶、本件依被告調查證據所得，原告確實支付31,297,770元予張文標及張文吉，且未自該二人取得任何回扣，與一般意圖規避稅捐而購買公共設施保留地再捐贈政府之情節，迥不相同。原告向張文標及張文吉購買系爭土地後，捐贈予彰化縣政府員林鎮公所，乃係基於契約自由原則及所有權固有權能所為，並無不法，不能因為原告忍痛遭鄰地地主勒索後，因遭強索不得不價購之道路用地，依法無從利用，核實捐贈政府獲當年度綜合所得稅報列捐贈扣除額之反射利益，即憑空臆測原告購買系爭土地目的在減輕租稅負擔，原處分之認定已違背證據及經驗法則。
⑷、被告認為原告對建商泰加公司提供依法適宜對外聯絡土地，只是增加原告單方面義務，且以泰加公司99年4 月29日泰稅字第9904291 號函，認定原告無須購入系爭土地，均與事實不符。另以與本案無關之原告與泰加公司合建契約第12條、第15條條款，空口否認原告購地動機，亦無理由。
⑸、系爭土地是原告與蔡佳晋共同購買，蔡佳晋申報94年度綜合所得稅時，亦提出系爭土地取得成本之確實證據，以取得價格為列舉扣除額依法減除，經被告否准，案情與本件相同，其所提行政爭訟，經最高行政法院100 年判字第2217號判決明確指摘原處分所持論點違法不當，而有利納稅義務人，並經鈞院101 年訴更一字第21號判決被告敗訴，被告未上訴而確定，足供本案參考，基於禁反言原則，本案被告不得為相反主張。且該事件於鈞院更審時調查相關證據，依泰加公司101 年5 月7 日函及戴誠志、張文標、蔡佳晋的證述．可知原告購買系爭土地，確有經濟上之正當理由，且使合建土地能依法適宜對外聯絡，泰加公司興建及銷售房屋不會受不利影響等，確係原告義務，系爭土地應由原告購買。至於系爭土地出資購買比例與合建提供土地比例不同，與當時各別所有現金多寡有關，有待地主間日後結算，不能憑此認為原告購買系爭土地係避稅行為。
⑹、原告購買系爭土地並捐贈予政府作為道路使用（現為桃園縣桃園市○○○街），該捐贈確有助於公共利益，並非原告純為規避稅捐之用。至原告依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，係依稅法上原所預定之方式合法節稅，符合稅法立法者立法意旨，確非脫法避稅行為，非行政機關所能過問，被告應准原告依實際取得土地成本作為列舉扣除額，並自綜合所得額中核實減除。
３、649 號土地即合建基地，原有緊鄰旁邊15000 坪埤塘保護區之水利用地即同地段632 之11地號等（以下簡稱一號水利用地），或另側水利用地即同市○○段○○○○號等（以下簡稱二號水利用地），得聯外通行。因一號水利用地係前述埤塘之圳堤、圳路，如有工程重型車輛通行，恐有潰堤危險，當時承包泰加公司本件建案之營造廠以一號水利用地通行工程車輛時，即遭水利用地所有權人臺灣省桃園農田水利會以有毀損埤池、圳路或附屬建造物之虞及有其他妨礙灌溉設施安全為由禁止通行，甚至設置路障，使泰加公司無法利用一號水利用地聯外施工。且該道路十分狹小，僅4 公尺寬，亦無法適用作為本件工地聯外使用。至二號水利用地，則係桃園大圳第二支線，為當地灌溉用水之溝渠﹙下方中空，不耐重壓﹚，亦即水利法上所謂灌溉設施，泰加公司工程承攬商欲以工程重型車輛通行，仍屬足以妨礙灌溉工程安全之行為，當時該水利用地所有權人臺灣省桃園農田水利會亦禁止。事實上，除臺灣省桃園農田水利會外，當地居民亦圍路抗爭，原告與蔡佳晋迫不得已，向第三人張文標及張文吉購買系爭土地，至毗鄰之同地段3 、27地號土地，屬國有與桃園市所有。系爭土地經原告捐贈後，連同3 、27地號土地，現已闢建為桃園縣桃園市○○○街，除供本件建案施工車輛通行使用外，附近社區居民亦利用該道路通行使用。可利用該道路對外使用之民眾人數，數倍於本件合建之夏威夷社區（現名夢想之旅）住戶，絕非除節省稅捐外，無其他任何實質經濟目的之避稅行為。
４、司法院釋字第705 號解釋未否定納稅義務人得以土地取得成本作為列報扣除額之權利，僅係認財政部函釋於「納稅義務人無法提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算」部分，逾越法律保留原則，與憲法租稅法律主義不符，而宣告違憲，不影響本案判斷。本件原告既已提出購入捐贈土地之買賣契約書及付款證明等足資證明取得系爭土地成本之確實證據，依法即應核實減除。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分關於捐贈扣除額不利原告部分均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、原告與蔡佳晋購入系爭土地係規避租稅之安排：
⑴、桃園湖森堡合建案係原告（即泰加公司負責人戴誠志之配偶及該公司股東）、潘慧珍及蔡佳晋3 人於94年3 月11日以649 號土地（應有部分各為1/2 、3/10及2/10）與泰加公司合建。94年3 月11日合建契約即約定「第1 條：甲方（原告）願將所有座落於桃園市○○段○○○○號土地1 筆，權利範圍為1/2 ，提供乙方（泰加公司）作為乙方投資興建地上四層、地下一層之一般商業設施用地。……第12條：乙方在本工程興建中如……因工程施工引起損害他人權益時，均由乙方負責解決，概與甲方無涉。……第15條：自本約簽訂日起，雙方不得藉……或其他理由要求對方任何補償，……」。⑵、嗣94年9 月15日原告及蔡佳晋再與泰加公司簽訂合建增補契約，由其二人購買系爭土地供泰加公司利用，同一合建案地主潘慧珍並未簽訂該合建增補契約，該合建增補契約顯僅增加原告及蔡佳晉單方面義務，而無相對權利。且原告、蔡佳晋購買系爭土地的應有部分為9/10、1/10，與其等提供合建之649 號土地應有部分1/2 、2/10亦不同，顯不合一般慣例。
⑶、泰加公司94至97年度營利事業所得稅，課稅所得各虧損321,678 元、453,553 元、1,174,206 元、29,885,171元，系爭土地若由泰加公司購買捐贈予政府，列報該公司費用，無法達到節省租稅負擔效果。但由原告及蔡佳晋購買捐贈政府，列報捐贈扣除額，原告94及95年度綜合所得稅可節省租稅負擔12,519,108元、2,400,493 元；蔡佳晋94年度綜合所得稅可節省租稅負擔1,517,323 元。
⑷、然系爭合建案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等事項，依一般慣例，應屬建商負責範圍，而其等為規避租稅，以原告及蔡佳晋與泰加公司簽訂合建增補契約等法律形式之外觀，使法律形式與經濟實質顯不相符。
⑸、原告為泰加公司負責人戴誠志之配偶，亦為該公司股東，而蔡佳晋於94年12月20日以每股10元向泰加公司購買明志玻璃股有限公司（以下簡稱明志公司）股票200 萬股後，旋即於同年月29日以每股18元出售予泰加公司及明志公司之負責人戴誠志，獲利1600萬元。
⑹、一般而言，公共設施用地所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情不易出售變價，故市價均遠低於公告現值。本件原告94年9 月購買之系爭土地（應有部分10分之9
）為公共設施保留地，購買時即約定原告如將土地捐贈與政府時，出賣人應配合辦理地役權塗銷等相關事宜。94年10月18日原告取得所有權後，旋於94年12月6 日捐贈應有部分百分之63予彰化縣員林鎮公所，95年12月14日再捐贈應有部分萬分之1208。足見原告購買系爭土地目的係為規劃將土地捐贈政府以減輕綜合所得稅稅負。
⑺、依原告95年度捐贈扣除額6,001,233元計，原告95年度綜合
所得稅申報應納稅額為10,887,493元，如未捐贈系爭土地及列報扣除額，則95年度申報應納稅額為13,287,986元。亦即原告因捐贈系爭土地可節省95年度租稅負擔為2,400,493 元，原告為節省該租稅負擔，卻於94年度以高於土地公告現值之高價6,001,233 元購買系爭土地捐贈政府，其對政府之捐贈逕以現金6,001,233 元捐贈即可，卻以現金購地後再捐贈土地予政府，亦違常理。
⑻、本件尚難僅憑原告安排異於常態之多階段法律行為外觀，認定系爭土地確由原告以相當於土地公告現值之1.4 倍價格取得。
２、原告雖已提示土地買賣契約及支票影本等相關事證，惟系爭土地係公共設施保留地，類此土地市價均遠低於公告現值，，原告以土地公告現值之1.4 倍購入，顯有疑義。參以發生圍路抗爭後，泰加公司另與原告、蔡佳晋簽訂增補契約，由地主負擔5 大管線成本費用等異於常情現象，難謂原告未以異常法律形式，遂行其減少租稅負擔意圖，益徵本案不得驟依原告提示之相關物證據以核認。
３、蔡佳晋與原告同為土地捐贈人，張文吉兄弟係與原告交易之人，戴誠志為原告配偶，均與原告有相同利害關係，所為證詞及陳述，難謂無偏袒迴護。而圍路抗爭事件，非可歸責於原告，原告不因而負有損害賠償責任，何須與泰加公司簽訂增補契約，使自己立於更不公平地位，足見合建過程中之種種異常情事，只是原告合理化其高價購地之託辭。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額以其全年下列各類所得合併計算之……」第17條第1 項第2 款第2 目第1
小目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……」足見，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自1 月1 日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依法計徵綜合所得稅。
２、再者，稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅，而所得之實現已否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出等，係以成本支出概念作為核實認定原則，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失，依法均應以實際支付金額，作為列報基礎。是在捐贈標的為實物時，究應以何標準認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文，不論捐贈標的為動產或不動產，自租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值即在捐贈時點之市場價格，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。據此，捐贈財產之購入年度與捐贈年度為同一年度時，以該年度捐贈財產之實際取得成本認列捐贈扣除額，符合綜合所得淨額概念，固無疑義；惟於購入年度與捐贈年度非同一年度的情形下，此捐贈列舉扣除額的量化，依前開意旨，應以捐贈時點之市場價格為標準，而與原始成本無關，才能使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別租稅待遇，符合實質課稅之公平原則。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有被告綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、核定稅額繳款書、彰化縣員林鎮公所95年12月29日員鎮建字第0950037963號函、桃園縣桃園市公所99年1 月15日桃市都字第0990000827號函等附於原處分卷，以及財政部100 年12月2 日台財訴字第10000371880 號（案號：第10001708號）訴願決定書、贈與稅不計入贈與總額證明書、系爭土地查詢資料表、異動索引查詢資料表等附於本院卷可佐，為可確認之事實。
４、有關原告於95年12月將系爭土地應有部分萬分之1208，捐贈彰化縣員林鎮公所，應認列減除之列舉扣除額度的問題，原告主張系爭土地係其於94年9 月與第三人蔡佳晋以49,679,000元購買，原告的應有部分為10分之9 ，實際支付價金44,711,100元，所以系爭土地應有部分萬分之1208的取得成本即為6,001,233 元，應核實認列；被告則依財政部92年6 月3
日台財稅字第0920452464號函釋及96年2 月7 日台財稅字第09604504850 號令釋之95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以系爭土地95年度公告現值的百分之16計算捐贈扣除額為687,942 元（25900 ×1374.25
×1208/10000×0.16＝687,942 ），並認為原告高價購買系
爭土地，有違常情，應係規避租稅安排，難憑原告提出的付款資料，認定取得價格等語。經查：
⑴、101 年11月21日公布之司法院釋字第705 號解釋意旨：「財政部中華民國92年6 月3 日、93年5 月21日、94年2 月18日、95年2 月15日、96年2 月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070 號、第09504507680 號、第09604504850 號、第09704510530
號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」又行政處分若係依經宣告違憲之法令作成，該處分因欠缺合法之規範依據，即有適法性之瑕疵，倘有損及權利或法律上利益之情事，相對人自得於行政訴訟主張該處分為違法，訴請撤銷。
⑵、被告就本件爭執之系爭土地應有部分萬分之1208於95年度捐贈之扣除額核定，係適用財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋及96年2 月7 日台財稅字第09604504850 號令釋之95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準為依據，已如前述。惟該等函釋所釋示之「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算」部分，既經司法院釋字第705號解釋
認為已涉及稅基的計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，應以法律或法律具體明確授權之命令定之，而不符憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日起不予援用。則依前揭意旨，被告援用該令釋，按系爭土地公告現值之百分之16計算捐贈扣除額為687,942 元，所據以補徵95年度綜合所得稅應納稅額的決定，即屬違法。
⑶、針對被告所稱原告為節稅高價購地，為租稅規避的問題：
1 法律容許納稅義務人在其經濟活動各方面為安排，讓其為有利的安排而適用法律有利的規定，是節稅；而租稅規避是違反法律規範目的，得到稅法上不應得的利益，而未達稅捐稽徵法第41條犯罪行為之程度，這時候因為會造成課稅不公平現象，所以應按實質原則課稅。
2 本件原告購地捐贈，乃是私法上原告就其經濟活動的安排，所產生得在該年度綜合所得總額認列減除捐贈扣除額的結果，不能認為是塑造與實質內容不符合之法律形式的租稅規避行為。至於為計算認列扣除額，原告所提出的買賣契約及付款證明等資料，是否足資認定其實際支出之成本或確為捐贈時點之市場價格，乃係證據認定的問題，實與租稅規避無涉。
六、綜上，原告以其94年間購買並支付價金的系爭土地（見本院卷第103 至110 頁不動產買賣契約書及支票影本），於95年間將土地應有部分的萬分之1208捐贈彰化縣員林鎮公所，被告逕依經101 年11月21日公布之司法院釋字第705 號解釋宣告違憲之財政部92年6 月3 日及96年2 月7 日函釋認定標準，按系爭土地公告現值百分之16計算捐贈扣除額，所據以補徵稅額的決定，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請判決如聲明所示，為有理由，應予准許。另因本件係上開所稱捐贈財產之購入與捐贈時間為不同年度的情形，為使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別租稅待遇，符合實質課稅公平原則，此時捐贈列舉扣除額的量化，應以捐贈時點之市場價格為標準，而與原始成本無關，已如前述，是系爭土地應有部分萬分之1208，於95年12月原告對彰化縣員林鎮公所為捐贈時之市場價格若干，實宜由被告依職權調查後，另為適法之處分。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　曹瑞卿
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　11　　日書記官 陳清容