臺北高等行政法院判決

102年8月1日辯論終結

原告

財團法人私立中華基金會

代表人

林命嘉

訴訟代理人

朱敏賢 律師

複代理人

陳昭龍 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）住同上

訴訟代理人

陳彥伶（

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年9 月20日府訴一字第10109142200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國101 年5 月10日向被告所屬松山分處（下稱松山分處）申請其所有臺北市○○區○○段○ ○段461 、462 、462-1 、462-7 、462-8 、462-9 、462-10、462-11、482、484 地號等10筆持分土地（下稱系爭土地），依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第10款規定免徵地價稅。經松山分處於101 年5 月16日派員至現場進行勘查，查得系爭土地已存在地下1 層之建築物，地上有鐵皮屋，四周以鐵皮圍籬與外界隔離，地面上由捷運松山線CG590B區段標得標廠商「榮工/ 奧村聯合承攬」堆置捷運工程施工物料、建材、機具、施工廠商貨櫃屋、工作人員停車空間等，另留有車道，部分土地為配合捷運工程施工，已提供為行人專用道供公眾通行使用，並無任何供興辦公益事業使用之情事。松山分處為瞭解上開供公眾通行之土地是否係無償供給政府機關使用之土地，乃以101 年5 月17日北巿稽松山甲字第10130878110 號函請臺北市政府捷運工程局中區工程處（下稱捷運局中工處）查告系爭土地是否無償或出租供其使用，並請一併查告使用期間及使用面積，經捷運局中工處以101 年5 月23日北巿中土五字第10161579500 號函復，系爭土地中之461 、462 地號土地面積中113.83平方公尺部分自101 年2 月24日無償提供該處作為捷運臨時出入口使用，並有原告出具之土地使用權同意書供參。被告乃以101 年5 月31日北巿稽松山甲字第10137077700 號函，核定系爭461 、462 地號土地面積中113.83平方公尺部分符合土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定，准自101 年起至原因消滅止免徵地價稅，其餘土地面積部分核與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款、第10款規定不符，仍應課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經遭駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴原告提供系爭土地供臺北市政府捷運工程局堆放興建捷運工程之物料、機具等，考其本質係為國家節省其施工置放物品所需成本之開支，故與土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第10款之規定相符：

①松山分處於101 年5 月16日至現場勘查並於會勘記錄中記載「……土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，地面上由捷運松山線CG590B區段標得標廠商『榮工/ 奧村聯合承攬』，堆置捷運工程施工物料、材料、機具、施工廠商貨櫃屋、工作人員停車空間……等，幾乎堆滿整個土地，另留有車道，部分土地為配合捷運工程施工，已提供為行人專用道供公眾通行使用。」一事，惟被告實則尚曾於100 年12月28日亦至現場勘查，並製有現場會勘紀錄表為憑，該會勘紀錄表詳載：「經詢問工地主任胡先生，聲稱其為榮工、奧村聯合承攬敦化分處（臺北市政府捷運工程局中區工程處之得標廠商），承攬捷運松山線CG590B區段標，為施作捷運工程松山段所需，故在會勘土地上堆放捷運工程施工物料、機具等，幾乎堆滿整個土地，僅留通道」等語，並由上述胡先生即胡朝凱簽具姓名確認無訛，此外，復有照片可資為據，故足見原告確有無償提供系爭土地予臺北市政府捷運工程局作為興建捷運工程使用無誤。

②再者，於鈞院101 年度訴字第1095號乙案中，證人胡朝凱曾於101 年10月23日在鈞院中結證：「（問：證人是否知悉榮工工程股份有限公司、日商奧村公司有無與原告簽訂契約？契約內容是由原告出借系爭十筆土地給該二公司使用？）答：就我所知沒有……」、「（問：證人施工所地點是否位於系爭臺北市○區○○段○○段461 、462 、462 之1 、462 之7 、462 之8 、462 之9 、462 之10、462 之11、482 、484 等十筆地號土地上？）答：是。」、「（問：兩造於100 年12月28日會勘系爭十筆土地前後，捷運工程施工機具、物料是否陸續進出上述系爭十筆土地？）答：是。」、「（問：上述系爭十筆土地的圍籬是由何人架設？）答：是我派人架設圍籬，這是臺北市捷運局規定工地要施作圍籬，圍籬還要噴上捷運局標誌。」、「（問：證人的施工是否受到臺北市政府捷運工程局中區工程處的監督，是否要向中區工程處報備？）答：施工部分必須製作施工日誌向捷運局報備，每天都要做日誌，每天都要送中區工程處報備。」、「（問：系爭十筆土地上面雖架設圍籬，但其他不特定第三人是否可以進入圍籬內？」答：其他不特定第三人不可以進入圍籬內。」綜上，可證系爭土地為臺北市政府捷運工程局無償使用乙節，乃不可分之事實。被告明知該事實，卻於本件原處分事實之認定，刻意忽略其所詳知原告本件系爭土地早已事實上提供臺北市政府捷運工程局無償使用多年之情事，而祗稱原告本件系爭土地僅同小段461 、462 地號土地，於101 年2月24日起，始無償提供臺北市政府捷運工程局無償使用，且限於其2 筆土地分別為63.8平方公尺、15.88 平方公尺云云，顯悖於事實。

③再參以臺北捷運松山線CG590B段區段標工程榮工/ 奧村共同承攬敦化分處101 年10月11日榮奧工字第1010261 號函業詳謂：原告為協助臺北市政府捷運工程局順利興建「臺北捷運松山線CG590B區段標CG294 子施工標G19 站」工程，自98年2 月起，將原告所有坐落臺北市○○○路○段○○號（佔地約2,258 坪）之用地無償提供該工程施工使用，以置放捷運工程用料、機具及設置貨櫃屋等；上揭基地東西二側用地面積約368 坪部分，則前於95年間即由臺北市政府捷運工程局規劃為捷運用地，並作為臺北捷運松山線小巨蛋站A 、D 出入口；因原告無償提供前述所有土地，甚裨上開臺北捷運CG590B區段標工程之整體施工規劃，暨工程之順利進行等語，據上以觀，復可印證原告主張提供所有之系爭土地，係為協助「臺北市政府捷運工程局」興建臺北捷運松山線CG590B區段標CG294 子施工標G19 站工程所用，且至遲係自98年2 月起，即為無償之提供，面積至少達約2,258 坪，而臺北市政府捷運工程局無償使用原告系爭土地，確實係用以前述捷運工程施工所需，而置放捷運工程用料、機具及設置貨櫃屋等，且原告無償提供臺北市政府捷運工程局使用系爭土地，確有助該捷運工程之順利進行。此外，系爭土地提供予上述捷運工程臺北捷運松山線小巨蛋站A 、D 出入口部分，面積亦高達368 坪，而臺北市政府捷運工程局無償使用之時間，最遲亦起於95 年 間，此有前開榮工/ 奧村共同承攬敦化分處可資為憑，證據臻明。惟被告前此均不願實質調查事實，僅徒憑臺北市政府捷運工程局推諉之不實說詞，即執意向原告課徵地價稅，其行政作為當然為違法，其拒絕原告之本件請求，自屬無據。

④原處分遽以原告所有同小段461 、462 地號土地其所謂各計63.8平方公尺、15.88 平方公尺外之其餘土地面積四周以鐵皮圍籬隔離，並無供作興辦公益事業亦非無償供政府機關使用，認與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第10款規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅云云，認事用法復均非合法。蓋前述鐵皮圍籬乃臺北市政府捷運工程局為興建捷運工程所用，此乃不爭之事實，至其圍籬之作用為何，非原告所得置喙。又該所謂圍籬，觀其內外，臺北市政府捷運工程局就其相關捷運工程之施用，並無二致，是斷非可驟認因有該所謂之圍籬存在，而有所謂一部供無償使用，一部未供無償使用之認定。更何況不論係系爭之同小段461 、462 地號土地或其餘之同小段462-1 、462-7 、462-8 、462-9 、462-10、462-11、482 、484地號土地乃具密接之相鄰關係，且確有前述全遭臺北市政府捷運工程局相關捷運工程施作之機具、物料等所事實上無償佔用之事實，已如被告100 年12月28日及101 年5 月16日現場勘查無訛，容不待贅述，基此，則衡諸任何客觀合理之第三人亦必然無法區辨有無該圍籬，對於相關捷運工程之施作有何差異，是原處分以上揭理由作為拒絕原告之其餘免徵地價稅之申請，殊無理由，其理灼然。

⑤再查，臺北市政府尚前於95年10月13日府捷權字第095052814000號函原告時，即明確自承：「本府興辦旨揭工程（按，即相關捷運興建工程）需使用貴會所有土地（按，指本件系爭土地）」等語，尤可證係臺北市政府或臺北市政府捷運工程局基於興建相關捷運工程而佔用原告之系爭土地，事實確鑿，不容臺北市政府、臺北市政府捷運工程局嗣後矯飾。至於臺北市政府或臺北市政府捷運工程局再將其事實上之無償佔用繼續為之，抑或其後依任何法律關係將其事實上之無償使用權移轉改由何人佔用，此非原告所得知瞭。是故，由本件被告以臺北市政府捷運工程局所云，該局係自101 年2 月24日起，始佔用原告之系爭土地云云，稽以各項事證，皆得彰顯臺北市政府捷運工程局之陳述乃屬不實，自非可信取。

⑥第按，行政契約第135 條規定：「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」行政契約之分類，學說上可區分為對等契約與隸屬契約、和解契約與雙務契約、負擔契約與處分契約等類型，而我國行政程序法第三章關於行政契約之規定，僅就和解契約及雙務契約加以規範，為狹義之行政契約概念，亦即，行政契約之種類，非僅限於行政程序法所規定者。而依前大法官吳庚之見解，認如符合下列標準，即應屬行政契約：1.協議之一方為行政機關；2.協議內容係行政機關一方負有作成行政處分或高權事實行為義務；3.執行法規規定原本應作成行政處分，而以協議代替；4.涉及人民公法上權利義務關係；5.約定事項中列有顯然偏袒行政機關之條款者（如將行政程序法第144 條或第146條意旨明訂於契約之中）。又按，政府採購契約非當然係民事契約，不論係我國之行政訴訟實務或行政法學者之通說亦認為有屬行政契約者，此觀諸行政法院關於遠通電收股份有限公司ETC 案之相關裁判見解獲諸多公法學者之支持尤足證之（諸如林明鏘，ETC 判決與公益原則－評臺北高等行政法院94年度訴字第752 號判決及94年度停字第122 號裁定，月旦法學雜誌第134 期，2006年7 月，頁8-9；詹鎮榮，促進民間參與公共建設法之現實與理論－評臺北高等行政法院之ETC 相關裁判，月旦法學雜誌第134 期，2006年7 月，頁58；吳志光，ETC 裁判與行政契約－兼論德國行政契約法制之變革方向，月旦法學雜誌第135 期，2006年8 月，頁19；江嘉琪，ETC 契約之公、私法性質爭議─以臺北高等行政法院94年停字第122 號裁定與94年訴字第752 號判決為中心─，臺灣本土法學第81期，2006年4 月，頁114 ）。關於臺北市政府捷運工程局與其營造廠商間係簽訂若何之契約，非原告所得探知；惟如一般所週知者，係臺北市政府捷運工程局所為之捷運工程施工，乃係為建設大眾交通系統，是其與營造廠商間之契約關係，確係為達公共利益之目的，是勾稽我國行政法院目前確定之見解及公法學者之通論暨依前大法官吳庚大著所揭有關公法規範之解釋論，應採有利於人民之基本權保障最有利解釋原則（吳庚，行政法之理論與實用，頁498- 499），唯有將其解為行政契約之一種，始得充分保障各方人民之權益。本件退萬步言，姑不論原告所有系爭土地上為臺北市政府捷運工程局施作相關捷運工程所用之機具、原料無償佔用，無論係由臺北市政府捷運工程局直接無償使用，抑或為臺北市政府捷運工程局之履行輔助人所無償使用，均無礙於原告為公益及供廣義國家機關興辦公益事業而無償提供政府機關使用之客觀事實及主觀意願。準此以言，系爭土地因早於100 年度前即有該為公益及供廣義國家機關興辦公益事業而無償提供政府機關使用之具體情狀，故被告本應適用甚或類推適用土地稅減免規則第8 條第1項第5 款及第10款規定，自100 年度起，均應免徵地價稅，方為適法。

⑦參以，原告與臺北市政府捷運工程局因興建前述松山線CG590B區段標捷運工程捷運站出入口一事，與臺北市政府、臺北市政府捷運工程局有諸多協調事件，並與臺北市政府捷運工程局簽訂相關契約，有臺北市政府在案之函文可徵（臺北市政府94年8 月31日府教體處字第09419640200 號函、臺北市政府95年8 月10日府捷權字第09503701700 號函、臺北市政府地政處95年8 月10日北市地二字第09532156700 號函、臺北市政府95年8 月14日府捷權字第09533092200 號函、臺北市政府95年11月9 日府捷權字第09433743100 號函、臺北市政府95年11月13日府第四字第09505617103 號函），此容為臺北市政府及臺北市政府捷運工程局所無可否認之事實。承此，洵得見本件原處分所謂原告供作臺北市政府捷運工程局興建捷運站臨時出入口而無償使用，乃係雙方意思表示之合致，而此意思表示之合致時點，覾以前開事實及證據，殊可知係早源自本件臺北市政府捷運工程局興建相關捷運工程之伊始，即為已然，實毋庸置疑。

⑧而按，債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任，此觀諸民法第224 條規定臻詳。經查，原告為公益性質之財團法人，其所有系爭土地，已多年為國家機關即臺北市政府捷運工程局及其使用人即榮工公司及奧村公司聯合承攬未支付對價而無償得堆置施工物料、機具等物，有上述各次履勘紀錄得憑。倘臺北市政府捷運工程局及其使用人榮工奧村係無權占有，依法尚須支付原告不當得利租金，且依法猶須併計利息計算，則將造成國家機關之財政嚴重負擔，其理至明。簡言之，本件系爭土地確由臺北市政府捷運工程局及其使用人堆置捷運工程施工物料、機具等，而臺北市政府捷運工程局及其使用人並無支出任何對價，必乃緣於原告將系爭土地作為促進臺北市政府捷運工程局及整體國家社會之土地利用、發展經濟及增進社會福利目的等公益行為所致，從而，依法被告應免徵本件系爭土地之地價稅，要為法之當然。

⑨再者，本案爭點非於捷運局中工處有無為廠商另尋堆置施工物料與機具之義務與否，亦不在捷運局中工處有否向原告商借系爭土地供承攬工程廠商堆置物料、機具使用，而係本案系爭土地是否有「無償」供興建捷運工程而堆放捷運工程施工物料、機具之「事實」存在。基於上述事實，本案系爭土地之使用現狀，原告除續行維持公益之事業外，另確有基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利目的，暨供臺北市政府捷運工程局及其使用人因施用捷運工程而為無償使用。

⑩第以，原告基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利之目的，現仍係以系爭土地應免徵地價稅為解除條件之前提，續由臺北市政府捷運工程局及其使用人占有使用，以替國家節省公帑。又原告為公益性之財團法人，基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等公益目的，於系爭土地免徵地價稅之前提下，由臺北市政府捷運工程局及其使用人無償占有使用，此節經原告於99年9 月14日函知被告，另次於100 年12月28日再次勘驗，復經被告確認無誤，亦有如前述勘驗照片可稽，洵見足事實俱在。由此觀之，足證原告之系爭土地至少係自98年間起，迄今均處於為促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等公益目的下，而提供行政機關無償使用。

⑪秉上所述，確可認原告之系爭土地供臺北市政府捷運工程局及其使用人堆置興建捷運工程施工物料、機具等占有使用中，實與土地稅法第6 條所規定之促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等目的相符；此外，原告為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，故依上開規定，被告即應對原告免徵地價稅。

⑵被告前後主張矛盾，且全然罔顧其歷次會勘之事實，容有悖於禁反言原則。如上所析，本件系爭土地為臺北市政府捷運工程局及其使用人堆放捷運工程施工物料、機具等物，幾乎堆滿整個土地，僅留通道，又榮工奧村提報施工材料及機具之儲放、進料、出料等，必應經臺北市政府捷運工程局核准同意，方得為之（懇請鈞院依職權調查），此於建築法規及工程類政府採購實務均然，是依法及工程之經驗法則，顯然臺北市政府捷運工程局必有核准或受報備。蓋果未經臺北市政府捷運工程局之同意，則前述置放之物品等，必早遭以廢棄物處理或依違反環境法規等規定，而被其他行政機關裁處行政罰。尤以，為興建臺北市該捷運工程所聘用之勞工、外勞且均住居於系爭土地，此若非臺北市政府捷運工程局所允許，又豈能不為臺北市政府勞工局所查處。被告或臺北市政府捷運工程局卻敢違於常情及事實，幌稱「不知悉此事且無置喙之餘地」云云，其行止可議，且屬嚴重不實之陳述。被告本於此「遑稱不知悉此事，且無置喙之餘地」為藉口，進而認定原告「無」促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等公益目的，被告顯然在操弄法條文字，且反於「事實」及土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款、第10款之精神。

⑶榮民工程股份有限公司102 年6 月6 日函，敘指原告鼎力協助該公司所承攬臺北都會區大眾捷運系統松山線CG590B區段標工程施工，將所屬之臺北市○○○路○ 段○○號用地，自96年1 月份起迄今無償提供該公司使用。而查，榮民工程股份有限公司之全部董、監事均為「行政院國軍退除役官兵輔導委員會」所指派之人，其董事長及唯一經理人王央城亦然。是以，本件系爭土地之無償使用人，如非臺北市政府捷運工程局，即為行政院國軍退除役官兵輔導委員會，故於政府機關事實上無償使用之期間內，被告自應併予適用土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定，始屬合法。

⑷綜上，本件被告怠於調查事實，且恣意拒絕對原告申請免徵地價稅一事，確屬違法，業嚴重侵害原告之合法權益，因而聲明：「①訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。②命被告作成准原告所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段461 、462 （其中63.8平方公尺及15.88 平方公尺以外部分之土地）、462-1 、462-7 、462-8 、462-9 、462-10、462-11、482 、484 地號土地自101 年起至無償提供臺北市政府捷運工程局興建捷運工程相關設施使用原因消滅止，免徵地價稅之行政處分。③訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴查系爭土地使用分區除461 、462 地號等2 筆土地為「第參種商業區」外，其餘土地皆為「第三種住宅區」，原經松山分處按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於101 年5 月9 日向松山分處申請依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第10款規定免徵地價稅，經松山分處於同年月16日派員現場勘查結果，系爭土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，除已存在地下1 層之建築物，地上有水泥樓板及原搭建鐵皮屋外，查無其他建築物，亦無任何供作體育場所直接使用或興辦公益事業使用情事，目前由捷運松山線CG590B區段得標廠商「榮工/ 奧村聯合承攬」堆放捷運工程施工物料、建材、機具、施工廠商貨櫃屋、工作人員停車空間等，另留有車道，部分土地為配合捷運工程施工，已提供為行人專用道供公眾通行使用，並經松山分處詢據捷運局中工處於101 年5 月23日以北市中土五字第10161579500 號函復以，其中系爭461 、462 地號等2 筆土地之部分面積合計113.83平方公尺自101年2 月24日無償提供作為捷運臨時出入口使用等事實，此有地籍資料查詢土地標示部所有權部、土地使用分區查詢、捷運局中工處101 年5 月23日北市中土五字第10161579500 號函、原告101 年2 月24日土地使用權同意書、松山分處101年5 月16日會勘紀錄表及現場相片27幀等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是系爭土地中，除461 、462 地號土地部分面積計113.83平方公尺確係無償供政府機關使用，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第10款免徵地價稅之規定外，其餘土地面積因非供興辦公益事業亦非無償供政府機關使用，核與前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第10款規定不符，松山分處於101 年5 月31日以北市稽松山甲字第1013707770 0號函核准原告持有系爭461 、462 地號土地部分面積63.8平方公尺〔（76.95+14.19 ）×70/100〕、15.88 平方公尺〔（18.4＋4.29）×70/100〕自101 年起免徵地價稅，其餘土地面積仍應依土地稅法第14條、第15條第1 項及第16條第1 項等規定按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。

⑵原告主張系爭土地供臺北市政府捷運工程局堆放興建捷運工程之物料、機具等，考其本質係為國家節省其施工置放物品所需成本之開支，故與土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第10款之規定相符一節。經查土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6 條、平均地權條例第25條之授權所訂定發布，是土地稅減免規則第8 條第1 項各款，既在具體化上開授權條款之意旨，自當以該等母法「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之立法目的為依歸。依此，對事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。又土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，尚非一經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記者之所有土地均得免徵地價稅，最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨可資參照。原告雖屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用上開規定之土地，尚須以不特定第3 人為受益對象及供事業本身使用為要件。本件經松山分處於101 年5 月16日派員至現場勘查結果，業如前述，系爭土地現場並無任何作興辦公益事業使用之情事，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，且查原告就此爭點不服松山分處核定88年至100 年地價稅事件循序提起行政訴訟結果，除100 年地價稅刻由鈞院審理中，其餘年度均經最高行政法院判決駁回在案，此有整理原告因地價稅事件行政訴訟一覽表資料可稽，是系爭土地自無土地稅減免規則第8 條第1項第5 款之適用，被告否准所請並無不合。原告主張，應不足採。

⑶原告復主張松山分處曾於100 年12月28日至現場勘查，並依鈞院審理101 年度訴字第1095號案證人胡朝凱於101 年10月23日結證，系爭土地早已提供捷運局中工處無償使用多年，而被告稱於101 年2 月24日起始無償提供，顯悖於事實，再參臺北捷運松山線CG590B段區段標工程榮工/ 奧村共同承攬敦化分處101 年10月11日榮奧工字第1010261 號函，亦可印證其提供臺北市政府捷運工程局無償使用等語。查系爭土地雖經松山分處分別於100 年12月28日及101 年5 月16日派員至現場勘查結果，發現系爭土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，除已存在地下1 層之建築物及地上1 間鐵皮屋外，查無其他建築物；而因捷運工程施工中，該地上擺放施工用之機具及建材，並未供公益使用之事實，惟查松山分處曾多次詢據捷運局中工處分別於99年9 月21日以北市中土五字第09961721 000號函及100 年12月29日以北市中土五字第10061890000 號函指明未向原告租（借）用系爭土地供承攬廠商堆置物料、機具，遲於101 年5 月23日以北市中土五字第10161579500 號函始指明系爭461 、462 地號土地部分面積自101 年2 月24日無償供其作為捷運臨時出入口使用，並經原告具結土地使用權同意書在案，此有100 年12月28日會勘紀錄表、現場相片37幀、捷運局中工處99年9 月21日北市中土五字第09961721000 號函、100 年12月29日北市中土五字第10061890000 號函、101 年5 月23日北市中土五字第10161579500號函、原告101 年2 月24日國長字第201202241 號函及土地使用權同意書等資料附卷可稽，洵堪認定。是被告據以審認系爭461 、462 地號等2 筆土地部分面積計113.83平方公尺自101 年2 月24日起無償供政府使用，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定，並核准原告分別持有部分63.8平方公尺及15.88 平方公尺自101 年起免徵地價稅，洵無不合。次查，原告所提示鈞院審理101 年度訴字第1095號案件之準備程序筆錄，係原告因不服被課徵100 年地價稅事件所提起之行政訴訟案，尚與本案於101 年2 月24日申請並經其同意無償供捷運臨時出入口使用情形有別。至原告主張臺北市政府95年10月13日府捷權字第095052814000號函自承興建捷運而占用系爭土地及捷運局與營造廠商簽訂契約，均係其無償提供政府使用之意願等節，經查臺北市政府95年10月13日府捷權字第095052814000號函係擬徵收原告另原有臺北市○○區○○段○ ○段460 、461-1 、461-2 、462-14、462-15、462-16、462-17地號等7 筆土地時，關於徵收補償範圍等事項所為之函復說明，且查該等土地非屬本件之系爭土地範圍，且松山分處為查明系爭土地究否無償供主管機關臺北市政府捷運工程局之捷運工程使用，經捷運局中工處函復自101 年2 月24日始無償提供並經原告同意，依此，系爭土地供政府機關無償使用之始點為101 年2 月24日，縱如於該日之前已有被占用或使用等情事，然原告既為系爭土地之所有權人，對於土地具有使用、收益及管理之權利，如未經其同意，應有排除他人使用之權利。是以，系爭土地要符合土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定，應仍須由使用該土地之政府主管機關核認為無償使用，被告始有依據核准免徵地價稅。是原告主張，顯有誤解，應不足採。

⑷綜上，原告之訴為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴兩造之爭點在於系爭土地有無土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1項第5款及第10款之適用？

①原告訴稱略以：提供系爭土地供臺北市政府捷運工程局堆放興建捷運工程之物料、機具等，與上開規定相符。相關之證據，可證系爭土地為臺北市政府捷運工程局無償使用：1.被告101 年5 月16日會勘紀錄、照片（本院卷p.48、原處分卷p.35-37 ）及被告100 年12月28日會勘紀錄、照片（本院卷p.49-51 、原處分卷p.61-65 ）。2.本院101年度訴字第1095號乙案中，證人胡朝凱（施工所工地主任）曾於101 年10月23日於該案結證（本院卷p.52-58 ）。

3.臺北捷運松山線CG590B段區段標工程榮工/ 奧村共同承攬敦化分處101 年10月11日榮奧工字第1010261 號函復（本院卷p.59）。且不論係由臺北市政府捷運工程局直接無償使用，抑或為臺北市政府捷運工程局之履行輔助人所無償使用，均無礙於原告為公益及供廣義國家機關興辦公益事業而無償提供政府機關使用之客觀事實及主觀意願；依法被告自應核准免徵地價稅。

②被告答辯略以：1. 經現場勘查，及捷運局中工處101 年5月23日北市中土五字第10161579500 號函（原處分卷p.41）可稽，系爭土地中，除461 、462 地號土地部分面積計113.83平方公尺確係無償供政府機關使用，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第10款免徵地價稅之規定外，其餘土地核與上開規定不符。2.原告雖屬土地稅減免規則第8條第1 項第5 款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用上開規定之土地，尚須以不特定第3 人為受益對象及供事業本身使用為要件，系爭土地現場並無任何作興辦公益事業使用之情事，自無土地稅減免規則第8 條第1項第5 款之適用。3.而本院101 年度訴字第1095號案件是原告10 0年地價稅事件，與本案於101 年2 月24日申請並經捷運局中工處同意無償使用有別。4.系爭土地要符合土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定，應仍須由使用該土地之政府主管機關核認為無償使用為限，原告為系爭土地之所有權人，如未經其同意，應有排除他人使用之權利，當與履行輔助人無涉。

⑵相關法規及本案爭點之判準：

①按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」而本案之爭執點在於土地稅減免規則第8 條第1 項中：

1.（第5 款）經事業主管機關核准設立之之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限（以下略）。

2.（第10款）無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免（以下略）。

②因此，並非只要是促進公眾利益事業之土地即可免徵地價稅，而該事業以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，該財團法人本身事業用地才可免徵地價稅。故就上開（第5 款）之情節，應以：1.完成財團法人登記，2.促進公眾利益之事業，3.為財團法人名下之土地，4.為本身公益事業之用地。另外，無償供給政府機關在使用期間以內免徵地價稅，這當然以該政府機關無償使用之範圍為限，關於範圍如有爭議，是使用權之糾葛，土地所有權人應循民事訴訟程序釐清之。

⑶本案爭點之釐清：

①捷運松山線CG590B區段之工程，由臺北市政府捷運工程局（執行單位為所屬中區工程處，即捷運局中工處）發包，而由榮工工程股份有限公司及日商奧村組營造股份有限公司台灣分公司聯合承攬（執行單位為榮工公司及奧村公司共同承攬敦化分處）。關於系爭土地之使用狀況（地點位於台北市○○○路○段○○號），經被告會同原告兩度現場勘驗，100 年12月28日會勘紀錄、照片（本院卷p.49-51、原處分卷p.61-65 ），101 年5 月16日會勘紀錄、照片（本院卷p.48、原處分卷p.35-37 ）現場確實堆放施工物料、機具等物。而問題在於：

1.捷運局中工處101 年5 月23日北市中土五字第10161579500 號函（原處分卷p.41）可稽，系爭土地中，僅461、462 地號土地部分面積計113.83平方公尺係無償供政府機關使用。（捷運局中工處「政府機關」並不承認系爭土地之無償使用）。

2.但施工單位榮工/ 奧村共同承攬敦化分處101 年10月11日榮奧工字第1010261 號函（本院卷p.59）說明原告所有坐落台北市○○○路○段○○號（佔地約2258坪）是無償提供工地使用。（「承包商」承認系爭土地之無償使用）。

②面對這樣的爭執，本院於準備程序中闡明：參照原處分卷附件10、附件11及履勘現場紀錄，本件應予以比對的是榮工奧村共同承攬占多少面積土地，臺北市政府捷運工程局占多少面積，而榮工奧村共同承攬所占之土地，是否視為臺北市政府捷運工程局所占有，請原告陳報臺北市政府捷運工程局、榮工奧村共同承攬各一名承辦人員到庭作證，以及釋明其證述內容與本件爭點之必要關聯性（參本院卷p.121 ）。原告亦同意容後陳報。但三個月後，原告稱：「捨棄臺北市政府捷運工程局及榮工／奧村共同承攬各一名承辦人員為證人之證據調查。聲請至系爭地點現場勘驗（以下略，參本院卷p.127 ）」。關於現場的情況，被告已經會同原告兩次履勘，承包商之執行單位（榮工/ 奧村共同承攬敦化分處）益無爭議，現場使用之情況應得以確認（堆放施工物料、機具等物，幾乎堆滿整個土地，僅留通道），本院自無現場履勘之必要，合先敘明。

③稅捐減免事項是有利於原告之事實，應由原告負舉證責任，待證事實要釐清的「臺北市政府捷運工程局占多少面積，而榮工奧村共同承攬所占之土地（該地是否視為臺北市政府捷運工程局所占有）」，此非客觀的使用情形，而是主觀上佔有之意願。按工程契約之雙方（發包之政府機關及承包之廠商），是權利義務互相對立之主體，各以自己之利益為出發點而為事物之權衡（自無所謂履行輔助人可言），這本無可厚非，捷運局中工處不承認系爭土地之無償使用，就是認為承包商應自行處理工地佔用他人土地之問題。而施工單位（承包商「榮工/ 奧村共同承攬敦化分處」）佔用系爭土地是事實，承包商也是基於自己使用利益而佔有系爭土地，這本是承包商的管理成本之一，發包單位（捷運局中工處）不願承接這樣的轉嫁結果也是契約雙方各自盤算之結果，自無可非議。原告為系爭土地之所有權人，如未經其同意，應有排除他人使用之權利（民法第767 條），或與實際占有者協商如何彌補損失，但卻無法主張榮工奧村共同承攬所占之土地，因民法第242 條（履行輔助人）之規定，而認為承包商所占之土地，應視為臺北市政府捷運工程局所占有。原告無法舉證係「無償供給政府機關使用」之事實下，被告認為系爭土地不符土地稅減免規則第8 條第1 項第10款之規範，應有所據。而系爭土地是捷運承包商榮工奧村共同承攬所占，而工地佔用是否付費，是工程承攬而獲取利益之成本控管的問題，自與「促進公眾利益」無涉，被告認為系爭土地並無土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之適用，亦核無不法。

五、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求就系爭土地自101 年起至無償提供臺北市政府捷運工程局興建捷運工程相關設施使用原因消滅止，免徵地價稅之行政處分等，均為無理由，應予駁回。至於，原告稱承包商之一榮民工程股份有限公司之全部董、監事均為「行政院國軍退除役官兵輔導委員會」所指派之人，故如非臺北市政府捷運工程局佔用，亦為行政院國軍退除役官兵輔導委員會，仍應有土地稅減免規則第8 條第1 項第10款之適用云云，經查此項承攬尚包括日商奧村組營造股份有限公司台灣分公司，原告所稱自有誤解。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭