臺北高等行政法院判決

102年2月7日辯論終結

原告

凱擘股份有限公司

代表人

鄭俊卿（董事長）

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

劉淑珍

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月11日台財訴字第10100152690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：東森媒體科技股份有限公司（以下簡稱東森媒體公司）於民國95年8 月10日與盛澤股份有限公司（以下簡稱盛澤公司）合併後消滅，盛澤公司係存續公司；嗣盛澤公司於95年8 月12日與原告（96年11月1 日更名前為東禾媒體股份有限公司）合併後消滅，原告係存續公司。原告96年度營利事業所得稅結算申報，採連結稅制申報，將合併前東森媒體公司95年度未分配盈餘新臺幣（下同）1,079,604,419 元納入合併申報範圍；被告初查，否准原告與東森媒體公司之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419 元，加徵10％營利事業所得稅107,960,441 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年5 月29日財北國稅法一字第1010 212749 號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年10月11日台財訴字第10100152690 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠依企業併購法第40條所訂連結稅制之立法意旨及精神，本案消滅之東森媒體公司95年未分配盈餘稅應得與原告辦理96年度營利事業所得稅採連結稅制合併申報：

⒈由於營利事業之當年度營利事業所得稅與前一年度未分配盈餘稅之申報期限相同（均為此年5 月1 日至5 月31日止），且均為所得稅法所訂之應由營利事業報繳之所得稅負，故此二者即同時包含於稅務主管機關所設計之營利事業所得稅結算申報書格式中，此觀申報書格式第1 頁為營利事業之損益及稅額計算表、而第16頁為上年度應加徵10％稅額之未分配盈餘申報表，即可明知。又我國法律對於營利事業所得稅之結算申報（含未分配盈餘申報），設有「連結稅制」（亦稱合併申報）機制，其法律依據為企業併購法第40條，而有關採用連結稅制合併申報之相關細節處理規定，經財政部以92年2 月12日台財稅第0910458039號函訂定營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則（以下簡稱合併申報處理原則）。

⒉本案原告於辦理96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘稅申報時，符合採用連結稅制之要件，而選擇與其持股90％以上達12個月之子公司合併辦理申報，惟東森媒體公司早於95年度中即與原告合併而消滅，成為原告之一部，是以有關東森媒體公司95年未分配盈餘稅，是否亦得於本次申報一併納入以連結稅制合併申報，此為本案核心爭議之所在。就此爭議法令均未有明確規定，然而自連結稅制合併申報之母法企業併購法第40條，其所明確揭櫫之立法意旨（見原證1 立法理由）可知，連結稅制合併申報機制之立意與精神，即認定在企業併購形成完全控股關係（即該條文所訂之母公司在一課稅年度持有子公司90％以上股權滿12個月）時，其業務經營及經濟實質上已為同一實體，原屬不同申報個別之母子公司，得合併辦理申報，以使課稅結果反映其已合而為一之經濟實質，則已與連結申報主體（即母公司）合併而消滅之公司，其相同年度未分配盈餘稅，即無不准亦納入連結稅制合併辦理申報之理。

⒊查東森媒體公司於95年間已因與原告合併而消滅，嗣後歷經盛澤公司與原告合併，已成為原告之一部分，故於96年度時已屬於原告之一部分超過12個月，依上開企業併購法第40條有關連結稅制訂立之意旨及精神，如母公司在一課稅年度內持有子公司90％以上股權滿12個月情況下，因母子公司在經濟實質上已屬同一整體，而可由該母公司合併報繳營利事業所得稅；而既東森媒體公司於前一年度已因合併而成為原告之一部分達12個月以上，被告自無在原告辦理96年度營利事業所得稅及95年未分配盈餘稅申報時，否准東森媒體公司未分配盈餘稅一併納入連結稅制合併辦理申報之理。故被告以系爭年度原告與其子公司分屬獨立之法律個體，其95年度未分配盈餘稅卻可適用連結稅制合併申報，但被原告合併消滅而成為原告一部分之東森媒體公司，其同年度（95年度）未分配盈餘稅卻不得與原告合併辦理申報之荒謬不合理現象，此一差別認定顯與企業併購法第40條之立法理由及連結稅制設計意旨相悖。

㈡財政部90年9 月25日台財稅第0900455182號函（以下簡稱財政部90年函釋）係針對非適用連結稅制之一般性規範，況該90 年 函釋發布時點係在連結稅制訂定之前，尚未考量嗣後基於特別法所創設之連結稅制合併申報之特殊情況，故被告自不應援引此解釋函令解決本案法令爭議：

⒈被告認定原告不得將東森媒體公司95年度未分配盈餘稅一併納入連結稅制申報之唯一之法令依據，係財政部90年9 月25日台財稅第0900455182號函。惟查，上開函釋係於90年間發布，當時尚未有企業併購法，而連結稅制之處理原則又係於92年始訂定，顯見財政部90年函釋自未能考量連結稅制合併申報之特殊情形，而僅係針對營利事業一般申報方式而為考量。蓋依據所得稅法令，在一般營利事業所得稅申報情況下，各營利事業本身均為獨立之申報個體，即各公司本應分別就自身之稅負單獨辦理申報，是以，縱公司發生合併，消滅公司未分配盈餘雖由存續公司辦理申報，仍應與存續公司本身之未分配盈餘分開單獨申報，本屬正確，其理至明。然而，自企業併購法及金融控股公司法該等特別法，創設了連結稅制之法律依據以來，連結稅制之合併申報方式本身，即已跳脫了各營利事業自為個別所得稅申報個體之概念，而屬於一種特殊之申報方式，此由合併申報處理原則明確規定在適用連結稅制合併申報之情況下，納稅義務人為母公司，而非母公司及子公司分別均為納稅義務人、相關之繳納稅款係計入母公司之股東可扣抵稅額帳戶，而非分別計入母公司及子公司之股東可扣抵稅額帳戶等等，可以明確看出該等特殊規定均與所得稅法中有關一般營利事業申報營利事業所得稅之規定截然不同，顯認定申報個體為母公司，而非母公司與子公司均為獨立申報個體。被告援引之財政部90年函釋，顯在尚未有連結稅制之情況下，針對一般通常申報情形所作之規範，而未針對連結稅制情形予以考量，故該函並不能作為解決本案爭議之適用法令。否則若依據該90年函釋之規定，各營利事業本身為獨立個體應分別辦理申報之概念，顯已與原告96年度依法得與其子公司合併辦理申報之結果相牴觸及矛盾。

⒉再者，由於財政部90年函釋係屬一般通則性之規範，因此在非屬適用特別法令之一般申報情況下（即未適用特殊連結稅制情況下），合併後存續之營利事業確實應依據該90年函釋所述，就其自身與合併消滅公司合併年度之未分配盈餘，分別計算並分別辦理申報，但倘若合併個體已因符合特別法要件而選擇採用連結稅制，則應考量法律適用之優先順序及合理性，而不應逕認仍須依普通法之下規範一般申報情況之函令辦理。

⒊據此，本案原告於系爭年度已符合適用連結稅制之要件，而選擇與其持有90％以上股權達12個月以上之子公司，採用連結稅制合併辦理申報，換言之，在申報96年營利事業所得稅及95年未分配盈餘稅時，原告之各子公司與原告雖然均存續且為單獨存在之營利事業個體，原告尚可依法將其稅負合併由原告為納稅義務人辦理申報，而無須由該等公司單獨辦理申報，則原告依上述連結稅制處理原則，更應將95年間已成為其自身一部分之東森媒體公司，其95年未分配盈餘稅亦納入合併申報範圍。本案係適用特別法規範之連結稅制辦理申報之情形，其法律適用前提亦已與一般營利事業須個別辦理申報有所不同，自不應援引普通法下並未考量連結稅制情形之解釋函令，用以核認本案或用以解決本案法令爭議，因此，原處分顯有違誤不當。

㈢合併申報處理原則已明確規定，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報至為明確，原告之申報方式於法並無不合：

⒈原告於辦理96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘稅之申報時，因符合適用連結稅制要件而選擇採用連結稅制，與其原屬獨立申報個體之各個子公司合併辦理申報，將95年間已為原告合併消滅，而成為其之一部的東森媒體公司95年未分配盈餘稅納入合併申報範圍，符合合併申報處理原則之規定。

⒉被告援引之財政部90年函釋發布時，尚未有企業併購法及連結稅制此一特殊申報制度，是財政部90年函釋顯係針對一般通常申報情形所為之規範，未考慮特別法所創設之連結稅制申報制度、暨後續所訂定之合併申報處理原則至明。既連結稅制已變更了個別營利事業應分別為獨立申報個體之規定及原則，故被告否准之原處分並無任何法令依據。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠本案東森媒體公司因與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，嗣盛澤公司又於95年8 月12日與原告合併後消滅，原告係存續公司，原告係以存續公司名義辦理消滅公司（即東森媒體公司）之95年度未分配盈餘申報，與企業併購法第40條規範母子公司得採合併申報之立法意旨及形式要件均不相符，自無適用依據。

㈡所得稅法第102 條之2 規定，營利事業辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。惟基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項發布首揭90年函釋，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可。準此，合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。本案東森媒體公司95年8 月10日與盛澤公司合併，經濟部並於95年9 月13日以經授商字第095011197060號函核准其解散在案（見原處分卷第113 頁），東森媒體公司法人人格即已消滅，嗣盛澤公司又於95年8 月12日與原告合併後消滅（見本院卷第90頁），原告係存續公司，依首揭90年函釋，東森媒體公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。原告指摘被告不應援引90年解釋函令，用以解決本案法令爭議，顯無足採。

㈢依合併申報處理原則第1 點規定，所稱「持有本國子公司股份」，係指公司本身「直接」持有本國子公司股份；本原則所稱「在一個課稅年度內滿12個月」，於會計年度採曆年制之公司，係指1 月1 日起至12月31日止。是本件東森媒體公司於95年8 月10日與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，嗣盛澤公司又於95年8 月12日與原告合併後消滅，原告係存續公司，原告既非直接持有東森媒體公司，亦非持有期間在一個課稅年度內滿12個月，自無合併申報處理原則之適用，東森媒體公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報，原告認東森媒體公司95年度未分配盈餘應納入合併個體中採連結申報，容有誤解。

㈣另類似案情之觀昇有線電視股份有限公司及新竹振道有線電視股份有限公司96年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅行政訴訟案分別經本院101年度訴字第507號、101年度訴字第514號判決駁回，迭經最高行政法院101年度判字第934號、102年度判字第28號判決駁回上訴在案。

㈤綜上，被告以東森媒體公司在合併前與原告係屬分別獨立之營利事業，東森媒體公司95年度未分配盈餘申報，應與原告本身之未分配盈餘申報分別辦理申報，並無合併申報處理原則第4 點規定之適用，否准東森媒體公司與原告之連結申報，另案依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419 元及應納稅額107,960,441 元並無不合，原告主張委無足採。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告否准原告與東森媒體公司之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元，加徵10％營利事業所得稅107,960,441元，是否適法？茲分述如下：

㈠按「本法用詞定義如下：……三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」、「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受；消滅公司繼續中之訴訟、非訟、商務仲裁及其他程序，由存續公司或新設公司承受消滅公司之當事人地位。」、「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。」及「（第1 項）公司進行合併、分割或依第27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90％者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。」企業併購法第4 條第3 款、第24條、第25條第1 項前段及第40條第1 項分別定有明文。

㈡次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「（第1 項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2 項）營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」分別為行為時所得稅法第75條第1項及第102 條之2 第1 項、第2 項所規定。

㈢再按財政部90年9 月25日台財稅字第0900455182號函釋( 下稱財政部90年函釋) 謂：「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」及92年2 月12日台財稅字第0910458039號函訂定之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（即合併申報處理原則）規定「……股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90% ，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；……三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度；……四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。……。」上開函釋及合併申報處理原則，係財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與企業併購法等法律規定，並不相違，自得援用。

㈣由以上規定可知，母子公司間須合於企業併購法第40條規定之要件，始得依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報。而「合併後消滅公司」與「合併後存續公司」間，因於合併前屬各自獨立之權利義務主體，故合併前之營利事業所得稅及未分配盈餘申報本應分別為之，此自上述所得稅法第75條第1項及第102 條之2 第2 項就營利事業有合併情事，係為「合併後消滅公司」應另辦理決算申報及未分配盈餘申報之規範，即得證之。是關於「合併後消滅公司」之合併年度未分配盈餘申報，雖於申報時因「合併後消滅公司」已經消滅，而形式上由「合併後存續公司」予以申報，但就此合併前屬另一獨立之權利義務主體之未分配盈餘，自無從因之而得謂其屬合併後存續公司之一部分而得併同「合併後存續公司」為申報。是縱「合併後存續公司」於合併年度符合企業併購法第40條第1 項規定，而得適用連結稅制與其母公司合併辦理未分配盈餘申報，亦無從因此即得將「合併後消滅公司」之合併前未分配盈餘併同申報。( 最高行政法院102 年度判字第28號判決參照)

㈤本件東森媒體公司於95年8 月10日與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，盛澤公司旋於95年8 月12日與原告合併後消滅，並以原告為存續公司。96年度營利事業所得稅結算申報，原告依企業併購法第40條規定，採連結稅制申報，將其子公司及東森媒體公司95年度未分配盈餘納入合併申報範圍；被告以東森媒體公司95年度營利事業所得稅決算申報係採個別申報，其95年度未分配盈餘申報，無合併申報處理原則第4 點規定之適用，爰否准東森媒體公司與原告之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元，核無不合。

㈥原告雖稱：營利事業之本年度營利事業所得稅及上年度未分配盈餘，既符合適用連結稅制要件而與子公司合併辦理申報，則上一年度已由該營利事業合併之消滅公司，依連結稅制之意旨，當亦得將其決算年度未分配盈餘一併納入合併申報；財政部90年函釋係針對非適用連結稅制之一般性規範，況該函釋發布時點係在連結稅制訂定之前，未能考量連結稅制合併申報之特殊情形，不能作為本案之法令依據；又合併申報處理原則已明確揭示當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報，原告之申報方式，於法並無不合云云。

㈦惟查：

1.東森媒體公司於95年8 月10日與盛澤公司合併，經濟部並於95年9 月13日以經授商字第095011197060號函核准其解散在案（見原處分卷第113 頁），東森媒體公司法人人格即已消滅，嗣盛澤公司又於95年8 月12日與原告合併後消滅（見本院卷第90頁），並以原告為存續公司，此事實為二造所不爭執。則依前開說明，東森媒體公司與合併後存續之原告公司，係屬分別獨立之營利事業，東森媒體公司95年度未分配盈餘自應與原告本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。

2.有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，此為所得稅法第66條之9 及第102 條之2 所明定。又合併申報處理原則：「……股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90％，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；……」之規定，僅限於併購母公司與其子公司間之合併報繳，參據企業併購法第40條之立法意旨：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有90％股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，亦可減少徵納雙方對母子公司間有無非常規交易之爭議。爰參照金融控股公司法第49條之規定，於本條明定有關所得稅連結申報之。」可知連結稅制之引進，乃是鑑於集團企業下投資控股公司（母公司）與其高度持股之子公司，於經濟實質上具有同一實體性，僅因形式上之組織或法人人格之獨立，故無分開申報之必要。準此，本件東森媒體公司因與盛澤公司合併而消滅，盛澤公司係存續公司，嗣盛澤公司復與原告合併而消滅，並以原告為存續公司，則東森媒體公司與原告並非具有控股關係之母子公司，自無上開企業併購法第40條及合併申報處理原則之適用。原告稱其96年度營利事業所得稅結算申報既採合併申報，亦應將東森媒體公司95年度未分配盈餘納入合併申報範圍乙節，容有誤解，委無足採。

3.又財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅而發布之合併申報處理原則第4 點雖規定：「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。」惟此規定係本於上述所得稅法第102 條之2 關於「當年度營利事業所得稅結算申報係與其上一年度未分配盈餘申報同時為之」之理由而為。然本件原告所爭執者係東森媒體公司之95年度未分配盈餘申報，而95年度之未分配盈餘申報本應與96年度營利事業所得稅結算申報同時為之，惟東森媒體公司既於95年8 月10日與盛澤公司合併，且屬合併後消滅公司，則自無所謂「東森媒體公司」之「96年度營利事業所得稅結算申報」，是本件情形並非上述合併申報處理原則第4 點：「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報」規定所欲規範之範疇甚明。故原告稱：合併申報處理原則已明確揭示當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報云云，指摘原處分違法云云，亦無足取。

㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭