臺北高等行政法院判決

102年4月18日辯論終結

原告

福麒營造股份有限公司

代表人

郭智翔（董事長）

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

朱斐玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月29日台財訴字第10100199110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）766,370,621 元、營業成本758,834,809 元及全年所得額1,380,469 元；被告暫按其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，認原告涉有以不實憑證虛報營業成本15,135,000元之情事，乃重行核定營業成本743,699,809元、全年所得額16,515,469元，補徵稅額3,783,750 元。原告不服，申請復查，經被告101 年3 月2日 北區國稅法一字第101 0010073 號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年10月29日台財訴字第10100199110 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間為5年、7年，本案91年度營利事業所得稅以92年5 月為申報最後期限，故核課期間應至99年5 月止，逾此期間，被告即無權再為稅捐之核定。惟被告於101 年3 月2 日復查決定始以同業利潤標準作為維持原處分之決定，顯與稅捐稽徵法第21條規定有違。

㈡被告依原告提示之核一、核四工程合約書、在建工程明細帳及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官起訴書所載事證，認定原告確有承攬核一及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，從而系爭發票之品項（計15,135,000元）確有進貨之事實，已為被告及訴願機關所認定無訛。

㈢財政部99年10月13日台財稅字第09904525840 號函修正發布「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」伍、二、營利事業所得稅部分：（二）有進貨事實：1.除能查得當年度當地該項貨品之最低價格或該營業人向涉嫌開立不實憑證者以外廠商購買同類貨品之最低價格，即依所得稅法第27條及營利事業所得稅查核準則第38條規定，核定其進貨成本外，得免議存查（另「財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」八、（二）有進貨事實2.規定，亦同此旨）。準此，被告就處分之課稅事實既已認定有進貨事實，依上揭查處原則，自應依所得稅法第27條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第38條規定，以查得之最低價格作為成本之核定，設無查得最低之價格，自不應再為補稅處分，故被告在未查得最低價格情況下，對系爭申報成本15,135,000元，全數不予認列，即與上開法令有違。

㈣原處分是否違背法令，在於被告以系爭發票不實而全數刪除成本15,135,000元，是否合於法令之規定，而非審究本案有無所得稅法第83條同業利潤標準之適用，以及原處分是否較有利於原告等。被告除系爭發票外，並未指摘原告其他帳冊、憑證等有何不實，亦且承認原告有承攬及僱工、購買材料興建工程之事實，因此，自應就此事實（即原告雖取得非實際交易對象之憑證，但有進貨成本之事實），作為本案應否補稅之處分，始合於法令之規定及實質課稅原則。至被告一再辯稱，依同業利潤標準較原處分不利於原告乙節，按本案係就原處分是否違背法令爭訟，至於同業利潤標準是否較為有利或不利原告，並不能作為原處分是否合於法令之理由。

㈤又被告謂原告於101年7月26日已檢據領回所提示之帳證傳票等，迄未提示補正之相關帳證供核云云，查前開資料係99年4月9日所提供，自提示日起至檢具領回，期間有2年3個月，在此期間被告從未告知有無法勾稽查核之情形，抑或通知原告就無法勾稽之情形親自說明。又原告領回前開帳證資料，旨在於製作更詳細之明細表，故在檢具取回帳證前後，分別於101年7月13日及101年8月21日函送被告及訴願機關與本案相關之工程明細（見訴願卷第4 頁至37頁）及91年度在建工程明細表暨核一及核四工程各項費用明細表（見訴願卷第23頁至213 頁），惟被告於收受後，對上開工程明細表及各項費用明細表所載內容如何不可採，訴願機關亦未就各該明細表之記載內容是否真實依職權調查，甚且訴願決定理由中隻字未提，即有未依職權調查證據及未就證據取捨於理由中說明之違法。況查，本案係檢調機關偵查移送，有關原告公司帳證資料大多由司法機關查扣，原告負責人刑事責任部分，於101 年9 月28日始遭臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）有罪判決，而判決有罪之證據，包括相關交易明細等均為臺北地院扣押（原證2 ，判決書第6 頁至19頁），換言之，本案詳細帳證資料均在臺北地院，為被告所明知，因此，倘被告認為有調查證據之必要，亦可函請臺北地院檢送相關資料供查，但被告並未依職權調查證據。再者，依臺北地檢署偵查、起訴以及臺北地院調查審理判決，足堪認定本案91年度稅捐除了附表所列之發票不實外，其餘並無違章之事實。被告在核定並作成營業稅補稅處分階段，確認違章部分僅在於系爭發票，並不及於其他，故被告辯稱帳證無法勾稽而為不利原告之處分，於事證即有不合，有違依法調查證據之原則。

㈥被告依營業稅部分查核結果以及檢、調機關查證結果，業認定確有系爭進貨事實，只是原告與開隆工程有限公司等營業人「彼此間實際交易金額並不多」（原證1第7頁第1行），換言之，原告並非全然未向開隆工程有限公司等營業人進貨，只是數量、金額與附表所列不符。被告對此有利於原告部分並未採認而全數不予認列系爭成本，與行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」規定有違。

㈦本案被告對於系爭憑證所載內容認定原告有進貨事實，除參酌檢調機關查證結果外，亦依原告所提示之合約書及在建工程明細帳等資料自行查核結果所認定。換言之，被告對於本案無論是有進貨事實之認定，以及不實交易之成本金額，均有事證供核（此亦可由原核定當時並未以同業利潤標準推計課稅可證），故復查及訴願決定稱原告未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致營業成本無法勾稽查核乙節，顯與事證不合，被告所辯不足為採。

㈧綜上，本案被告依檢調機關調查之事證，並自行查核原告所提示之工程合約書及在建工程明細帳等資料，業經認定原告有系爭進貨事實，準此，被告自應依所得稅法第27條及查核準則第38條規定認定系爭進貨之當年度最低價格，認列成本。被告以原告未能提出工程合約書等帳證資料供核，而依同業利潤標準核定所得額，即與事證不合。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠經查本件同一課稅事實之營業稅行政救濟部分，經被告100年12月30日北區國稅法一字第1000018132號復查決定認定有進貨事實在案（見原處分卷第588頁至598頁）。營利事業所得稅部分，依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳（見原處分卷第23頁至213 頁）及臺北地檢署檢察官起訴書（見原處分卷第494 頁至568 頁）所載事證，應可認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟案關開隆工程有限公司等3 家營業人應非其進貨之實際交易對象，有臺北地檢署檢察官起訴書及臺北市調查處調查筆錄等相關事證可稽（見原處分卷第494 頁至568 頁、第391 頁至465 頁），顯見系爭憑證及金額均非實際，則原告取具系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2 工程（列報營業收入淨額573,599,509 元及營業成本568,323,075元），因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，又原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14 ）同業利潤標準毛利率21％核算該等工程營業毛利120,455,896 元（573,599,509 元×21％），重行核定營業淨利114,056,955 元，惟較全部按同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利76,637,062元為高，依查核準則第6 條規定，核定營業淨利76,637,062元及全年所得額79,140,038元，然較原核定全年所得額16,515,469元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定全年所得額16,515,469元並無不合。

㈡又依原告99年4月9日原提示之在建工程明細帳證與傳票及憑證（缺件不全）查核結果，因原告並未檢附其承攬系爭所有工程之工程合約書、工程進度日誌、僱工及購買材料等成本帳證資料供核，致其營業收入與營業成本無法勾稽查核，且其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，經被告一再以電話通知原告提示相關資料供核，原告回復相關資料經司法機關扣押無法提供，爰於100年11月7日會同原告於臺北地院共同影印及閱覽卷宗，被告始知所有工程合約書及相關帳證司法機關皆已發還原告，惟原告嗣後將原提示帳證領回後，迄未提示補正之相關帳證供核。是本件以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依查得之資料或同業利潤標準，核定其成本進而核定其所得額，並未全數否准認列系爭營業成本，原告主張顯係誤解。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴本件有無逾法定年核課期間？⑵原告以本件雖有取得非實際交易對象所開立之統一發票情事，惟確有進貨事實，應依所得稅法第27條及查核準則第38條規定，認定系爭進貨之當年度最低價格，並全額認列系爭營業成本15,135,000元，有無理由？⑶被告以原告未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，乃分別按同業利潤標準毛利率、淨利率核算營業淨利及全年所得額，因較原核定全年所得額為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原全年所得額16,515,469元之核定，有無違誤？茲分述如下：

㈠本件未逾法定年核課期間：

1.原告稱：本案91年度營利事業所得稅以92年5 月為申報最後期限，故核課期間應至99年5 月止，逾此期間，被告即無權再為稅捐之核定。惟被告於101 年3 月2 日復查決定始以同業利潤標準作為維持原處分之決定，顯與稅捐稽徵法第21條規定有違云云。

2.惟查：

⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款所明定。

⑵查本件原告涉有以不實憑證虛報營業成本情事，依前揭規定，核課期間為7年。又本案91年度營利事業所得稅以92年5月31日為申報最後期限，故核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即92年6月1日）起算7年，至99年5月31日止屆滿。而原核定補徵營利事業所得稅核定稅額繳款書記載繳納期間為99年3月16日至99年3月25日(見原處分卷第618頁），原告不服，申請復查，經被告101 年3 月2 日北區國稅法一字第1010010073號復查決定駁回，足見於核課期間屆滿前，被告已發單核課。原告誤以101 年3 月2 日復查決定為核課處分，要不足採。

㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。再者，行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項亦規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」準此，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未提示者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

㈢本件原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入766,370,621元、營業成本758,834,809元及全年所得額1,380,469 元；被告暫按其申報數核定，嗣原處分機關依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取得開隆工程有限公司( 下稱開隆公司) 、良驥工程有限公司( 下稱良驥公司) 及智翔土木包工業等3 家營業人所開立之不實統一發票，銷售額合計15,135,000元，充當進項憑證，涉嫌虛報營業成本15,135,000元，經通知提示帳簿憑證未果，乃予剔除，重行核定營業成本743,699,809 元、全年所得額16,515,469元、補徵稅額3,783,750 元。原告不服，主張有進貨事實，且營業稅尚在復查中等，申經原處分機關復查決定略以，本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，經原處分機關復查決定認定有進貨事實在案。營利事業所得稅部分，依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳及臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）檢察官起訴書所載事證，應可認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟案關開隆公司等3 家營業人應非其進貨之實際交易對象，有臺北地檢署檢察官起訴書及臺北市調查處調查筆錄等相關事證可稽，顯見系爭憑證及金額均非實際，則原告取具系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」（列報營業收入淨額573,599,509 元及營業成本568,323,075 元），因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，又原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，乃按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14 ）同業利潤標準毛利率21％核算該等工程營業毛利120,455,896 元，重行核定營業淨利114,056,955 元，惟較全部按同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利76,637,062元為高，依首揭查核準則第6 條規定，核定營業淨利76,637,062元及全年所得額79,140,038元，因較原核定全年所得額16,515,469元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定全年所得額16,515,469元應予維持等由，駁回其復查之申請。經核於法並無不合。

㈣原告雖稱：原告取得開隆公司、良驥公司及智翔土木包工業等3 家營業人所開立之統一發票，金額15,135,000元列報營業成本，縱經查明該3 家營業人非原告直接交易對象，但原告並非無進貨，此事實業於營業稅復查案中所確認，則關於該項進貨，應以查得之最低價格，作為成本之核定，詎被告竟以系爭發票不實而全數刪除成本15,135,000元，對系爭申報成本15,135,000元，全數不予認列，顯違背法令云云。

㈤惟查：

1.本件原告係因未檢附工程合約書、工程進度日誌、僱工及購買材料等成本帳證資料，致其營業收入與營業成本無法勾稽，且其進貨實際交易對象、工程內容及金額亦無相關資料勾稽，被告始依行為時所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，依同業利潤標準，核定其所得額。又原告前於訴願階段提出相關資料，因憑證缺件不全無法勾稽，已檢據領回，事後亦未再補提完整帳簿文據供核，此復為原告所不爭執( 參本院102 年3 月5 日準備程序筆錄) ，是原告未提示有關帳簿、文據之事實，堪予認定。

2.被告係以原告所列報系爭工程契約金額認定其營業收入，再依同業利潤毛利率21% 核定其營業毛利，再將營業毛利扣除營業費用得出營業淨利，而營業費用部分被告係按原告列報金額全數予以認列等情，亦據被告於本院準備程序中陳明，就此原告並無爭執。足見，就原告所列報之營業收入，被告認定的營業成本已高達79% ，並無原告所稱「被告竟以系爭發票不實而全數刪除成本15,135,000元」之情形，是原告主張：被告對系爭申報成本15,135,000元，全數不予認列，顯違背法令云云，即屬誤解。

㈥又本件原核定原告全年所得額僅16,515,469元。而原告原自行列報總營業收入為766,370,621 元，其中屬系爭「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2 工程列報之營業收入淨額為573,599,509 元，由於原告未提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14 ）同業利潤標準毛利率21％核算該等工程營業毛利為120,455,896 元（573,599,509 元×21％），扣除營業費用後，重行核定營業淨利為114,0 56,955元，惟較全部按同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利76,637,062元為高，被告乃基於行政救濟不利變更禁止原則，仍以原核定之16,515,469元為其全年所得額，已屬對原告有利，於法並無不合。原告主張依所得稅法第27條、營利事業所得稅查核準則第38條規定，應以進項貨品之最低價格，核定其進貨成本云云，然原告所取具開隆公司等3 家營業人所開立之統一發票既屬不實，而原告復未提出相關施工明細及貨物品名等資料供核，如何依進項「貨品」之最低價格，核定其進貨成本？是本件情形核與所得稅法第27條、營利事業所得稅查核準則第38條規定者不同，原告所稱，亦不足採。

㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭