臺北高等行政法院判決

102年4月11日辯論終結

原告

林繼蔚

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

詹素滿

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月25日台財訴字第10100200580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，原列報所有新北市○○區○○路○段○○○ ○○ 號7 樓之1 房屋（以下簡稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）957,201 元，嗣補申報更正為5,000,000 元及補繳稅款1,201,640 元，嗣被告依查得資料核定財產交易所得5,129,126 元，歸戶核定其綜合所得總額6,348,583 元，補徵應納稅額51,650元。原告不服，申請復查，經被告101 年8 月23日北區國稅法二字第1010018498號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年10月25日台財訴字第10100200580 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告原始取得系爭房屋之成本為17,500,000元，有購入時之契約及統一發票可證（見原處分卷第75頁、第90頁至93頁），惟出售系爭房屋及其土地時，因未將房屋及土地分離計價，故於申報財產交易所得時無法提出系爭房屋出售價額之完整證明文件，爰依所得稅法施行細則第17條之2 規定，按財政部頒訂之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以房屋評定現值的21％計算財產交易所得為957,201 元，並如期申報財產交易所得。

㈡被告依財政部83年1月26日台財稅第831581093號函，以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。前開房屋評定現值之比例約為33.32 ％，亦即買進時被告認列之房屋成本約13,661,200元（即41,000,000 ×33.32 ％），但原告買進時實際房屋成本是17,500,000元，二者相差383 萬餘元卻不能被認列。前開函釋不分向前手買入房屋價格有無偏低，只要買進及賣出合約處理方式不同，一律依據房地現值比例計算應稅成本，完全不考慮實際發生且有證明之成本。政府機關時時宣導課稅目的在達到公平正義，惟依前開函釋，不考量實際發生成本而少認列成本，顯有賦稅不公。被告為圖增加稅收，只依前開函釋來課稅，卻不採認所得稅法施行細則規定，不符正義。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠查原告於96年4 月16日向麗寶建設股份有限公司購買系爭房屋及坐落新北市○○區○○段○○段○○○號土地，房屋價款17,500,000元，土地價款23,500,000元合計41,000,000元，嗣原告於99年4 月5 日簽訂不動產契約書，將系爭房地以總價款57,350,000元轉讓予曾文振，原查以系爭房地總售價57,350,000元減除原始取得成本41,000,000元及不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元及簽約手續費1,000 元等相關費用合計121,800 元後餘額，按出售時房屋評定現值4,558,100 元占土地公告現值9,121,838 元及房屋評定現值4,558,100 元之比例計算，再減除房屋印花稅4,558 元及契稅273,486 元合計278,044 元，核定財產交易所得5,129,126 元〔（57,350,000－41,000,000－121,800 ）×4,558,100 ÷（9,121,838 ＋4,558,100 ）－278,044 〕，有房屋土地預定買賣契約書、不動產買賣契約書、不動產登記請款明細、支付佣金費用發票影本、手續費簽收單、契稅繳款書及印花稅繳款書可稽（見原處分卷第24頁至27頁、第40頁至46頁、第48頁、第72頁至76頁），惟依財政部101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號令釋規定，經再減除土地增值稅94,093元，重行核定財產交易所得為5,283,176 元〔（57,350,000－41,000,000－121,800 －278,044 －94,093）×4,558,100 ÷（9,121,838 ＋4,558,100 ）〕，較原核定5,129,126元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定財產交易所得5,129,126 元並無不合。

㈡至原告主張依上開函釋規定，不論房屋購入價格有無偏低，只要買進及賣出房屋合約處理方式不同，均依該函釋規定比例計算房屋成本，完全不考慮實際發生成本，顯有賦稅不公，又被告只認定以上開函釋作為課稅之法律依據，卻不採認所得稅法施行細則第17條之2規定，徒增稅收云云，查前揭函釋係就個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，稽徵機關已查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格，致無法合理計算出售房地各別交易損益時，以政府部門揭示之公開資訊土地公告現值與房屋評定現值為比例，據以計算應稅及免稅損益，乃屬可行之公平標準。又財政部基於職權，就所得稅法第14條所定財產交易所得損益計算所為之釋示，未逾越法律規定，原查於辦理相關稅捐稽徵事務自得援用，原告主張顯係誤解。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴本件原告財產交易所得之數額應如何計算？⑵有無財政部100年1月12日台財稅字第09904906800號令核定之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」之適用？⑶被告依查得資料核定財產交易所得5,129,126 元，是否適法？茲分述如下：

㈠本件應無財政部100 年1 月12日台財稅字第09904906800 號令核定之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」之適用：

1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2 第1 項所明定。財政部100 年1 月12日台財稅字第09904906 800號令核定之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定：「……二、準用直轄市之縣（99年12月25日改制之新北市）部分：（一）市：依房屋評定現值之21％計算。……。」

2.原告主張：其原始取得系爭房屋之成本為17,500,000元，惟出售系爭房屋及其土地時，因未將房屋及土地分離計價，故於申報財產交易所得時無法提出系爭房屋出售價額之完整證明文件，爰依所得稅法施行細則第17條之2 規定，按財政部頒訂之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以房屋評定現值的21％計算財產交易所得為957,201 元，並無不合云云。

3.惟查：前揭原告所爭執之所得稅法施行細則第17條之2 ，係規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」已明定計算個人出售房屋之財產交易所得時，如有交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1 項第7 類規定「核實認定」。是依其反面解釋，若無交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，始得依財政部核定標準核定之。另該法條第1項 後段係規定「得」，給予稽徵機關裁量空間，亦即未申報或未能提出證明文件之案件，稽徵機關在決定是否依財政部財產交易所得標準核定時，應先探究有無具體資料可供核實認定，在無查得資料可據時，始可選擇依財政部頒訂之核定標準核定之。換言之，稽徵機關如已查得交易時之成交價額及成本費用之證明文件時，即應依所得稅法第14條第1項第7類 規定「核實認定」，並無依財政部核定標準核定之空間。本件既經被告查得原告於96年4 月16日向麗寶建設股份有限公司購買系爭房屋及土地，房屋價款17,500,000元，土地價款23,500,000元合計41,000,000元，嗣原告於99年4月5 日將系爭房地以總價款57,350,000元出售予曾文振，由於出售時未分別就房屋及土地標價，滋生房屋財產交易所得認定之問題，並非「無交易時之成交價額及成本費用之證明文件」之情形，故應無財政部100 年1 月12日台財稅字第09904906800 號令核定之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」適用之餘地。原告主張其按房屋評定現值21％計算財產交易所得為957,201 元，要無可採。

㈡被告核定財產交易所得5,129,126元，亦非完全適法：

1.按在現行稅制架構下，出售土地所生之財產交易所得，是採取分離課稅之方式，另行課徵土地增值稅，所以其所得不計入所得稅之稅基內，因此現行所得稅法在立法技術上，乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得（所得稅法第4條第1項第16款參照）。在此法制環境下，現今社會之一般交易習慣，在出售不動產之際，雖然在法律上，是房屋與所座落之基地一併出賣，但交易之計價過程中，卻是以一個價格來涵蓋土地與房屋之價格。則當以上私法上不動產之交易完成後，要在稅上計算出售房屋者之損益，以確定其財產交易所得時，出售房地不動產之人，即有誘因試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，以便減低其所得稅之負擔（至於土地增值稅部分，由於是以法定之公告現值為計算稅基之標準，自始固定）。而財政部為因應上述問題，先後為下列之函釋：

⑴財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱財政部83年1月26日函釋）：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。請查照。說明：

一、依據本部賦稅署案陳各地區國稅局意見辦理。

二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第1 小目之規定，自當年度及以後三年度之財產交易所得扣除。至個人出售房屋如未申報或未能提出證明文件者，依所得稅法施行細則第17條之2 規定，稽徵機關得依本部核定標準核定之。

三、本部78年9 月6 日台財稅第870195436 號函自本函發布之日起不再適用，本函發布前已確定之案件不再變更。」

⑵財政部83年2月8日台財稅第831583118號函(下稱財政部83年2月8日函釋）：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。

三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」

⑶財政部101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號函( 下稱財政部101 年8 月3 日函釋）：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日台財稅第831581093 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

2.上揭財政部函釋主要意旨，乃在強調：如房地買進及賣出之總價經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。惟本院認為：關於房屋之財產交易損益，仍應以「核實認定」為最優先原則，如當事人能將一筆房地之買入、賣出價格，按照具有公信力之證據方法，確實劃分房地之買入、賣出價格者，即可核實認定。若當事人僅能提供買入及賣出之總價格，但房地各自價格無法用明確之證據方法判然劃分者，則若要以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，亦應分別以買入及賣出之總價格，按「買入時」及「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算其房屋之買入及賣出價格。蓋買入及賣出之時間點不一，有時或有相差一、二十年者，其各別時期之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例未必相同，茲買入及賣出既均有總價，僅未劃分買進或賣出房地之各別價格，則若要以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推算房屋價格，自應分別以買入及賣出之總價格，按「買入時」及「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算其房屋之買入及賣出價格，而非一律以「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算。被告依財政部上開函釋，以系爭房地總售價57,350,000元減除原始取得成本41,000,000元及不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元及簽約手續費1,000 元等相關費用合計121,800 元後餘額，按「出售時」房屋評定現值4,558,100 元占土地公告現值9,121,838 元及房屋評定現值4,558,100 元之比例計算，再減除房屋印花稅4,558 元及契稅273,486 元合計278,044 元，核定財產交易所得5,129,126元〔（57,350,000－41,000,000－121,800 ）×4,558,100÷（9,121,838 ＋4,558,100 ）－278,044 〕，依上開說明，於法即非完全相合。

3.查原告於96年4 月16日向麗寶建設股份有限公司購買系爭房屋及土地，總價為41,000,000元，原告並另繳交契稅273,486 元( 見原處分卷第27頁) ；嗣原告於99年4 月5 日將系爭房地以總價款57,350,000元出售曾文振，原告並因而支出不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元、簽約手續費1,000 元、房屋印花稅4,558 元、土地增值稅94,093元，此為兩造所不爭執。又據被告102 年3 月22日陳報狀稱：系爭房屋自99年1 月起核課房屋稅，尚無96年房屋評定現值( 見本院卷第39頁) ，於本院言詞辯論時，本院詢以「96年度系爭房屋何以沒有評定現值？」兩造均稱：「當時是預售屋買賣，尚未建成」( 見本院卷第46頁筆錄) ，惟參諸原告向麗寶建設股份有限公司購買系爭房屋後，亦曾以納稅義務人名義繳交契稅273,486 元，其契稅繳款書載明「契稅標準現值為4,558,100 元」( 見原處分卷第27頁) ，與原告於99年4 月5日將系爭房地出售曾文振時，曾文振之契稅繳款書亦載明「契稅標準現值為4,558,100 元」完全相同( 見原處分卷第48頁) ，故系爭房屋96年之評定現值與99年之評定現值應屬相當，則應以建築完成後之評定現值4,558,100 元做為96年之房屋評定現值；又系爭土地96年公告現值為每平方公尺308,000 元( 見本院卷第40頁) ，系爭土地面積為26.137平方公尺( 見原處分卷第62頁) ，則土地之公告現值為8,050,196元（308,000 ×26.137），則依上開說明，買入之房屋價格應為14,822,153元〔41,000,000×4,558,100 ÷（8,050,196 ＋4,558,100 ）〕。

4.至於賣出之房屋價格，由於房地總價為57,350,000元，扣除必要之稅捐及費用，包括：不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元、簽約手續費1,000元、房屋印花稅4,558元、土地增值稅94,093元，合計220,451元（60,800＋60,000＋1,000＋4,558＋94,093）。則原告賣出房地總價僅餘57,129,549元(57,350,000－220,451)，則按「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算，房屋賣價應為19,035,334元〔57,129,549×4,558,100 ÷（9,121,838＋4,558,100 ）〕。

5.綜上，將房屋賣價19,035,334元，扣除房屋買價14,822,153元，及原告買入時繳納之契稅273,486 元，原告出售房屋之財產交易所得應為3,939,695 元(19,035,334 －14,822,153－273,486 ) ，被告核認原告財產交易所得為5,129,126 元，超過3,939,695 元部分，於法未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。至於未逾3,939,695 元部分，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭