臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第222號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 31 日
• 法官: 黃本仁、曹瑞卿、林妙黛
• 法定代理人: 皮培玉、李慶華
• 原告: 合勝發有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第222號101年5月17日辯論終結
原 告　合勝發有限公司
代　表　人　皮培玉（董事）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人 朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月
15日台財訴字第10000432820號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又被告代表人原為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，茲新任代表人李慶華聲明承受訴訟，有訴訟承受狀在卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告以原告於民國94年9 月至96年8 月間無進貨事實，取具聯宇鋼鐵企業有限公司（下稱聯宇公司）開立之統一發票71紙，銷售額合計新臺幣（下同）85,452,264元（94年度13,440,080元、95年度51,468,028元、96年度20,544,156元），營業稅額計4,272,616 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除核定補徵營業稅額4,272,616 元，並按所漏稅額4,272,616 元處2.5 倍之罰鍰計10,681,540元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願仍遭駁回，乃依法提起行政訴訟。
三、原告未於言詞辯論期日到場，據其前具狀，主張：
㈠按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院61年判字第70及39年判字第2 號分別著有明文。被告所指原告於94年9 月至96年8 月間無進貨事實，取得聯宇鋼鐵企業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉違反營業稅法第51條，核定補徵營業稅，並裁處罰鍰，無非以通報函、刑事案件移送書、談話筆錄及統一發票等資料影本為據。惟查刑事案件經移送台灣板橋方法院檢察署偵辦後，已不起訴處分確定在案。被告及訴願決定機關財政部仍維持原處分實有未合。
㈡司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍（編者註：已修正為一倍至十倍）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部76年5 月6 日台財稅第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨。應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」財政部84年6
月29日就此作成函釋：「關於營業人違反營業稅法第十九條第一項第二款至第五款規定，以不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額者，除補稅外，可否免按同法第五十一條第五款規定處以漏稅罰乙案，應依大法官會議釋字第三三七號解釋意旨辦理。」是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第44條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第5 款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。有改制前行政法院86年度判字第339 號判決足參。本件聯宇公司並非虛設行號，且所開立之統一發票應納之營業稅均已繳納，原告即無逃漏稅之情形，假前揭判決意旨，自無補稅處罰之餘地。
㈢財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函釋「主旨：關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7
月9 日台財稅第831601371 號函說明二（一)2規定辦理。說明：二、按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部83年7
月9 日台財稅第831601371 號函說明二（一)2核釋在案。」被告均未依行為時之解釋函令進行查核，卻以行為後新發佈之98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令而為復查駁回之處分理由，實有違失。
㈣綜上所陳，原告為殷實廠商，所生產之成品及銷售之對象均據實開立統一發票，依法報繳營業稅等，原處分所為裁處補稅及罰鍰，實有冤抑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠本稅：
⒈原告於94年9 月至96年8 月間無進貨事實，取具聯宇公司開立之統一發票71紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,272,616 元，經被告查獲，有通報函、刑事案件移送書、談話筆錄及統一發票等資料影本可稽，經被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額4,272,616 元，並無不合。雖原告主張聯宇公司並非虛設行號，且所開立之統一發票應納之營業稅均已繳納，其即無逃漏稅情形，自無補稅處罰之餘地云云。經參據司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
⒉參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。依原告提示其交付予聯宇公司之部分支票影本20紙，支票影本領款人部分不清晰，且有3 紙支票領款人為陳昇欣（亦為交易當時支票之發票人），顯有資金回流情形。
⒊聯宇公司之臺灣土地銀行股份有限公司北三重分公司帳戶，自94年12月至96年6 月之收入金額，均為收受原告開立之支票存款，且大部分於支票存入當日，即為兌領並轉存入陳炘欣（交易當時原告之負責人）、陳昇欣（陳炘欣之兄、原告支票之發票人）、黃麗雯（與陳昇欣同戶籍）等帳戶，益證有資金回流及製作不實資金流程之情事，是其主張與聯宇公司確有實際交易之事實，尚難採信。
⒋至原告主張，被告以聯宇公司為虛設行號移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦案，已獲該署不起訴處分乙節，按「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年判字第309 號著有判例，本件縱依前揭不起訴處分之以案關人到庭證語，據認李銘宏為聯宇公司登記負責人，施金樹為該公司實際負責人，營業人向聯宇公司購買鋼筋，簽約及付款等事宜皆係與施金樹聯繫，亦收受施金樹交付之發票，認定「實難以被告（施金樹）上開期間擔任聯宇公司掛名負責人之客觀事實，遽令被告等人涉有上開罪責（指違反稅捐稽徵法第43條等）」，而以積極證據不足，作成對被告施金樹之不起訴處分，惟如前所述，本件資金回流及製作不實資金流程之事證明確，原告並無支付貨款之事實，應可認定聯宇公司與原告間並無實際交易事實，其主張核不足採。綜上，依原告所提示之資料無法認定其與聯宇公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具聯宇公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額4,272,616 元並無不合。
㈡罰鍰：原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之聯宇公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取非實際交易對象之所開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失。原告自違章行為發生日（94年11月15日）至查獲日（98年7 月17日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，原按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額4,272,616 元處2.5 倍罰鍰10,681,540元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要之事實，有被告94年度營業稅應補稅額更正註銷單（訴願卷，頁32）、財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函（訴願卷，頁44）、財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函（訴願卷，頁45）、被告所屬中壢稽徵所營業人取得異常憑證談話筆錄（處分卷，頁588-593 ，附件一）、原告94年聯宇鋼筋交易明細（處分卷，頁470-587 ，附件二）、資金支票回流證明影本（處分卷，頁420-459 ，附件三）、聯宇公司出貨單（處分卷，頁418-419
，附件四）、個人戶籍資料查詢清單94 -96年綜所稅各類所得資料清單（處分卷，頁414-417 ，附件五）、台灣板橋地方法院檢察署98年度偵字第19698 號檢察官不起訴處分書（處分卷，頁406-413 ，附件六）、聯宇公司金流分析表（處分卷，頁404-405 ，附件七）、裁處書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於被告以原告無進貨事實，卻取具聯宇公司開立之統一發票扣抵銷項稅額，是否違誤？爰審酌如下。
㈠本稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項及第3 項所明定。
⒉次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。再就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭銷售稅額發生之事實（即原告與開立系爭統一發票之營業人有交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責。
⒊財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款（現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依財政部95年2 月6 日台財稅字第0950450809 0號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」上開令釋係財政部本於中央主管機關之地位，就營業人虛報進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，所為技術性及細節性之行政規則，無違母法意旨，本件得予以援用。
⒋查原告於94年至96年8 月間並無進貨事實，取具聯宇公司開立之統一發票71紙，銷售額共計85,452,264元，充作進項憑證，申作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,272,616 元，有通報函、刑事案件移送書、談話筆錄及統一發票等資料影本可稽（原處分卷頁172 至319 ）；聯宇公司94年9 月至96年10月異常進項金額高達其總進項比例98.98%（處分卷頁600 至610 、622 至625 ），此有臺灣臺北地方法院97年度訴字第2305號、98年度訴字第341 號及99年度訴字第13號刑事判決節本，在卷可稽，足徵聯宇公司無進、銷事實，自不可能有鋼筋銷售與原告；原告與聯宇公司在此之前並無交易，而94年出貨單竟無任何聯宇公司人員簽章，亦無任何送貨車號（原處分卷頁477 至479 、514 至521 、529
至546 、553 至556 、572 至580 ），與交易常規相違，自不足以證明交易屬實；系爭統一發票載品名「鋼筋」，每次數量高達18200 公斤不等，交易非小（處分卷頁471 、525
、562 、586 、587 ），原告稱「加工後直接賣出，因進貨和銷貨數量大，無法確認賣給誰。」（處分卷頁591 ）無法說明進貨儲放地點，在何處加工？加工過程、加工為何產品、出貨對象何人？顯有違常情；再者鋼鐵數量應過磅計算並檢測性質，此為一般經驗法則，雖原告稱直接在工廠過磅，但原告就工廠所在並未舉證，亦無法提出過磅資料，復未提出任何鋼鐵檢測資料，實與一般交易有違，則其間交易是否屬實，容有疑義；雖原告提示支票影本20紙，主張其與聯宇公司間交易屬實，惟支票無法證明係以其中領款人部分不清晰，且有3 紙支票領款人為陳昇欣（系爭交易當時原告負責人陳炘欣之兄且為支票之發票人）、聯宇公司之臺灣土地銀行股份有限公司北三重分公司帳戶，自94年12月至96年6 月之收入金額，均收受原告開立之支票存款，且多於支票存入當日兌領後即轉存入陳炘欣（系爭交易當時原告之負責人）、陳昇欣、黃麗雯（與陳昇欣同戶籍）等帳戶，被告稱有資金回流之情形及無支付貨款之事實，原告無系爭統一發票所示進貨事實，堪以採信。
⒌至原告主張被告以聯宇公司負責人游松衡、李銘宏、謝啟逢等3 人係聯宇公司94年9 月至12月、94年12月至96年7 月、96年7 月至10月登記負責人，施金樹、林進興則為實際負責人，所涉違反稅捐稽徵法案件經臺灣板橋地方法院檢察署偵辦案，已獲該署不起訴處分乙節，按「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年判字第309 號著有判例。查上開偵查案件係由施金樹證述伊為實際負責人，聯宇公司登記負責人游松衡、李銘宏、謝啟逢及林進興均為其員工，檢察官遂以游松衡、李銘宏、謝啟逢及林進興等4 人，未實際參與聯宇公司業務、財務等事宜，僅為聯宇公司員工為由，為不起訴處分。實際負責人施金樹則由原告之負責人皮培玉到庭證述：伊為會計、採購人員，提出系爭交易合約書，系爭統一發票等，檢察官據以認定有實際交易，罪嫌不足，為施金樹不起訴處分，此觀不起訴處分書第5 、7 頁即明（原處分卷頁137
至144 ）。惟按當事人就標的物及其價金合意時，買賣契約固成立，但必須有標的物及價金物權之轉讓，始能證明有實質交易之事實，觀諸不起訴處分書並未認定有標的物及價金物權之轉讓存在，自難憑以認定系爭交易屬實，而原告所提證物不足以證明其自聯宇公司進貨事實，已如前述。故原告以負責人皮培玉於偵查案件為施金樹為有利證述，於施金樹獲不起訴處分書後，再持以證明系爭交易屬實，委不足取。⒍原告主張自聯宇公司進貨屬實，惟查聯宇公司申報資料異常進項比例高達98.98%，且原告未能證明與聯宇公司間交易屬實，已如前述，原告亦未證明有自聯宇公司以外之人進貨之事實，從而被告以原告無進貨事實，竟取具聯宇公司開立之不實進項憑證，虛報進項稅額，依首揭規定，核定補徵營業稅額4,272,616 元，經核並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函所明釋。
又財政部100 年2 月14日台財稅第1004502381號令修正頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所」規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。」
⒉查原告無進貨事實，取具聯宇公司開立之統一發票，銷售額合計85,452,264元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額4,272,616 元，違章事證明確已如前述。按原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，竟持無交易事實對象之聯宇公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有過失。原告自違章行為發生日（94年11月15日）至查獲日（98年7 月17日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，原按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額4,272,616 元處2.5 倍罰鍰10,681,540元並無違誤。
七、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 101 　年 5 月 31　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 曹　瑞　卿法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 101 　年 5 月 31　　日書記官 蔡　逸　萱