臺北高等行政法院判決

101年4月26日辯論終結

原告

金頻道有線電視股份有限公司

代表人

龔邦泰（董事長）

訴訟代理人

羅嘉希 律師

訴訟代理人

吳敬恒 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局司）

訴訟代理人

王小鳳

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月4 日台財訴字第10000365940 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件起訴時被告代表人為陳金鑑，於訴訟繫屬中依序變更為周賢洋、吳自心，茲據新任代表人吳自心等聲明承受訴訟，有訴訟承受狀在卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告於民國91年5 月至8 月間無銷貨事實，卻開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）50,000,000元，營業稅額2,500,000 元予台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）；同期間無進貨事實，卻取具台力公司開立之統一發票銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，就進銷項銷售額差額8,869,000 元，認虛報進項稅額443,450 元，違章成立，除核定補徵營業稅額443,450 元外，並按所處5 倍之罰鍰計2,217,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲追減營業說額215,817 元及罰鍰1,079,035 元，原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院98年度訴字第916 號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第258 號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回」。嗣被告依前開判決意旨作成重核復查決定，變更罰鍰為569,082 元，原告仍表不服，復提起訴願，仍遭駁回，乃依法提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

㈠原告於91年度因營運資金需求，向訴外人台力公司辦理資產售後買回之融資交易。原告於91年6 月26日、7 月25日，與台力公司分別簽訂二份買賣契約書，由原告將二批網路設備出售給台力公司（未稅價分別為2,000 萬元與3000萬元），並於前述買賣契約書簽訂之同日，再簽訂二份買賣合約書，由台力公司再將該二批網路設備賣回給原告（未稅價分別為2320萬6 仟元與3566萬3 仟元）。系爭融資交易於91年間完成後，被告突然於97年6 月10日，認為原告於91年5 月至8月間無進貨事實，卻取得台力公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 、3 項規定，遂開單補徵稅額並處以罰鍰。原告循序救濟，終經最高行政法院判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」其判決理由維持原判決關於本稅部份之認定，即認為原告91年5 月至8 月間，開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏稅捐，原審判決關於補徵稅額部分有理由；但原審判決後，99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條，業已調降罰鍰倍數之上下限，故將罰鍰部分予以廢棄，由被告另為適法之處分等語。

㈡故被告於100 年7 月8 日作成重核復查決定書，將罰鍰由原先之5 倍追減為2.5 倍。惟原告漏繳稅捐，並無故意過失，不應科處罰鍰：

⒈關於原告漏繳稅捐，有無故意過失乙節，所爭執之對象，乃科處罰鍰之部分，並非補徵本稅之部分，先前行政法院確定判決並不包括罰鍰部分，故無既判力可言，不受一事不再理原則之拘束，原告對此部分自可爭執。

⒉行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」雖揭明行政罰除處罰行為的故意行為外，也包括行為人的過失行為，但行為人如果欠缺可歸責條件，即沒有故意或過失的責任條件時，就不應課以責任，此有鈞院99年度訴字第2537號行政判決可參。又改制前行政法院39年度判字第2 號行政判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能明確證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」有關違反稅法裁罰之規定，行為人有無故意過失，乃稅捐裁罰之特別要件，應由稽徵機關負舉證責任，此有有最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議理由可參 。

⒊經查，融資性交易在目前社會及商業上甚為普遍，原告過去、現在甚至將來，均有以融資性交易之方式，向他人融通資金之情形，茲檢附原告於行為當時其他融資( 租賃) 交易之部分合約供參，其他企業以此方式融通資金者，比比皆是，其操作方式與本件並無不同，原告也是依照過去商業交易操作方式辦理本件融資性交易，並未對本件交易特別量身訂作，設計與眾不同或有何獨特之交易方式或條件。就此種融資性交易而言，對基本上幾乎完全相同之事實狀況，被告與鈞院93年度訴字第4235號行政判決，甚至都會出現二種截然不同之見解，姑不論何種見解方屬正確，顯見對於稅法專家甚至法官而言，都有可能會有見解歧異之情形，倘要求一般納稅義務人必需正確無誤的猜測稅捐機關之見解，實屬過苛。因此，即使原告確實有應補稅之情形，但充其量僅為原告之稅法見解不足，尚難謂原告有何故意過失，不應對原告科處罰鍰。

⒋又查，原告出售標的物之價格（含稅價）為5250萬元（未稅價為5000萬元），但原告買回標的物之價格高達6181萬2450元（未稅價為5886萬9000元），原告必須額外支付之買賣金額差額為931 萬2450元（未稅價886 萬9000元）。但原告因系爭交易，進銷項稅額互抵後，得以列報之「淨進項稅額」僅44萬3450元（即886 萬9000元乘以營業稅率5%)(參見原證3 違章事實欄之記載）。依簡單之經驗法則，倘謂原告以額外支付931 萬2450元買賣價金差額，來逃漏區區44萬3450元之淨進項稅額，顯違反常情更屬荒謬。由此可見，原告辦理系爭交易之意圖與目的，確實僅在融通資金，絕無企圖逃漏稅捐之故意過失。

㈢綜上所述，被告補徵營業稅並以罰鍰，應屬不合等語。並聲明訴願決定及重核復查決定均撤銷。

四、被告則以：

㈠依最高行政法院100 年度判字第258 號判決理由六、（二）廢棄部分（罰鍰部分）：「……原判決以上訴人於91年5 月至8 月間與台力公司無進、銷貨事實，開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，故意以不正當方法虛增銷項稅額及虛報進項稅額，逃漏營業稅227,633 元之違章事證明確，按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計1,138,165 元，於法有據，固非無見。惟……本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。原判決未及適用，……應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分( 復查決定) 均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」原告有逃漏稅捐之故意過失，業獲最高行政法院支持，原告違章事證明確，應予處罰。又原告係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，有銷售貨物或勞務亦應開立憑證予實際交易對象，惟本件原告與台力公司無進、銷貨事實，卻開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，故意以不正當方法虛增銷項稅額及虛報進項稅額額，其逃漏營業稅之違章事證明確。

㈡有關原告的故意、過失之部分，請參最高行政法院100 判258 號判決書第8 頁所詳載（原處分卷頁153 ），違章事證明確，因為營業稅法第51條有修改，所以予以重核，依新的裁罰倍數表予以調降。本件是適用99年12月修正之營業稅法第51條第5 款及100 年2 月14日修正之裁罰倍數表。被告重核復查決定，依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額227,633 元處2.5 倍罰鍰569,082 元並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要之事實，有原告出售網路設備給台力公司之買賣契約書二份（本院卷，頁18-21)、台力公司出售網路設備給原告之買賣合約書二份（本院卷，頁22-25)、被告97年10月23日財北國稅法一字第0970254065號復查決定書（本院卷，頁29-37)、原告於行為當時其他融資( 租賃) 交易之合約3 份（本院卷，頁110-117)、原告出售標的物所開立之統一發票影本2 張（本院卷，頁129-130)、台力公司出售標的物所開立之統一發票影本2 張（本院卷，頁131-132)、原告系爭交易資金使用傳票（訴願卷，頁84-103）、本院98年度訴字第916 號判決、最高行政法院100 年度判字第258 號判決、被告100 年7 月8 日財北國稅法一字第1000207812號重核復查決定書（本院卷，頁76-82)及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。本件被告係以原告無銷貨事實，開立不實發票予訴外人台力公司；同期間無進貨事實，涉嫌取具台力公司所開立不實發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除核定補徵營業稅額443,450 元（業已確定）外，並處罰鍰計2,217,200 元，爰就系爭罰鍰是否適法，審酌如下。

六、經查：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：..三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額....進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。再者，「兼營營業人於報繳當年度最後1 期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1 期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1 項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 －當年度不得扣抵比例）。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第7 條第1 項所明定。又「說明：…二為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」、「一稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、…、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令、98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。上開函釋均係財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，而98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令意旨，雖廢止83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令之適用，其意旨僅係重整營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，應無礙本稅之補徵。

㈡本件原告於91年5 月至8 月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額合計50,000,000元，營業稅額2,500,000 元予台力公司；同期間無進貨事實，取具台力公司開立之統一發票銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，原告開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,943,450 元，逃漏稅捐227,633 元，經本院98年度訴字第916號判決以被告據認原告故意以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，以本件核課期間為7 年，予以補徵營業稅額227,633 元，並無違誤，原告不服，提起上訴經最高行政法院100 年度判字第258 號判決駁回原告上訴而告確定，有各該判決影本在卷可憑。

㈢查原告與台力公司所訂買賣合約書及互開統一發票品名均為網路設備。原告於91年6 月26日開立NA00000000統一發票予台力公司，銷售額20,000,000元，品名為網路設備，數量及單價不詳（參原處分卷頁4 ）；台力公司於91年6 月27日開立NA00000000統一發票予原告，銷售額23,206,000元，品名為網路設備，數量及單價不詳（參原處分卷頁2 ）；又原告於91年7 月26日開立NZ00000000統一發票予台力公司，銷售額30,000,000元，品名為網路設備，數量及單價不詳（參原處分卷頁3 ）；台力公司於91年7 月29日開立NZ00000000統一發票予原告，銷售額35,663,000元，品名為網路設備，數量及單價不詳（參原處分卷頁1 ）。雖原告於本件仍一再主張本件係目前社會及商業上甚為普遍之融資性租賃之交易方式，並無逃漏稅捐之故意或過失云云。查售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，固為普遍承認之商業行為，惟若僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易；關於其判別應依契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式對原告之意義，予以判別原告所扮演之角色究竟是為求自我融資所為之資本融資交易，還是虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利。本件依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第12832 號起訴書所載，台力公司並無自有資金協助原告為本項資本融資交易，但卻因此而獲利，本項交易亦非原告自己使用於業務之發展，實際上只是要取得款項供東森集團使用而已。此與本院93年度訴字第4235號判決案情不同，自無比附援引之餘地。正因台力公司並無資力可供原告融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華銀行貸款，原告確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，顯有故意以不正當方法逃漏稅。原告於系爭期間為兼營營業人，營業稅申報已依法調整不得扣抵比率申報得扣抵進項稅額，經重行計算本件實際漏稅額為227,633 元，變更核定補徵營業稅額為227,633 元，即准予追減215,817 元，自無不合。

㈣按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。而相關稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦於100 年2 月14日修正。被告重核復查決定，就本件裁罰適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定，依100 年2 月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額227,633 元處2.5 倍罰鍰569,082元，合於前揭規定，即無違誤。

七、綜上所述，系爭處分（即重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭