臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第475號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 07 日
• 法官: 黃秋鴻、蔡紹良、畢乃俊
• 當事人: 業昌營造股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第475號
101年7月24日辯論終結
原 告　業昌營造股份有限公司
代　表　人　潘秋棻（董事長）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　王怡婷
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月16日台財訴字第10000497620 號（案號：第10002738號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告於民國95年9 月至10月間涉嫌無進貨事實，取得佑德營造有限公司（原名為建佑營造有限公司，97年11月10日更名，下稱佑德公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,666,667 元，營業稅額333,333 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額333,333 元外，並按所漏稅額333,333 元處2.5 倍之罰鍰833,332 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告關於新竹市○○段部分工程確實委由佑德公司承攬，該工程也如期完成，工程已驗收完畢，依約已付佑德公司現金工程款。被告以原告於95年9 月至10月間涉嫌無貨事實，取具佑德公司開立之統一發票，經財政部高雄市國稅局查獲，通報被告理違章成立。本件建築工程，被告認定非由佑德公司承攬應負有調查實際營業人（承攬人）之舉證責任，已有違前揭行政程序法第36條規定，行政機關調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意之規定，其所作之訴願決定即不能謂為合法。
二、原告將本件工程委由佑德公司李國成承攬座落新竹市○○段部分工程，該工程確實委由佑德公司承攬。原告與佑德公司交易期間，佑德公司並無欠稅，且其至今並無任何刑事判決。公司行號於設立登記後，稅捐稽徵機關依統一發票使用辦法核發統一發票購買證，加蓋統一發票專用印鑑，憑以購買統一發票。因此，進貨之營業人與經合法登記之公司行號交易，並取得該公司號開立之統一發票，應受法律上之信賴保護。按稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第21條規定及一般商業交易習慣，進貨之營業人於對外事項發生時，僅有取得交易對象開立之交易憑證之責任。連續核發統一發票，自有未合，亦有行政罰法第10條第1
項之情事，自不得對原告補稅及罰款之處罰。
三、依行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋意旨，由如下所列之資料足以證明原告並無故意、過失之情事：
（一）原告於95年9 月至10月間將新竹市○○段部分工程建築工程委由佑德公司承攬前，有查證佑德公司領有高縣營合字第09402003號高雄縣政府營利事業登記證、綜丙V 字第A000000000號綜合營造業登記證書及前一期營業稅申報書核對，確認其為正常合法之營造公司原告才將建築工程委由佑德有限公司承攬與該公司之營業項目綜合營造業，承造原告建築工程亦相符。
（二）原告於上開工程驗收後交付佑德公司現金工程款項7,000,000 元（含稅），現金簽收單於原告，原告之交易對象確實為佑德公司。綜上，原告提示與佑德公司之交易過程，原告已盡注意之義務，無故意過失之情形，依司法院釋字第275 號解釋意旨及行政罰法第7 條第1 項應不予處罰原告。
四、按財政部業於98年12月7 日以台財稅字第09804577370 號函就「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則」作成函釋，該部參照司法院釋字第337 號解釋意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰原則。本件原告與佑德有限公司訂定工程合約書將建築工程委由佑德公司承攬及佑德公司工程款現金簽收單可看出原告與佑德公司確實有交易及進貨事實原告並無觸犯營業稅法第51條第5 款之規定。
五、又「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共用原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」行政法院（現改制為最高行政法院）32年判字第16號、39年判字第2 號、61年判字第70號及62年判字第402 號著有判例可資參照。被告就原告與佑德公司間之無進貨事實、虛報進項稅額及本件建築工程認定非由佑德公司承造，應負有調查實際營業人（承造人）之舉證責任。
六、原告已向被告說明承攬過程，至今被告又發函說原告要補繳交95年度營業稅及罰鍰，且建佑公司現已更名為「佑德營造股份有限公司」繼續經營，原告不解有何違法，被告裁罰對原告顯然有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。
參、被告則以：
一、本稅
（一）依司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌握或利益歸屬之觀點，均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又「當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例，可資參照。倘營業人無進貨事實，卻取得不實交易對象開立之進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第15條第1
項及第3 項規定，自不得據以申報扣抵銷項稅額，合先敘明。
（二）本件原告95年9 月至10月間取得佑德公司開立之不實統一發票銷售額4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。依原告與佑德公司簽訂工程合約書，其工程地點僅約略記載為新竹市○○段，卻未載明原告之發包業主為何人、工程名稱、工程範圍及內容與需用材料明細等，無從證明原告確有承攬系爭工程。另該合約書第9 條規定，佑德公司須親派富有工程經驗之負責人常駐工地督導施工，所有工人之管理及給養等均由佑德公司負責，惟依佑德公司95年度綜合所得稅BAN 給付清單，該公司於系爭期間並未聘僱員工，無法證明佑德公司確有提供系爭工程勞務。
（三）依財政部高雄市國稅局刑事案件告發書：
1、佑德公司為丙等綜合營造廠，從事綜理營繕工程施工及管理等整體性工作，依營造業法第7 條及第28條至第34條規定，綜合營造業應置有專任工程人員，且應為繼續性的從業人員，不得為定期契約勞工，亦不得兼任其他業務或職務，惟該公司於系爭期間並未聘僱員工，顯與法令規定不合。
2、佑德公司於94至96年間，申報銷售額分別為60,409,299元、93,401,254元及102,043,009 元，另依佑德公司涉案期間申報之財產目錄，僅有小貨車、機車各1 輛、轎車2 輛、電腦2 台，並無購置從事營繕工程施作所必要之機具設備，依此營業規模及未購置機具設備研判，縱佑德公司所承攬工程均未自行施作而全數轉包他人，亦應設置有品質控管、勘驗或驗收之管理人員，以確保工程施工品質，惟佑德公司卻未僱用任何員工，亦與常情不合。
3、原告所提示之現金付款紀錄及佑德公司收款簽收證明書，經查對佑德公司之銀行往來明細，並無當日或近日有存入相同或相當之金額，且原告亦未能提示帳載資料及付款來源供核，無法證明原告有付款事實。
4、佑德公司於合作金庫銀行彰儲分行及彰中分行開戶，所填載用戶人聯絡電話竟係原告之員工林麟生，實與商業常規有違。
（四）依原告提示99年7 月12日經民間公證人事務所公證「佑德營造股份有限公司開給業昌營造股份有限公司發票明細表」（詳原處分卷第41頁）所列統一發票開立日期，分別為95年11月1 日2 紙及95年11月10日2 紙，惟原告取得佑德公司開立之統一發票日期分別為95年9 月15日2 紙及95年10月15日2 紙，與實際不符，該紙公證書無任何證明力。（五）綜上，被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告未善盡協力義務提供帳載資料及資金來源證明等供被告查核，被告審酌調查證據之結果，就原告與佑德公司無交易事實，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實之真偽不明，應由納稅義務人即原告負舉證之責。從而，原告未提供真正實際交易對象之相關資料，被告依查得資料，本於經驗法則，核認原告於95年9 月至10月間取具佑德公司開立不實之統一發票4 紙，銷售額合計6,666,667 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額333,333 元，核定補徵營業稅額333,333 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，原告所訴尚難採據，原處分請續予維持。
二、罰鍰
（一）按原告就系爭交易所掌握或管理之事實，有合理說明及提出證據之協力義務。本件被告就查得具體事證，認定佑德公司實無可能與原告交易，已善盡職權調查之能事，並無不當。原告無進貨事實，卻取具佑德公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，且就被告查得及指摘之各項不合交易常情事項，未提供有利反證及合理說明，以實其說，難認原告已善盡協力義務，所訴自難認為有理由。
（二）本件原告於裁罰處分前或復查決定前均未繳納稅款，經被告審酌原告之違章情事，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額333,333 元處2.5 倍罰鍰833,332 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭工程合約書、轉帳傳票、現金付款紀錄及佑德公司收款簽收證明書等資料影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、佑德公司是否與原告真實交易？
二、原告有無短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」，財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋稱：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5
款規定補稅處罰外，……。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。（二）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
（三）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5
款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
二、佑德公司並未與原告真實交易：
（一）本件原告於95年9 月至10月間取具佑德公司開立之不實統一發票4 紙，銷售額6,666,667 元，營業稅額333,333 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告核定無進貨事實，補徵營業稅額333,333 元，並無違誤。
（二）原告雖主張95年10月間確將新竹市○○段部分工程委由佑德公司承包，該工程已驗收完畢並依約將款項7,000,000
元（含稅）以現金方式交付與佑德公司，並提示工程合約書、轉帳傳票、現金付款紀錄及佑德公司收款簽收證明書等為證。
（三）惟查：
1、佑德公司係丙等綜合營造廠，依營造業法第7 條及第28條至第34條規定，應置有專任工程人員，且應為繼續性的從業人員，不得為定期契約勞工，亦不得兼任其他業務或職務，惟該公司於系爭期間並未聘僱員工，如何承作系爭工程？縱認佑德公司所承攬工程均未自行施作，而全數轉包予他人，亦應設置有品質控管、勘驗或驗收之管理人員，以確保工程施工品質，但佑德公司卻未僱用任何員工，顯亦無法轉包他人。復依佑德公司涉案期間申報之財產目錄，僅有小貨車、機車各1 輛、轎車2 輛、電腦2 台，並無購置從事營繕工程施作所必要之機具設備，且94至96年間，佑德公司申報銷售額分別僅為60,409,299元、93,401,254元及102,043,009 元，依其「未購置機具設備」、「未聘僱人員」、「營業規模」研判，佑德公司顯無能力承作系爭關於新竹市○○段之工程，原告即應提出進一步之帳簿、銷項工程合約書、銷項發票、收款資料及付款來源等資料以釋疑。
２、原告雖提示「現金付款紀錄」及佑德公司收款「簽收證明書」等，惟經比對佑德公司之銀行往來明細，並無當日或近日有存入相同或相當之金額，且原告亦未能提示帳載資料及付款來源供核，無法證明原告有付款事實；且佑德公司於合作金庫銀行彰儲分行及彰中分行開戶，所填載用戶人聯絡電話竟係原告之員工林麟生，與常情有違，更讓人懷疑系爭統一發票交易之真實性。
３、原告雖提示與佑德公司間99年7 月12日經民間公證人事務所公證之證明書，但該公證書只證明其上「簽名或蓋章」屬實，不代表其中文字所表彰之實質內容為真實，且依證明書上「佑德營造股份有限公司開給業昌營造股份有限公司發票明細表」（詳原處分卷第41頁）所列統一發票開立日期，分別為95年11月1 日2 紙及95年11月10日2 紙，惟原告取得佑德公司開立之統一發票日期分別為95年9 月15日2 紙及95年10月15日2 紙，亦與實際不符，可知該公證書並不能證明原告與佑德公司間確有施工、付款之情事。４、原告雖提示與佑德公司間之工程合約書為證，但「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，按契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。本件原告若係真與佑德公司為實
際交易，就該公司過去信用如何？於債務不履行時有無損害賠償資力？通常會作一點徵信查詢，並會就佑德公司有無承包工程履約能力，為事先之查詢。若佑德公司無施工能力，非無可能只是出借牌照經營，開立不實之統一發票，此為一般商業常識，原告未來既須持佑德公司開立之統一發票扣抵進項成本，與原告本身利害息息相關，理應就佑德公司所開立之統一發票存有警覺，故原告完全不查明佑德公司之履約能力，即逕與佑德公司交易，與常情不符。又原告於履約過程中如何監工？有無和佑德公司之真正員工有所接觸？原告均未說明，原告與佑德間之交易既有諸多疑點，而被告分別於99年11月19日、100 年5 月18日、100 年9 月21日及100 年10月13日函請原告提供系爭期間使用帳簿、銷項工程合約書、銷項發票、收款資料及付款來源等資料供核，原告迄未提示，致法院無從藉由資金來源、訊問證人來查證其與佑德公司訂約、履約歷程，用以判斷契約自由之真實性，被告因認佑德公司並未與原告真實交易，進而否准系爭統一發票扣抵銷項稅額，據以補徵營業稅額333,333 元，尚無違誤。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」，營業稅法第51條第1 項第5 款定有明文。
二、原告有短漏稅之故意或過失：
（一）原告與佑德公司無交易事實，猶持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額之故意或過失，被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟原告仍未繳納稅款，原查按所漏稅額333,333 元處2.5 倍罰鍰833,332 元，並無違誤。
（二）原告雖主張確有與建佑公司交易及付款，原告並無故意過失，且建佑公司現已更名為「佑德營造股份有限公司」繼續經營，被告裁罰顯然有誤云云。
（三）惟「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。本件佑德公司本身既無承接系爭工程之能力，非無可能開立不實統一發票，原告就該公司所開立之統一發票理應存有警覺，然原告未就佑德公司「過去信用、有無損害賠償資力」及履約事項，為事先之查詢，亦未就訂約、履約過程加以舉證，其收受佑德公司開立統一發票為進項憑證，縱無故意亦有過失。
（四）被告因而審酌原告之違章情事，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額333,333 元處2.5 倍之罰鍰833,332 元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
丙、綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　8 　　月　　7 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　7　　 日書記官 簡若芸