臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第752號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 12 月 25 日
• 法官: 王立杰、許麗華、陳鴻斌
• 法定代理人: 璩澤明、李慶華
• 原告: 虹智精密股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第752號101年12月11日辯論終結
原 告　虹智精密股份有限公司
代　表　人　璩澤明（董事長）
訴訟代理人 廖修譽 律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 賴雪琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月29日臺財訴字第10100055030 號（案號：第10100117號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）2,869,299 元，經被告初查查獲短報營業毛利5,946,173 元及虛列財產交易損失4,407,358 元，併同其餘調整，核定全年所得額13,282,858元，應退稅額540,796 元，並按所漏稅額2,588,383 元處1 倍之罰鍰2,588,300 元（計至百元止，下同）。原告不服，提起行政救濟，經本院97年度訴字第900 號判決（下稱本院前判決）將訴願決定及原處分關於否准原告認列出售資產損失金額逾3,966,622 元及罰鍰2,588,300 元均撤銷，其餘之訴駁回。原告就本院前判決對其不利部分提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1707號裁定（下稱上訴審駁回裁定）上訴駁回。被告乃依本院前判決意旨，以被告100 年10月17日財北國稅法一字第1000017243號重核復查決定（下稱原處分）追減原告91年度全年所得額440,736 元及罰鍰110,101 元。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：
㈠被告原處罰鍰金額2,588,300 元，係被告依原告漏列10台2G機台之營業收入10,000,000元，追認9 台之機台成本4,053,827 元，並將帳列出售固定資產10台之損失4,407,358 元予以剔除後計算而得。
㈡上述罰鍰計算之銷售機台數量與成本認列數量不一致，於本院前判決中已被認定有誤。又依被告97年1月3日訴願補充答辯書內容所認定之交易事實為：原告係出售製成品2G鑽針精磨機台9台及出售固定資產2G鑽針研磨機1台予凱崴公司。實應以上述認定作為處分依據。
㈢承上，原告漏列9 台2G鑽針精磨機台之營業收入共計9,000,000 元（1,000,000/台×9 台），追認9 台機台之營業成本
4,053,827 元（450,425.2/台x 9 台），並剔除9 台出售固定資產損失3,966,622 元（4,407,358 元－440,736 元）。㈣依㈠及㈢所述，應追減之營利事業所得稅金額為1,440,736
元（追減漏列營業收入1,000,000 ＋處分固定資產損失440,736 元）及罰鍰360,184 元（1,440,736 ×25％），原處分
所核金額顯然有誤。
㈤訴願決定理由雖稱：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」分別為行政訴訟法第213條及第216條所明定，原告91年度並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台予凱崴公司，被告據以將其列報之固定資產3G機台處分收入10,000,000元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元，是否妥適乙節，業經本院前判決肯認尚無不妥，並經上訴審駁回裁定駁回上訴確定，其既屬經終局判決確定之訴訟標的，已有既判力，原告自應受其拘束，則原告再行爭執應再將出售固定資產1,000,000 元部分，自營業收入及全年所得額項下減除等，核屬無據云云。惟：行政訴訟之既判力客觀範圍，依最高行政法院72年判字第336 號判例要旨「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院101 年度裁字第516 號更進一步指出：「據此，既判力之客觀範圍係指『訴訟標的』之『法律關係』，非指事實。」是故被告及訴願決定以既判力為由，未重新認定事實即作成不當處分，遽認原告出售10台製成品2G機台予凱崴公司，然原告係出售製成品2G鑽針精磨機台9 台及出售固定資產2G鑽針研磨機1 台予凱崴公司，被告於97年1 月3 日訴願補充答辯書內容亦如此認定交易事實，則被告實已違法不當裁量、違反禁反言原則且違背行政程序法第9 條「就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之行政法一般法律原則。
㈥茲就被告答辯說明如下：
⒈原告前已說明，原告為「銑刀及鑽頭之設備組裝廠商」，亦為「銑刀及鑽頭之刀具製造商」，亦即原告生產銑刀及鑽頭等刀具用設備，自行組裝並同時於市場上銷售，故原告於業務上具複合性，被告所稱固定資產與產製品之界線，雖適用於一般廠商尚屬明確，適用於本件原告卻屬模糊。事實上，2G及3G均為銑刀及鑽頭等刀具生產設備，僅機台動作與功能不同，但零組件具共用性，最大差異在於電控程式及增加機械手上下料機構模組。
⒉而原告廠內正常改裝新機台之步驟如下：⑴將舊機台整組拆除；⑵機身及鑄鐵座外送重新噴砂烤漆，拆下之零部件在廠內用煤油清洗過，更換損壞之零件及耗材，並增補短缺之零件及模組；⑶重新組裝新機台；⑷電控重新配線及灌製新程式。故重新組裝後，雖部分架構為舊機改裝更新，惟於外觀、功能及大部分機件上，均屬新機。
⒊事實上，前述出售予凱崴公司之10台3G固定資產機器設備，係原告於89年購入供生產銑刀及鑽頭之設備，而於91年將該等3G機台改裝為2G機台後出售予凱崴公司。因原告自行研發成功，另因遷廠需節省成本並減少閒置產能，故縱使上開10台3G機台之未折損餘額仍高於改裝後2G機台之出售價格，原告仍決定將該10台3G機台改裝為2G機台後出售予凱崴公司，原告並已分別於91年5 月、92年5 月申報90、91年度營利事業所得稅時，提出財產目錄，原告90年財產目錄上原有16台3G機台，至91年僅餘6 台，依據原告之稅務簽證會計師黃敏全會計師證稱，雖無法確定有無實地查核盤點原告財產目錄上所列固定資產，但原告90、91年營利事業所得稅查核報告書確實由其查核簽證；衡諸常情，公司製作財務報表時，不會刻意將固定資產不予列帳以致資產縮減，且原告90、91年財產目錄為原告因例行業務所需而製作，且交會計師查核簽證，製作時並無預見本件訴訟之發生，自無臨訟虛偽製作之可能，由此可知，原告91年間確實處分10台3G機台，縱無法直接推論該次機台處分即為出售予凱崴公司之交易，仍不影響稅捐申報之正確性。原告當時雖因此有1,000 萬元之收入，但因該10台機台改裝出售前尚餘14,407,358元之剩餘價值，故原告因該次機台處分認列損失4,407,358 元。
⒋於前案調查時，兩造不爭執出售所得確為1,000萬元，而
在於該機台之成本，卻遭被告逕依原告製成品產銷存明細表2G 機台之期末製成品平均單價450,425.2元，作為認定原告有出售10台2G機台之依據，被告顯然忽略該10台3G機台之去向。故如依當年度列表計算，該10台3G機台全部消失卻無任何收入補貼，被告實應計算原告有14,407,358元之固定資產滅失損失，再加計被告認定之出售10台2G機台營業成本4,504, 252元，而僅收入1,000 萬元，故此部分淨損失應為8,911,610 元（14,407,358＋4,504,252 －10,000,000 ），顯見被告忽略本案全貌。
⒌本院前判決雖認同被告主張原告出售10台2G機台之說法，但卻疏漏而未就原告滅失10台3G機台部分，命原告重新提出說明並命被告計算，顯有疏漏。又依最高行政法院72年判字第336 號判例要旨、101 年度裁字第516 號裁定要旨及行政程序法第9 條有利不利一律注意原則，既判力之客觀範圍既係指訴訟標的法律關係，而非事實，行政機關就有利與不利於當事人之事實均須一律注意，則被告及訴願決定以既判力為由，未一併顧及原告10台3G機台之滅失，顯然違法不當。故本院前判決部分認定雖得拘束本院（如銷貨收入1,000 萬元部分），但就成本部分，則顯然忽略該年度報表中減少之10台3G機台，本院自得重新審酌，而不受本院前判決之拘束。
⒍被告依據凱崴公司折舊年限8 年作為本件原告出售機台為新機台之依據，亦屬無理。依據被告提出之資料，該機器折舊年限為8 年，就凱崴公司而言，無論所購得之機器為新機或中古機，對凱崴公司皆得視為新機而以正常新購設備處理，故凱崴公司記載之折舊年限並不足以作為認定原告出售機台非屬固定資產之處分。況被告如認定凱崴公司經會計師簽證之帳目為正確，何以認定同經會計師簽證之原告帳目為造假，被告顯有雙重標準，明顯以偏概全。
⒎被告另稱其核算對原告尚屬有利云云，顯屬臨訟之詞。被告東拼西湊，將兜不攏的數字全部視為短報，而計算出原告虛列成本19,561,495元，並以下列證據佐證其說：凱崴公司92年財產目錄（證明凱崴公司91年新增機台，1G至4G共計23台）、原告91年度製成品產銷存明細表（將原告期末存貨置放於凱崴公司之機台對應至原告本期轉出，視為出售予凱崴公司之機台，1G至4G共計38台），而就此差額部分，認定為原告虛列成本。惟原告並非僅出售予凱崴公司一家，如凱崴公司100 ％持股之轉投資公司─昆山滬威電子股份有限公司，其所需機台會先於凱崴公司試機，再經由凱崴公司另一家100 ％持股之境外公司─ADVISOR
MOVE INVESTMENTS LIMITED轉入大陸，此模式之機台採購並不會登錄於凱崴公司財產目錄中，更可見被告以偏概全之處。原告帳上消失之10台3G機台於會計帳上應如何解釋？被告是否准許原告認列該10台機台之固定資產滅失損失14,407,358元？就此更可見被告雙重標準而明顯違法之處。
⒏如將時間拉長來看，原告虛列帳目，將固定資產減少，根本不會得利。依正常會計原則，固定資產每月提列折舊費用，計入成本或費用項目，而為稅前淨利之減項；於本件，處分固定資產猶如將折舊加速認列，而於當年度一次認列固定資產未提列之殘值，故雖將減少當年度稅前利益而將減少納稅，但往後各期費用亦將減少，故從長期而言，原告並未從中獲利，自無作假之必要。事實上，營利事業所得稅之稅基計算係以稅前淨利為課稅基礎，處分固定資產或銷售新品，除會計科目及申報欄位不同外，最大差異在於成本項之來源及認列；於銷售新品，申報時會呈現於銷貨收入及銷貨成本欄位，於處分固定資產，則僅會以處分固定資產所得金額減去固定資產殘值之淨額呈現於業外處分損益欄位，惟二者由客戶端所獲得之售金額數值相同，故於收入項並無短報問題。本件原告確實因處分殘值價值14,407,358元之固定資產而受有損失，因原告誠實納稅，故尚有1,000 萬元之處分固定資產收入尚得抵沖，否則如以整筆固定資產滅失計算，原告應納稅捐勢必減少，然因原告之誠實，反被懷疑為虛偽不實，令原告難以甘服等語。並求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告答辯略以：
㈠全年所得額部分：
⒈按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變原原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」分別為行政訴訟法第213 條及第216 條所明定。原告91年度並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台予凱崴公司，被告據以將其列報之固定資產3G機台處分收入10,000,000元元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元，是否妥適乙節，業經本院前判決肯認尚無不妥，並經上訴審駁回裁定駁回原告上訴確定在案，其駁回理由論述綦詳，既屬經終局判決確定之訴訟標的，已有既判力，原告自應受其拘束，則原告再行爭執應再將出售固定資產1,000,000 元部分，自營業收入及全年所得額項下減除等，核屬無據。
⒉承上，本件既認定原告漏列10台2G鑽針精磨機台之營業收入10,000,000元，依據成本與收入配合原則，被告原應核認該10台機台之營業成本4,504,252 元，亦即，原應再調增機台1 台之營業成本450,425 元，而非調增出售資產損失440,73 5元；另本件既認定原告係出售製成品，則被告應將該10台機台當年度提列之折舊174,078 元一併調減，惟被告受本院前判決拘束，乃調增出售資產損失440,735
元，而未調增營業成本450,425 元及調減折舊費用174,078 元【亦即調減全年度所得額276,347 元（450,425 元－174,078 元）】，此縱與一般公認會計原則不符，亦屬另案更正範圍，且屬對原告較為有利之結果，並不影響本案認定。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第l 項所明定。
⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，將出售製成品列報為出售固定資產，經被告查得短報營業毛利5,946,173 元（轉正營業收入10,000,000元一追認營業成本4,053,827
元）及虛列財產交易損失4,407,358 元，合計漏報所得額10,353,531元，初查以其明知91年度未有出售資產損失4,407,358 元，惟仍將該損失列入申報，縱非故意，亦難謂無過矢，乃按所漏稅額2,588,383 元處1 倍罰鍰，嗣經本院前判決撤銷確定在案，被告遂依本院前判決意旨，重行按所漏稅額2,478,199 元處1 倍罰鍰，而將原處罰鍰2,588,300 元追減110,101 元。
⒊原告雖執與本稅相同之理由以爭執罰鍰處分有所違誤云云，惟原告既明知所出售之機台並非固定資產，未列報營業收入，而仍以處分固定資產損失方式列報，自有漏稅故意，業經本院前判決敘明在案，原處分依重行核算後所漏稅額處1 倍罰鍰2,478,199 元，並無違誤。
㈢至原告主張「既判力」之客觀範圍係指「訴訟標的」之法律關係，非指事實，被告違法不當裁量、違反禁反言原則及違背行政程序法第9 條之行政法之一般法律原則乙節，因最高行政法院101 年裁字第516 號裁定並非判例，且本件業經本院前判決及上訴審駁回裁定依調查後事實涵攝法律而核認法律關係，既判力之客觀範圍當然包括訴訟標的之法律關係及事實，此觀最高行政法院72年判字第336 號判例「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」意旨可明，原告主張核不足採。
㈣另就原告主張各節補充說明如下：
⒈有關營利事業究係出售存貨或固定資產之區別乙節：
⑴按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第1 條、第2 條第1 項及第2 項，以及商業會計處理準則第15條第1 項第7 款前段及第17條第1 項第3 款前段規定，存貨及固定資產應參照商業會計處理準則及財務會計準則公報據實記載。商業會計處理準則就存貨及固定資產之定義分別為：
①存貨：指備供正常營業出售之商品、製成品、副產品，或正在生產中之在製品，將於加工完成後出售者，或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。
②固定資產：指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1 年以上之有形資產。其中，機器設備指自有之直接或間接提供生產之機（器）具、運輸設備、辦公設備及其各項設備零配件。
⒉財務會計準則公報第10號則規定：「本公報用語定義如下：……存貨：指備供正常營業出售之製成品或商品；或正在生產中之在製品將於加工完成後出售者；或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。」⒉有關原告銷售10台2G機台耐用年數乙節：
⑴依據行政院86年12月30日臺財字第52053 號函修正發布之固定資產耐用年數表，第3 類機械及設備第11項機械製造設備第3113號細目「其他機械製造設備」之耐用年數規定為8 年。
⑵原告係經營機器、設備及其他電子零件及組件製造業，其生產之2G精磨機係用於將碳化鎢棒研磨鑽頭或銑刀，以製作PCB 鑽孔用工具，故該2G機台係屬其他機械製造設備，耐用年數為8 年。
⑶而凱崴公司92年度財產目錄記載2G精磨機17台，耐用年數均為8 年，購入成本每台100 萬元，益證原告出售者為新品。
⒊有關被告認定原告出售之10台機台為銷售存貨而非處分固定資產之依據乙節：
⑴被告於93年4 月12日傳真通知凱崴公司，請該公司確認其向原告購買之13台2G精磨機為全新設備或中古設備，依該公司於同日回覆之資料顯示，所有機台均為新機台。
⑵依凱崴公司所提供之財產目錄，其向原告購買之2G機台耐用年數均為8 年，且凱崴公司91年帳上1G至3G精磨機共計23台，而原告當年度銷售予凱崴公司之1G至4G精磨機共計38台，顯見原告銷貨成本溢報19,561,495.36 元，分別為1G機台銷貨溢報4 台共計729,663.2 元，2G機台銷貨短報9 台共計3,603,401.6 元，3G機台溢報17台共計20,550,542.76 元，4G機台銷貨溢報7 台共計1,844,691 元。
⑶原告既係銷售製成品存貨，當年度自不能提列該製成品存貨之折舊費用，惟原告卻提列相關折舊費用174,078
元。
⒋綜上，原告出售之機台顯係全新設備。另依據原告91年度實際銷售予凱崴公司之精磨機數量，重新核算原告91年度所得額應為37,072,258元，惟原處分（重核復查決定）核定全年所得額為12,842,122元，罰鍰為2,478,199 元，已有利於原告，原告主張應再行調減全年所得額及相關罰鍰，自不足採等語。並求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：原處分認定原告出售之2G鑽針研磨機10台係屬製成品而非固定資產，並據此重新核算原告91年度全年所得額及罰鍰金額，有無違誤？原處分認定之事實是否為本院前判決及上訴審駁回裁定既判力所及？
五、本院判斷如下：
㈠按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」又按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號著有判例可資參照。再者，按89年2 月9 日修正之民事訴訟法第244 條第1 項第2 款，將原規定之「訴訟標的」修正為「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張，此乃法院應以「既判事項為基礎處理新訴」及「禁止矛盾」之既判力積極的作用，以杜當事人就法院據以為判斷訴訟標的權利或法律關係存否之基礎資料，再次要求法院另行確定或重新評價，俾免該既判力因而失其意義，亦即既判力之「遮斷效」（最高法院100 年度台抗字第62號裁定意旨）。是知，探討既判力客觀範圍時，除應審酌訴訟標的法律關係外，亦未能忽略該訴訟標的之基礎原因事實。故而，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束
㈡而查，原告並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台予凱崴公司，被告將其列報之固定資產3G機台處分收入10,000,000元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元，並無不合。惟因被告僅追認9 台之營業成本4,053,827 元（450,425.2 ×9 ），漏未追認1 台之營業
成本，卻否准原告列報系爭全數10台之固定資產處分損失
4,407,358 元，於法未洽。況且據被告於本院前審陳明否准認列之系爭其他損失，就其中1 台（即10台減9 台）440,736 元部分係屬有誤，是被告否准原告認列之出售資產損失逾3,966,622 元（4,407,358 元－440,736 元＝3,966,622 元）部分，即屬有誤之訴訟標的法律關係及原因事實，均已經本院前判決及上訴審駁回裁定所審認，此部分，揆諸前揭規定與說明，即具既判力。又按諸行政訴訟法第216 條規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」是本件既係上開本院前判決及上訴審駁回裁定撤銷，經被告為重核復查決定，自應分別受其既判力及撤銷判決意旨拘束。原告主張本院前判決及上訴審駁回裁定之既判力客觀範圍，僅指訴訟標的法律關係，不及事實，容有忽略探討既判力客觀範圍時，除應審酌訴訟標的法律關係外，亦應探究其訴訟標的基礎之原因事實，難謂有據。其指摘原處分未重新認定事實，即遽認原告出售10台製成品2G機台給凱崴公司，再行爭執應再將出售固定資產1,000,000 元部分，自營業收入及全年所得額項下減除等語，有違上開判決既判力之客觀範圍，自屬無法憑採。原告雖另主張被告如果發現新事實時，非不得更動原來基礎事實，即得重新認定事實等語，惟此項立論並無新事實之證據資料予以支持，仍屬無法採憑。
㈢據上，原告有關上述列報系爭10台之出售資產損失，既經上開確定判決既判力明確認定非為固定資產損失，而為存貨銷售，被告漏未認列其中一台之營業成本，予以追認時，其追認金額參照前開確定判決意旨本應為450,425 元，本件重核復查決定雖僅追認440,736 元，仍不足9,689 元，但因原告原列報出售固定資產時，曾列報其折舊費用174,078 元，此部分重核復查決定並未予以加回（如予以加回，得減除之金額僅為276,347 元），相互比較之下，重核復查決定仍有利於原告，復經被告於本院101 年11月8 日準備程序中所是認，是重核復查決定雖有上述瑕疵，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則之適用，仍應予以維持。至原告所陳，原有所購置之3G機器設備尚未消滅，應可攤提損失等語，然此涉及「原有所購置之3G機器設備」是否存在之事實爭議，核屬另一爭點，基於爭點主義原則，尚非本件審究範圍，應予敘明。㈣罰鍰部分：按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」而查原告明知其出售系爭機台非固定資產改裝，惟未列報營業收入而以處分固定資產損失方式列報，有漏稅之故意，被告據以依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，即非無據，已為上訴審駁回裁定理由所確認。是以，重核復查決定就原告漏報所得額予以調整為9,912,797元（短報營業毛利+虛列財產交易損失3,966,622 ，財產交易損失部分原告原列報數為4,407,358 元），其因而重行按所漏稅額處1 倍罰鍰
2,478,199 元，將原處罰鍰2,588,300 元追減110,101 元，固非無見，然其計算式仍有瑕疵，有如上述，惟因其計算結果仍屬有利於原告，基於行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分被告重核復查決定仍應予以維持。就此，原告主張並無故意過失，難認可採。
六、從而，本件原處分（重核復查決定）雖有上述之瑕疵，訴願決定未詳為敘明，固均有未洽，然因原處分有利於原告，基於行政救濟適用禁止不利益變更之原則，仍應均予以維持。原告仍執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，應認無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　25　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王立杰
法 官　許麗華
法 官　陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　25　　日書記官 林俞文