臺北高等行政法院判決

102年4月11日辯論終結

原告

長堡營造有限公司

代表人

袁建國（董事）

訴訟代理人

李蒨蔚 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

邱瀞

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月19日台財訴字第10000330450 號（案號：第10001667號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院100 年度訴字第1904號判決敗訴後，原告提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第709 號判決廢棄罰鍰部分發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為何瑞芳，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

壹、事實概要：原告於民國92年6 月至93年10月間無進貨事實，取具仁大興業有限公司（下稱仁大公司）所開立之不實統一發票84紙，銷售額合計新臺幣（下同）17,023,050元，營業稅額851,152 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額851,152 元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額851,152 元處5 倍之罰鍰計4,255,760 元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰2,127,880 元；原告仍不服，提起訴願，遭經駁回，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1904號判決（下稱原判決）駁回。原告猶表不服，其主張原判決有行政訴訟法第243 條第2 項第6 款判決不備理由之違法，提起上訴，經最高行政法院於101 年8 月10日以101 年度判字第709 號判決，將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。

貳、本件原告主張：

一、本件營業稅本稅部分雖經最高行政法院以原告所提出之事證無法證明系爭84張發票為「合法進項憑證」，即原告無法證明系爭84張發票之實際交易對象確為仁大公司而駁回原告此部分之上訴，致原告無法再爭執此部分，惟原告仍必須表示系爭發票所示水泥、五金材料等，確實係原告向仁大公司購入並全部使用於員山子分洪隧道之開挖工程。

二、原告確有進貨事實

（一）原告自91年10月起承作員山子分洪隧道工程、94年10月28日申報完工，因施作隧道開挖工程必須使用大量水泥等原料，茲將施工內容詳細說明如下。

（二）水泥使用之說明

1、附圖一、二（本院卷第28、29頁）為現場施工之剖面圖。如附圖一、二所示，原告先以機具及人力開挖出隧道，因隧道內挖掘出之路面凹凸不平且泥濘不堪，人員、車輛及大型機具根本無法通行，須將該段已開挖隧道之路面整平後，人員機具才能夠前進並進行下一輪開挖。

2、此部分之工序分頂拱、台階及仰拱，每一段之開挖均必須進行路面整平工作。

3、應施作之路面整平面積高達60,200㎡，計算式請參見附表一（本院卷第30頁）。

（三）五金材料使用之說明上開隧道開挖後，必須架設排水管、給水管、角架等五金材料等，金額共4,329,050元。

三、系爭發票之金額及比例均屬合理原告承攬員山子分洪隧道工程之總金額為284,711,000 元，其中隧道開挖之工程款209,015,000 元，佔全部工程之73.4%，而系爭84張發票中購買水泥之金額為12,694,000元、五金材料之金額為4,329,050 元，佔全部工程款之4.4%、1.5%左右，甚至就開挖工項而言，其所佔比例亦僅約6%、2%，均屬合理，而且，相對於全部工程款而言，比例實在不高，因此，被告聲稱系爭發票係原告虛灌成本而取具無進事實之發票云云，實無可採，因為，此部分所佔比例如此之低，原告不僅獲益不多且亦實在無必要。

四、被告答辯稱，營造業同業利潤標準毛利率為21% ，原告92、93年之毛利率僅為8.5%、15.06%，明顯偏低，有「虛灌成本、壓低課稅所得」之嫌云云。惟被告所稱「營造業同業利潤標準毛利率21% 」云云，僅係作為稅捐機關於納稅義務人未依法申報稅捐時之參考，具有懲罰性質。因此，往往採偏高認定，並非該產業之實際毛利率；其次，營造業於92-93 年間之營業毛利率約在3~13% 左右，此從上市營造公司從92年至99年之營業毛利率資料可供參考更一證5 （本院卷第49至68頁）。從更一證5 資料可知，原告92、93年之營業毛利8.5%、15.06%，與該時期上市營造公司之營業毛利相當，非如被告所稱明顯偏低云云，實足證原告確有進貨事實。

五、原告提出如上「更一證5 」中工、新亞、達工、皇昌、建國等共五家上市營造公司之毛利數據，主張92至93年間之營造業毛利約僅為3~13% 左右云云，被告則反駁稱另有順天、長虹、三豐、宏都上市營建公司92至93年毛利超過同業利潤率（21% ）云云。惟原告係遂道工程專業廠商，遂道工程乃公共工程之項目之一。因此，若要就毛利互相比較時，自應以同樣施作公共工程之廠商為比較對象，才屬公允，而原告所提出「更一證5 」中工、新亞、達工、皇昌等四家上市營造公司均係以施作公共工程為主要業務之營造公司（至於建國公司則有部分施作公共工程），被告所提出之順天、長虹、三豐、宏都等公司則全部均係以住宅工程為主要業務之建設公司。上開九家營建廠商之公司官網上所列之主要業務內容如「更一證6 」（本院卷第117 至127 頁）、「更一證7 」（本院卷第128至136頁）所示。

六、至於被告雖另提出「剔除仁大公司發票後之毛利率」計算，惟被告所提出之原告92年、93年毛利率分別為12.9% 、19.72% ，此二數據仍是高於更一證5 以公工程為主要業務之上市營造公司（僅3~13% ），益足證原告根本不需要虛灌成本，原告確有進貨事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁處原告罰鍰2,127,880 元部分。

參、被告則以：

一、最高行政法院判決指稱：「如果其進銷項間之比例大體上與同業利潤或該工程應有之『收入成本』比例相符，則考量到銷貨必然要先有進項才能踐行之日常經驗法則，應認上訴人有進項事實，只是取具非實際交易相對人之進項憑證而已。」，惟營業稅401 申報表之加值率＝（銷項金額－進項金額）÷銷項金額，而營利事業所得稅結算申報之毛利率＝（營業收入淨額－營業成本）÷營業收入淨額，「加值率」與「毛利率」間之概念並不相同，因個別行業特性之不同而存在差異性，例如：水產行業，其進項憑證大部分屬農漁民之普通收據；人力派遣行業，其進項憑證大部分屬薪資扣繳資料，以上均不屬於營業稅法第19條及第33條所規定得扣抵之進項憑證，亦即無法列入「加值率」之計算，本件若屬單純批進批銷之買賣業，進貨後不作任何加工，無任何營業費用，加值率始有參酌同業利潤標準（毛利率）之實益，惟原告92及93年度營利事業所得稅結算申報書填列之行業標準代號為「380211」，屬大業別「營造業」，主要業務為承攬「道路工程」，其營業收入所對應之工程成本，除本件系爭統一發票之進項憑證外，尚包含大量直接及間接人工薪資、保險費、機具之折舊、各項耗竭及攤提、伙食費等科目，均屬營業稅法第19條所定不得扣抵之進項憑證，是本件無從由原告申報之營業稅401 申報表之加值率與毛利率相當與否而得認定有進貨事實。

二、參酌最高行政法院判決意旨：「調查上訴人在『員山仔分洪隧道工程』施作年度之營利事業所得稅申報資料，查明其收入及對應成本費用支出是否相當。」，原告92及93年度營利事業所得稅結算申報之毛利率分別為8.50% （營業毛利15,449, 604 元÷營業收入淨額181,755,490 元＝8.50% ）、15.06%（營業毛利29,131,297元÷營業收入淨額193,498,055元＝15.06%），與「道路工程」業之同業利潤標準毛利率21% 相較，均有偏低之異常情形，原告顯有「虛灌成本，壓低課稅所得」之嫌疑，而在營業稅法上亦可合理推斷具有「無進貨事實而虛報進項，降低營業稅額」之事實。

三、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第3款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……三、營建業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。（五）其他必要之補助帳簿。」，原告主張向仁大公司進貨是用於基隆河員山子分洪工程之施工材料。原告確實與日商鹿島營造股份有限公司台灣分公司（下稱日商鹿島臺灣分公司）訂立分洪工程第一區隧道開挖工程之承攬合約，該工程已施作完成，惟整個工程結束之證明文件只是結果之證明，無法勾稽於系爭發票（共84項，包含水泥及五金材料等）與上開工程之關係，又原告上訴意旨指稱已提出帳證資料供核，原審判決未予審酌云云，顯非事實。本件原告僅提示案關發票84 紙 、出貨單、計價單、買賣合約、匯款單、93年度部分日記帳（92年度未提示）影本，卻無法提出案關工程之耗料明細、工程日誌或施工紀錄及前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第3 款規定之帳簿憑證以舉證確實有進貨之事實，被告曾於100 年5 月3 日以財北國稅法一字第1000207063號函請原告提示系爭進貨（水泥及五金材料）之用途、成本分析表、施工日報表及相關帳載資料等，原告於100 年5 月18日說明與仁大公司確有交易事實，惟僅提示3 紙紀錄表及93年度部分日記帳影本供核，原告無相關之工程進度表、施工日報表或其他記載工程每日有關進料、領料、退料及工作記錄之相關表報資料，致無法查核工程確實用料數量及按各工程實際施工進度、用料及請款，與工程合約約定內容相勾稽以供查實，原告主張有進貨事實乙節，自難採憑。

四、原告有無以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，對被告而言，蒐集證據自然備感困難；另原告與仁大公司對本件有一致性之利益，雙方有充分之共同經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵，所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由原處分機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與仁大公司間交易為虛偽）之認定，即不能指為有違證據法則。是被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。從而，被告審酌調查證據之結果，以原告僅提示出貨單、計價單、買賣合約、匯款單等書面資料並不能證明其確係付款予仁大公司之事實，且其92及93年度營利事業所得稅結算申報之毛利率僅8.50﹪及15.06 ﹪遠低於同業利潤標準21﹪，尚難推翻被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，核認其無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，是本件被告核定補徵營業稅額851,152 元及按所漏稅額851,152 元裁處2.5 倍罰鍰2,127,880 元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤。

五、原告主張向被告查調92年6 月1 日至93年10月31日止領用統一發票號碼、相關進銷項資料及營所稅申報資料，即可說明該期間原告之進銷項內容及各項成本利潤，以證實確有進貨事實云云，惟：

（一）本件原告92及93年度取得進項憑證非僅仁大公司1 家營業人（92及93年進項來源明細），且其92及93年度進項金額高達196,265,792 元（112,886,104 元+83,379,688 元）以上（取得統一發票以外之進項憑證未計入），該等進項之品項為何？數量為何？系爭工程施作完工所投入各項材料明細為何？原告知之最詳，且應保存相關憑證並登載帳冊，據以申報繳納稅捐，而原告反而要求本院向被告查調領用統一發票號碼、相關進銷項、營所稅申報資料，藉以證實原告確有進貨事實，惟前揭申報資料係由原告所作成，原告理應妥善保存，被告依據原告申報資料，經由電腦所歸戶之資料（92及93年銷項去路明細、92及93年進項來源明細、9206至93-12 領用統一發票商號查詢）不若原告帳載資料詳細，能釐清全貌，參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，是以，本件理應由原告提出較為詳盡之帳簿憑證資料，以為證明。

（二）再者，本件被告於復查決定前亦曾函請原告提示系爭進貨之相關帳載資料供核，惟原告迄今未能提供成本分析表、施工日報表、相關帳簿及付款資金來源以實其說，原告顯係故意隱匿帳證規避查核，被告依據查得資料審酌本件金流及物流等，均無法證明原告取得仁大公司之進項憑證確為其承作前揭工程之必要成本費用。

六、原告主張營造業於92、93年間之營業毛利率約在3 ﹪至13﹪左右，並提示上市公司中工、新亞、達工、皇昌、建國等公司之財務報表為證，而原告92及93年之營業毛利8.5 ﹪及15.06 ﹪與該時期上市營造公司之營業毛利相當，非被告所稱明顯偏低，足證原告確有進貨事實云云，惟：

（一）系爭期間營建業營業毛利率超過同業利潤標準之上市（櫃）公司比比皆是，例如：順天、長虹、三豐、宏都等公司之毛利率均超過同業利潤標準，而原告僅舉中工等5 家上市公司為例，並無任何指標性之參考價值，僅為該等公司之個別營業狀況，不表示整體營建業之獲利狀況，而營利事業各業同業利潤標準係由各地區國稅局參照各業同業公會意見、歷年全國營利事業各業申報資料及各行業當年度獲利情況擬訂後，邀集工商團體、會計師公會等共同開會研商訂定，並依所得稅法施行細則第73條規定報請財政部備查，是以，同業利潤標準乃為各行業之整體平均經營成果與獲利水準，應具參考價值。

（二）若原告否認本件有「虛灌成本，壓低課稅所得」之事實，理應提出成本分析表、施工日報表及相關帳簿憑證以為釐清，惟原告僅空言主張，迄今未能提出證明，其規避查核意圖明顯。再者，本件於原審階段時，已就本件物流部分查明仁大公司為饒玉麟虛設行號集團成員之一，其進項憑證主要取自涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商，自不可能有貨源可供銷售與原告；金流部分，原告未能提出現金付款之資金來源證明，且提示支票付款部分，經查證為原告之員工兌領，原告提示之付款資料均無法與系爭發票勾稽相符，原告顯無支付系爭貨款之事實，現再參酌原告92及93年度營利事業所得稅結算申報之毛利率分別為8.50% 及15.06%，明顯低於同業利潤標準毛利率21% ，原告顯有「虛灌成本，壓低課稅所得」，已足以證實原告無進貨事實，虛報進項稅額，逃漏營業稅額之違章情事，是以，本件被告審酌原告違章情節，參酌財政部100年2 月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額851,152 元處2.5 倍罰鍰2,127,880元，並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出承攬合約書節錄影本（本院卷第23至26頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：就系爭統一發票84紙所示之貨物，原告是否有進貨事實？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」

二、就系爭統一發票84紙所示之貨物，原告並無進貨事實：

（一）本件原告於92年6 月至93年10月間取具仁大公司開立之統一發票84紙，銷售額合計17,023,050元，營業稅額851,152 元（原處分卷第215 頁），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟仁大公司於91年11月至95年4 月間取得涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.9﹪，有該公司上開期間進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可稽（原處分卷第607-610 頁）；依彰化地檢署98年4 月1 日彰檢良正97偵5875字第13293 號函所載，仁大公司係饒玉麟虛設行號集團成員之一。再依臺灣高等法院臺中分院刑事判決及臺灣彰化地方法院刑事判決（原處分卷第47 8至542 頁）所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利，為掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團製作不實合約書、出貨單據等交易資料，並指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查，而仁大公司係與饒玉麟配合提供空白發票之廠商，不法情事事證明確，原告自無可能向該公司進貨購買系爭商品，自不得以該進項金額扣抵銷項金額，而應補稅。

（二）但基隆河員山子隧道分洪工程既已完工，考量「銷貨必然要先有進項」之經驗法則，是否表示原告應有向「仁大公司以外之人」購進系爭84張統一發票所示之水泥及五金材料，而「有進貨之實」（故僅得課以1 倍之罰鍰）？茲分述如下：

１、按所謂「有銷貨必有進貨」之經驗法則，必須建立在銷貨及進貨間數量「勾稽相符」之基礎上，亦在不考慮存貨之前提下，若銷貨100 單位，卻取具120 單位之進貨憑證，納稅義務人雖確有進貨100 單位（例由其他統一發票進貨）之事實，但該20單位（例由系爭84張統一發票進貨）即屬虛增。本件系爭基隆河員山子隧道分洪工程雖已完工（原告自91年10月起承作員山子分洪隧道工程、94年10月28日申報完工，歷經4 個年度），但完工所需之水泥及五金材料，可能「有用到」以前年度已申報進項憑證統一發票所示之存貨，亦可能是利用92、93年度（系爭統一發票以外之）其他統一發票所示之真實進貨所完成，亦可能是利用91年、94年統一發票所示真實進貨之水泥及五金材料所完成，被告固應就「原告於系爭84張統一發票無進貨事實」負舉證責任，但「無進貨」之消極事實無法舉證，被告只能舉證「原告過去水泥、五金材料之存貨足敷銷貨」、「92、93年度（系爭統一發票以外之）其他統一發票已進貨之水泥、五金材料已足敷銷貨」、「91年、94年統一發票進貨之水泥及五金材料已足敷銷貨」，但此種存貨、進貨統一發票資料均掌握於原告手中，若原告不提出，被告亦無從舉證，參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之要件事實，納稅義務人應負有舉證義務，故仍應由原告提出「91年之存貨資料」、「91年至94年度之全部統一發票進貨資料」，用「排除法」來證明「原告過去無水泥、五金材料之存貨（或有存貨但不敷銷貨）」、「92、93年度（系爭統一發票以外之）其他統一發票並未進貨水泥、五金材料（或已進貨數量不敷銷貨）」、「91年、94年統一發票沒有進貨水泥及五金材料（或已進貨數量不敷銷貨）」，至系爭基隆河員山子隧道分洪工程究使用多少數量之水泥、五金材料，已經進貨之水泥、五金是否足敷銷貨使用？更須由原告提出日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表等證物方能證明。

２、查本件依據被告電腦歸戶之資料（由原告申報資料所作成）顯示，原告92及93年度取得進項憑證非僅仁大公司1 家營業人，且其92及93年度進項金額高達196,265,792 元（112,886,104 元+83,379,688 元，取得統一發票以外之進項憑證及不得扣抵銷項之進貨憑證還尚未計入，見92及93年銷項去路明細、92及93年進項來源明細、92 -06至93-12 領用統一發票商號查詢），而該等已進項之品項、數量是否為水泥及五金材料？系爭基隆河員山子分洪工程施作完工究須投入多少數量之材料？明細為何？92及93年已進貨之水泥及五金材料數量是否不敷銷貨使用（如此系爭84張統一發票才必有進貨之實）？均掌握於原告之手，原告應保存相關憑證並登載帳冊，以排除法證明「假設系爭84張統一發票並無真實進貨，原告無法完工」，但原告僅提出發票84紙、出貨單、計價單、買賣合約、匯款單、93年度部分日記帳（92年度未提示）影本、三紙紀錄表，其證明強度顯未能使法院就「無進貨事實」之心證處於真實不明之狀態而邀免罰。

３、至於發回意旨指示銷、進項間並非「一對一」之逐一對應關係，故被告應調查「同業利潤（毛利率）標準」中成本與進項之比例是否合理（按：毛利率＝（營業收入淨額－營業成本）÷營業收入淨額），用以計算「所使用水泥、五金大約占總成本幾分之幾」，進而推估所實際進貨使用水泥、五金之數量乙節，然前題是系爭工程所使用之水泥、五金並非「91年之存貨（或存貨不敷銷貨）」，且「92、93年度（系爭統一發票以外之）其他統一發票並未進貨水泥、五金材料（或已進貨數量不敷銷貨）」，且「91年、94年之統一發票沒有進貨水泥及五金材料（或已進貨數量不敷銷貨）」，否則將有重覆推估所進貨水泥、五金材料之虞。本件原告營業收入所對應之工程成本，除本件系爭統一發票之進項憑證外，其92及93年度進項金額高達196,265,792 元（112,886,104 元+83,379,688 元），此尚未加計「人工薪資、保險費、機具之折舊、各項耗竭及攤提、伙食費」等不得扣抵之進項憑證，原告既未證明前揭196,265,792 元中，並未進貨水泥、五金材料（或已進貨數量不敷銷貨）」，被告即無從推估系爭84張統一發票於92年、93年度應分攤之水泥及五金材料數量。

４、又縱原告可以證明完工所需水泥、五金材料「非來自於存貨，亦非91年至94年度之其他統一發票所購入」，但92、93年營造業（行業代號380211，道路工程）同業利潤標準毛利率為21% （見本院卷第39頁），原告92、93年之毛利率分別僅為8.5%、15.06%（見本院卷第40頁、第44項），低於同業甚多，系爭84張統一發票即有「虛灌成本（壓低課稅所得）」之高度可能，自不能再推估前揭84張統一發票必有部分進貨為真實。原告雖主張營造業於92、93年間之營業毛利率實在只約在3 ﹪至13﹪左右，並提示上市公司中工、新亞、達工、皇昌、建國等公司之財務報表為證，主張原告92及93年之營業毛利未明顯偏低（足證確有進貨事實），被告所舉之順天、長虹、三豐、宏都等公司乃土木工程業，與原告申報道路工程（其實只有隧道）之毛利率不同類，不能相比擬云云，惟按營利事業各業同業利潤標準係由各地區國稅局參照各業同業公會意見、歷年全國營利事業各業申報資料及各行業當年度獲利情況擬訂後，邀集工商團體、會計師公會等共同開會研商訂定，並依所得稅法施行細則第73條規定報請財政部備查，應具參考價值，原告主張營造業於92、93年間之營業毛利率實在只約3 ﹪至13﹪左右云云，尚不足採。且原告所舉中工、新亞、達工、皇昌、建國等公司之行業代號為380199（其他一般土木工程，92年、93年度同業利潤毛利率為20% ，見本院卷第140 頁反面），與原告行業代號380211（道路工程，92年、93年度同業利潤毛利率為21% ），該五家行業內容與原告非完全相同，自不能只挑出不同行業代號中毛利率特別低的五家公司來證明「行業代號380211（道路工程）92年、93年度之同業利潤（毛利率21% ）有錯誤」，並引用自創之同業利潤標準（3 ﹪至13﹪）來主張「原告營業毛利率（8.5%、15.06%）未低於同業利潤標準」，原告主張尚不足採。

５、更何況原告於93年9 月至12月間取具城陞工程有限公司開立之不實統一發票15紙（砂石），及93年7 月至10月間取具禹舜實業有限公司開立之不實統一發票25紙（水泥）部分，原告亦主張「有進貨且已供系爭員山仔隧道分洪工程使用」，但經被告以「無進貨事實」而處以1.5 倍、2.5 倍之罰鍰，業經本院分別以100 年度訴字第1905號、101 年訴字第294 號判決駁回原告之訴，經最高行政法院101 年度裁字第1739號及101 年度裁字第1759號裁定駁回原告上訴而確定，其施工、進貨背景與本件相同，但亦認定原告「無進貨事實」，而未依同業利潤標準認定「有進貨事實」，原處分依「無進貨事實」予以裁罰，自無違誤。

三、綜上，原處分（含復查決定）核定補徵營業稅額851,152 元，復查決定並依營業稅法第51條第5 款規定，參酌財政部100 年2 月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額851,152 元處2.5 倍罰鍰2,127,880元（即追減原罰鍰2,127,880 元），尚無違誤，訴願決定予以駁回，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭