臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴更一字第21號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 26 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第21號101年6月12日辯論終結原 告　蔡佳晋
訴訟代理人　許良宇　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　王麗琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月25日臺財訴字第09900429090 號（案號：第09902132號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院100 年6 月16日100 年度訴字第534 號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院以100 年12月22日100 年度判字第2217號判決將本院前開判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告機關代表人原為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，業據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報其購入之坐落桃園縣桃園市○○段2 地號土地應有部分10分之1 （下稱系爭土地）捐贈予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額新臺幣（下同）4,967,900 元，經被告按系爭土地公告現值16％核定准予申報捐贈扣除額794,864 元，而剔除其餘列報之捐贈列舉扣除額，並核定原告當年度綜合所得總額7,868,691 元，綜合所得淨額6,374,127 元，補徵稅額1,264,449 元。原告不服，循序提起復查及訴願，均經決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院100 年度訴字第534 號判決（下稱本院前審判決）駁回其訴，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2217號判決（下稱最高行政法院廢棄判決）廢棄本院前審判決，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張略以：
㈠按納稅義務人就其購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，即應依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除。至於所謂土地取得成本確實證據，參酌財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函釋規定，係指購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件而言。又就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關個人綜合所得加項之收入，參照稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，應由稅捐機關負舉證責任，惟有關列舉扣除項目之實際金額，因屬權利發生後之消滅事由，由納稅義務人即原告負證明責任。本件原告係以臺灣銀行及國泰世華商業銀行支票支付系爭土地價款，並已存入上開出賣人銀行帳戶，且無回流情形，原告就上開實際購地付款之事實已提出符合前揭財政部92年6 月3 日函釋規定之系爭土地買賣契約書及付款憑證以為確實證據，此為被告所不爭執，則原告已盡證明責任，被告若未能提出反證推翻原告確實取得系爭土地成本之事實，自應就原告94年度綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，依所得稅法第17條第1 項第2
款第2 目第1 小目規定按4,967,900 元核實扣除，被告竟以系爭土地公告現值之16％計算原告該項列舉扣除額，顯已違法，應予撤銷。
㈡參照本件最高行政法院廢棄判決理由及其100 年判字第343
號、96年判字第410 號判決意旨暨學者見解，所謂租稅規劃乃納稅義務人在不違反立法意旨之前提下，合法降低稅捐成本，核與利用不符常規之法律形式，且無其他經濟上理由，濫用私法自治原則，基於主觀規避稅捐之意圖，故意選擇與經濟歷程不相當之法律形式，違反立法意旨之避稅行為，迥不相侔。故判斷納稅義務人所為是否為避稅行為，自應探求稅法之立法意旨何在，並由稽徵機關負說理義務。本件原告購買系爭土地係因前與訴外人泰加實業股份有限公司﹙下稱泰加公司﹚就坐落桃園市○○段649 地號土地約定合建，由於建築基地施工所需之聯外道路，遭當地居民圍路抗爭而無法順利通行，原告不得不以高於一般公共設施保留地交易價格之金額，向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地，有泰加公司101 年5 月7 日泰湖字第10105071號函文可憑，並經證人余美玲、戴誠志及張文標等人於本院準備程序期日到場結證屬實，是原告確有經濟上之正當理由購入上開土地。
㈢由下列事證情況可知，被告認定原告之捐贈係屬無任何實質經濟目的之避稅行為乙節，與事實不符：
⒈證人余美玲於101 年5 月21日狀稱：「二、關於本人購買路地後捐贈予政府之過程，主因乃張氏兄弟要求。疑似張氏兄弟在本件路地旁尚有其他鄰地要開發，亦需使用此筆路地出入，故張氏兄弟先於本件路地之買賣合約第6 條第㈣、㈤及㈥項，預留伏筆要求買方需為賣方設定地役權，並提供本件路地供賣方其他鄰地﹙○○段16、28地號、○○○149 地號﹚無償使用，更指明買方捐贈政府之相關事項，如買方未能完成捐贈政府作為公用，買方仍應無償提供本件路地供賣方其他鄰地使用並回復地役權設定。三、本人過戶取得本件路地之持分後，即依約捐贈政府，並依所得稅法相關規定作為當年度之列舉扣除額。鑑於94年當年本人所得稅之數額，本件路地依法能列報之扣除額﹙因本人能舉證本件路地之實際取得成本，故可全額列報﹚仍有賸餘，故未能於當年度將本件路地持分全數捐贈完畢。嗣後張氏兄弟發現本人部分未於當年全數捐出，甚至要求本人書立同意書，承諾應將尚未捐贈之部分於次年度﹙即95 年 ﹚全部捐出，並且在完成次年度之捐贈前，仍應無償提供路地供賣方其他鄰地使用。請見附件二所示本人留存當年書立予張氏兄弟之同意書。」等語，並有證人余美玲於94年11月1 日立具於張文標、張文吉之同意書可憑，顯見原告早先購買系爭土地之動機，實非事後捐贈政府作為個人綜合所得稅列舉扣除額之用。
⒉系爭土地經原告捐贈後，現已闢建為桃園縣桃園市○○○街，除供上開建案施工車輛通行使用外，亦有○○○區○○○○○道路通行使用，此觀附近居民甚將車輛停放於該道路上自明，且渠等可利用該道路對外使用之民眾人數，更數倍於本件合建夏威夷社區（現名「夢想之旅」）住戶，絕非除節省稅捐外，即無其他任何實質經濟目的之避稅行為。
⒊證人余美玲、戴誠志均證稱渠等購買系爭土地係為闢作道路使用，蓋為使合建土地應能依法適宜對外聯絡，不致泰加公司興建及銷售房屋受任何不利影響，確屬包含原告在內之合建者之義務，故系爭土地當應由包括原告在內之合建者購買，此有泰加公司101 年5 月7 日泰湖字第10105071號函及證人余美玲、戴誠志之證詞可證，況地主就其提供合建之土地，應確保絕無任何糾紛，並可依法適宜對外聯絡，不得使建商興建及銷售房屋受任何不利影響，乃地主於一般商業合建實務上所應負之「給付義務」，蓋原告（地主）是否對泰加公司（建商）承諾「所提供之前開土地絕無任何糾紛，並可依法適宜對外聯絡，不得使泰加公司興建及銷售房屋受任何不利之影響」之義，實為本件合建契約之當事人泰加公司所以同意締約該契約之主要因素，亦為原告應對泰加公司負擔之主要給付義務（或「附隨義務」），此參照最高法院91年臺上字第2380號、92年臺上字第2523號及98年臺上字第222 號判決意旨可明。是原處分誤認上開義務係僅片面增加原告之義務，顯與事實不符。
⒋觀諸所有合建實務，豈有建商敢與地主就無法適宜對外聯絡而影響其興建與銷售之基地合建房屋分售？益見使提供之基地能對外聯絡非僅限於申請建築執照所需之建築線而已，尚應包括確可對外通行而無損於興建、銷售等合建目的。而被告迄今未能提出「基地無法適宜對外聯絡而影響建商興建與銷售」之合建案例，顯見原處分毫無考量商業市場上之事實與習慣。
⒌原處分誤認泰加公司99年4 月29日泰稅字第9904291 號函，憑空認定原告無須因該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等權利，而負須購入系爭土地之義務云云，顯與事實不符。良以，細繹該函內容僅略謂：「本公司前於桃園縣桃園市○○里○○○街辦理房屋興建及銷售，而本公司所銷售及興建之房屋皆坐落於桃園縣桃園市○○段649 地號之土地上，除此之外，本公司並未於其他土地辦理興建房屋等相關事宜。倘貴局所詢為上開地號以外之其他土地使用情況，因與本公司興建房屋之土地坐落無涉，惠請貴局逕向該土地所有人洽詢」等語，並未否認該公司要求原告應依約使合建土地得對外聯絡，不得使該公司於興建及銷售房屋上受任何不利之影響等情；質言之，實無從就泰加公司前開函文逕可推論原處分所認定之事實，足證原處分亦有認定事實不依憑證據之違法。至於原告與泰加公司之合建契約書第12條及第15條約定，僅係就雙方合建後之施工過程，考量工程係由泰加公司負責發包施作，故就工程施工所生之損害，皆應由建商泰加公司負責解決，本與地主原告無涉，泰加公司亦不得向原告求償。惟此施工損害（如鄰損）之約定，仍無礙於原告作為合建地主，衡諸一般商業合建實務，所應負「提供可依法適宜對外聯絡之基地」之義務。⒍形式上原告等地主出資購地之比例，固與合建提供土地比例不同，惟此與當時地主各人手頭現有之現金多寡有關，且仍待地主間日後結算，顯不能憑此認定購買系爭土地之行為係屬避稅行為，此由證人余美玲、戴誠志及原告於準備程序期日證稱當初為評估購買系爭土地作道路使用，調取地籍圖、接洽地主及事後捐贈予彰化縣員林鎮公所，均係由地主之一潘慧珍之丈夫邱福地私人建設公司之員工林金珠參與辦理，足見縱使潘慧珍當時因現金不足，而未出資購買系爭土地，惟伊仍指派其私人員工聯繫辦理購買系爭土地之相關事宜，益徵系爭土地之購買確屬合建地主應盡之義務，潘慧珍亦有參與，自不能單憑原告等地主出資購地之比例與合建提供土地比例有異，即片面否認原告購地之動機。
㈣原告將系爭土地捐贈予政府作為道路使用確有助於公共利益，係以稅法上預定之方式合法節稅，確非脫法避稅行為，顯符合稅法之立法意旨，屬於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所稱之列舉扣除額，自發生合法節稅之效果。質言之，原告將購置之「政府原應依法徵收的公共設施保留地﹙釋字第400 號解釋理由書參照﹚」捐贈予政府，本即出於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所允許之合法節稅目的，自非行政機關所能任意過問。被告徒以原告本毋需購地為由，擅自推論為租稅規避云云，亦無足採。尤不能因原告被迫價購無從利用之道路用地捐贈予政府，不得不利用以獲當年度綜合所得稅申報捐贈列舉扣除額之反射利益，即反過來憑空臆測原告伊始購買系爭土地之目的係在減輕租稅負擔云云，是原處分之認定違背證據法則暨經驗法則。又原告負擔應購買系爭公共設施保留地義務，將之捐贈政府，即列舉扣除之節稅效果歸諸私法上之土地所有人即原告享有，量能平等負擔一致，核與量能課稅原則無違，亦無適用實質課稅原則之餘地，被告援引司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定置辯，亦有誤會。況一般意圖規避稅捐而購買公共設施保留地再捐贈予政府者，乃濫用公共設施保留地實際交易價格低於土地公告現值之情況，徒為規避稅捐之目的與動機，故意於不合理之時間，以不合理之價格或與一般土地買賣有異之資金流程（例如買賣金額最終流向買受人﹚，濫用私法自治及契約自由之原則，迂迴符合稅捐優惠之要件，藉以獲取稅捐上之利益﹙最高行政法院95年判字第81號、96年判字第1971號等判決參照﹚。本件依被告調查證據所得，原告確實支付4,967,900 元予張文標及張文吉，且未自張文標或張文吉取得任何回扣，足證原告因上開原因不得不支付之系爭土地買賣價金，實已為原告所能議得之最低價格，當無任何不合常理可言。原處分徒以原告為節省該租稅負擔，而以高於土地公告現值之高額購買系爭土地捐贈政府云云，始係有違常理。
㈤至於被告多次提及原告向泰加公司另案購買明志玻璃股份有限公司﹙下稱明志公司﹚股票乙節，實與本件無關：
⒈行政程序法第94條及第137 條第1 項第3 款所揭示之「
不當連結禁止原則」﹙實質關聯性要求﹚，當屬所有行政機關為一切行政行為所應遵循之一般法律原則﹙同法第4
條參照﹚。原告買賣明志公司股票獲利，核與本件捐贈之列舉扣除額應如何認定之爭議無關。
⒉況被告所屬松山分局因明志公司股票案無法課得原告之綜合所得稅，竟以泰加公司規避租稅為由，將該交易調整稅課，轉向出賣人泰加公司片面調整其未分配盈餘，欲轉課泰加公司之營利事業所得稅﹙該案處分字號：A110035Z00000000000000006 ﹚，經泰加公司依法提起復查，痛陳該補稅處分違法之處，被告即以「為落實實質之租稅正義，固得依實質課稅原則掌握納稅義務人之實際擔稅能力，予以課稅，惟稅捐稽徵機關對事實認定仍應負舉證責任。……從而本件如無確實事證，以證明實質經濟利益歸屬申請人泰加公司﹙如蔡佳晉資金來源非其所有，或出售股票利益回流申請人泰加公司﹚，逕以實質課稅原則認定，似稍嫌速斷，宜予補強事證」等語為由，命被告所屬松山分局重為處分更正。詎訴願決定仍移花接木將上開與本件無關且業遭撤銷而不復存在之他案，引用被告答辯，作為駁回原告訴願之理由，顯已違背「不當連結禁止原則」，實屬可議，益徵原處分確有違法，不值維持。
⒊另由被告命所屬松山分局重為處分更正之意旨可知，原告與泰加公司間非實質經濟利益歸屬同一之關係人，被告含沙射影謂原告與泰加公司間為關係人，本件調查證據之聲請為無理由云云，顯非可採。
㈥本件被告否准原告依法提出土地取得成本而核實減除之列舉扣除金額，將原告該項列舉扣除額逕以土地公告現值之16％計算，係剝奪原告就土地公告現值16％以外之其他實際取得成本而不准列舉扣除，實已侵害原告之合法權利，顯然違背法令，不足維持，應予撤銷，訴願決定遞予維持，亦應撤銷等語。並聲明求為判決撤銷原處分即復查決定及訴願決定。四、被告答辯略謂：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（前行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。而「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
㈡系爭土地因形式上安排由原告支付買賣價款之多階段法律行為外觀異於常態，尚難憑認為原告出資購買：
⒈原告主張係因其所有○○段649 地號土地（原告應有部分2/10）與泰加公司合建之建屋案，須取得道路即系爭土地之進出權利，以利該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等，在無其他替代方案下，方以系爭土地公告現值約1.4 倍價格購入系爭土地後，再捐贈予彰化縣員林鎮公所，並提出系爭土地取得成本相關資料，請依首揭財政部函釋規定核實追認云云。惟依原告與泰加公司合建契約書及被告向泰加公司函詢結果，除合建契約書第1 條約定由原告將所有○○段649 地號土地1 筆，權利範圍為2/10，提供作為泰加公司投資興建地上4 層、地下1 層之一般商業設施用地外，並未約定該建屋案須由原告提供系爭土地之進出權利，以利該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等；又94年3 月11日合建契約書第1 條、第12條及第15條約定：「甲方（即原告）願將所有坐落於○○段649 地號土地1 筆，權利範圍為2/10，提供乙方（泰加公司）作為乙方投資興建地上四層、地下一層之一般商業設施用地。」、「乙方在本工程興建中如因……工程施工引起損害他人權益時，均由乙方負責解決，概與甲方無涉。」、「自本約簽訂日起，雙方不得藉……或其他理由要求對方任何補償……」，此有合建契約書附於原處分卷可稽。況同一合建案之另一地主潘慧珍與泰加公司簽訂合建契約書，並無購入系爭土地之義務，且未與泰加公司簽訂合建增補契約等情，為兩造所不爭執，則購入系爭土地並非同一合建案另一地主潘慧珍應給付之義務，故如何能於合建案結案時予以結算，而認同一合建案另一地主潘慧珍有此部分之給付義務？是該合建案地主即原告等人僅須提供○○段649 地號土地與泰加公司合建，無須再負擔前揭之義務，有合建契約書及泰加公司99年4 月29日泰稅字第9904291 號函可稽，足見原告無須因該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等權利，而須負購入系爭土地之義務，原告主張購入系爭土地係為該建屋案所需乙節，核不足採。⒉原告於94年9 月間向張文標及張文吉購買系爭土地（原告應有部分1/10），系爭土地為道路用地，屬公共設施用地，有桃園縣政府97年4 月7 日府城行字第0970102660號函及土地使用分區證明書可稽。一般而言，公共設施用地所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，具不易出售變價之特性，故其市價均遠低於其公告現值。系爭土地於94年10月18日移轉登記予原告後，旋於94年12月6 日由原告捐贈與彰化縣員林鎮公所，且原告於購買系爭土地，即約定原告如將系爭土地捐贈與政府時，張文標等2 人應配合辦理地役權塗銷等相關事宜，此有不動產買賣契約書、異動索引查詢資料、被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可稽，足見原告購買系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府以減輕其綜合所得稅之稅負至明。
⒊本件若依原告所申報捐贈扣除額4,967,900 元計算，原告94年度綜合所得稅申報應納稅額為377,027 元，應退還稅額為252,874 元，倘其未捐贈系爭土地及列報扣除額，則該年度應自行繳納稅額為1,264,449 元，亦即原告因捐贈系爭土地可節省該年度租稅負擔為1,517,323 元，而原告為節省該租稅負擔，卻以4,967,900 元之高價購買系爭土地捐贈政府，且其對政府之捐贈可逕以現金4,967,900 元捐贈，何需以此現金購地後再捐贈土地予政府，顯有違經驗法則。由原告於短時間內密切安排與規劃之行為，顯見原告購買系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府以減輕其綜合所得稅之稅負之意圖。從而本件尚難僅憑其付款資料，即依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定核實認列其捐贈扣除額。
㈢依泰加公司99年4 月29日以泰稅字第9904291 號函復，該公司與原告間僅有案關合建案乙事，並未有其他事項之合作事宜；而按合建契約書所載，是該合建案地主即原告等人僅須提供○○段649 地號土地與泰加公司合建，無須再負擔合建案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等事項之義務。且原告與地主即證人即另一土地共有人余美玲之私人關係（或身分）非為常態，其所證已有偏頗，尚難作為本件原告有利之證明：
⒈余美玲為建商泰加公司前負責人戴誠志之配偶，亦為該公司之股東，原告曾於94年12月20日以每股10元向泰加公司購買明志公司負責人戴誠志股票2,000,000 股後，旋即於同年月29日以每股18元出售予戴誠志，獲利16,000,000元，且余美玲、原告與泰加公司簽訂合建增補契約顯與一般慣例不合，亦與原合建契約書有違，業如前述，足見該合建增補契約使本件合建案之法律形式與經濟實質顯不相符，亦顯見原告、余美玲與泰加公司間之關係非以常態而論，更顯其不合常規之情形。
⒉依合建契約書所載，包括原告在內之該合建案地主僅須提供○○段649 地號土地予泰加公司合建，無須再負擔案關合建案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等事項，且該等事項依一般慣例，應屬建商即泰加公司應負責之範圍；惟泰加公司94年至97年度營利事業所得稅課稅所得各虧損321,678 元、453,553 元、1,174,206 元、29,885,171元，故系爭土地若由泰加公司購買捐贈予政府，列報該公司之費用，並無法達到節省租稅負擔之效果；但以原告及余美玲於形式上購買並捐贈予政府，列報捐贈扣除額，原告94年度綜合所得稅可節省租稅負擔1,517,323 元，余美玲94年度綜合所得稅可節省租稅負擔12,519,108元。從而原告持以申報扣除捐贈金額等，其短報所得之故意，彰彰甚明，依此，原告原列報之捐贈列舉扣除額原應全數不予認列，惟被告之原核定既已核定本件系爭土地捐贈列舉扣除額為794,864 元，屬對原告有利之決定，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告遂予以維持原核定。
㈣綜上，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求；復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。是以，原告與泰加公司合建契約書及被告向泰加公司函詢結果，包括原告在內之合建案地主僅須提供○○段649 地號土地予泰加公司合建，無須再負擔購買系爭土地之義務；又原告與泰加公司簽訂合建增補契約顯與一般慣例不合，亦與原合建契約書有違，該合建增補契約（僅有原告及另一地主之余美玲簽立增補契約，確實與經驗法則不符）使本件合建案之法律形式與經濟實質顯不相符，尚難作為有利原告之證明，被告業依上開確切證據審認原告有利用異常之法律形式規避稅負，原告縱於法律外觀上支付全額土地款，惟其有規避租稅之意圖，依實質課稅及租稅公平原則之內涵及當然歸趨，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自不得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除，是本件原告規避租稅，藉由法律形式安排，不當為自己歸避或減少納稅義務之情事，已臻明確，原告各節之主張，核無足採等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為原告辦理94年度個人綜合所得稅申報，已否檢具捐贈予彰化縣員林鎮公所之系爭土地取得成本實據？被告以原告係出於規避當年度個人綜合所得稅，而按系爭土地公告現值16％核定准予申報捐贈扣除額，剔除其餘列報捐贈扣除額，並據以核定原告當年度綜合所得總額及淨額，而補徵其稅額，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：
㈠按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」復按財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6 月3 日函釋）略以：「……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部95年2 月15日臺財稅字第09504507680 號函釋（下稱財政部95年2 月15日函釋）：「核定『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」
㈡本件原告係辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予彰化縣員林鎮公所之系爭土地購入成本價額為4,967,900 元，而經被告按該筆土地公告現值16％核定准予申報捐贈扣除額794,864 元，並剔除其餘列報之捐贈列舉扣除額，而核定原告當年度綜合所得總額7,868,691 元，綜合所得淨額6,374,127 元，補徵稅額1,264,449 元，原告循序提起復查及訴願，均經決定駁回等事實，有卷附被告所屬大安分局發文之97年11月10日第0560003784號綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第62至65頁）、被告99年6 月29日財北國稅法二字第0990208804號復查決定書（見原處分卷第151 至156 頁）、財政部100 年1 月25日臺財訴字第09900429090 號訴願決定書（見本院前審卷第13至21頁）等書件可稽，堪予認定。
㈢被告雖謂原告係提供建築基地與泰加公司訂定合建契約，依約並無負擔購買系爭土地供作施工對外通行之義務，且原告購地捐贈可節省之稅額低於購買土地支出之價金，又原告購買之初即意圖規劃捐贈予政府以減輕其綜合所得稅之稅負，故其所為屬利用異常之法律形式規避稅負，縱有支付全額土地款之外觀法律形式，仍應依實質課稅及租稅公平原則之內涵及當然歸趨，以計算其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，不得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定核實減除云云；然查原告係以4,967,900 元之價格購入系爭土地，並將臺灣銀行松江分行及國泰世華商業銀行南京東路分行支票（支票號碼FA0000000 、DV0000000~0000000 ，金額各為1,000,000 元、1,750,000 元、233,950 元、1,750,000
元、233,950 元）存入出賣人張文吉與張文標2 人之銀行帳戶內，給付全部價款完畢，且無回流等情，除為被告所不爭執外，並經證人即系爭土地之共同出賣人張文標於101 年4
月11日本院準備程序期日證述屬實在卷（見本院卷第42至47頁），復有原告提具資以證明該捐贈扣除額之系爭土地買賣契約書（見原處分卷第21至24頁）、原告支付系爭土地價款之票據影本（見原處分卷第16至20頁）、張文標與張文吉之存摺影本（見原處分卷第74至79頁及第113 至119 頁）、贈與稅不計入贈與總額證明書（見原處分卷第15頁）、捐贈移轉登記契約書（見原處分卷第14頁）、系爭土地使用分區證明書（見原處分卷第26頁）等件在卷可憑。揆諸上開財政部95年2 月15日函釋意旨，個人就其購入土地捐贈如已提出土地取得成本確實證據者，縱使該捐贈之土地係屬公共設施保留地，被告亦應按其取得之成本認列；且租稅規避係指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，諸如利用民法上私法自治（契約自由原則），故意藉不合常規之安排，規避應負擔之納稅義務，以獲取違反稅法意旨之不當利益之情形；而租稅規劃則為實現稅捐法規所允許之減免稅捐負擔要件，以規劃繳納租稅之方式，故捐贈既為前引所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1
小目明定之列舉扣除額項目，納稅義務人只要實現該項目之要件，即享有扣除額之法律效果，要與其與捐贈之動機及目的無涉，不得徒憑其捐贈可得節省之稅額低於購地成本，即視為租稅規避行為，而排除適用所得稅法第17條第1 項第2
款第2 目第1 小目之規定（參照最高行政法院廢棄判決理由所示）。本件依原告提具之上開證據觀之，既可認原告確有以4,967,900 元之成本購入系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，被告未適用前引財政部92年6 月3 日及95年2 月15日函釋，依其實際取得土地成本核認列舉扣除額，而按該筆土地公告現值16％計算之，自難認與租稅法定原則無違。至於被告所稱原告依約並無義務購買系爭土地作為該建案聯外道路乙節，原告則主張略以：因提供土地與泰加公司訂立合建契約，於興建期間，因附近居民抗爭，將該建築基地聯外道路圍堵，原告為圖建案得於順利施工，不得已才購入系爭土地作為替代通路等語，查原告上開之主張，除據證人張文標、余美玲及戴誠志於本院準備程序期日證述屬實在卷（分見本院卷第42至47頁及第82至99頁）外，且核諸合建契約當事人，無論建商或地主，因建案基地聯外道路受阻無法施工，而購買其他通行土地代之，縱非屬依約履行義務，亦無違背一般經驗法則，難認與常理不合。是以被告上開所辯，殊無足採。
七、綜上所述，本件原處分即復查決定以原告購入系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所係屬租稅規避行為，而依系爭土地公告現值16％核定原告94年度個人綜合所得稅之申報捐贈扣除額，並據以歸課原告當年度綜合所得總額及淨額，而補徵稅額，認事用法俱有違誤，訴願決定未予糾正，仍予以維持，於法尚有未合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定，為有理由，應予准許。惟本件係屬原告94年度綜合所得稅淨額之核算，事涉原處分機關裁量權之行使，本院無從取代之，自應由原處分機關遵照本院上開法律見解，另為適法之處分。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造就原告曾向泰加公司購買明志公司股票乙節所為之陳述及舉證，核與判決之結論不生影響，自無論列之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第200條第4款，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　26　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　林 惠 瑜
法　官　蔡　紹　良
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　6 　　月　　27　　日書記官　林　俞　文