臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴更二字第19號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 10 日
• 法官: 徐瑞晃、鍾煒、蕭忠仁
• 法定代理人: 蔡萬才、吳自心
• 原告: 明東實業股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第19號101年4月26日辯論終結原 告　明東實業股份有限公司
代　表　人　蔡萬才（董事長）
訴訟代理人　陳志愷　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　吳定陽
顏利真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月25日台財訴字第09700177870 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決後，復經最高行政法院將原判決廢棄，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告起訴時，被告之代表人為陳金鑑，嗣變更為吳自心，並由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益新臺幣（下同）64,641,164元，案經被告初查以損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元，非原告應負擔，而予以剔除，核定出售房屋生財器具增益為74,857,871元。原告不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以97年度訴字第1643號判決：「原告之訴駁回」。原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1152號判決將原判決廢棄，發回本院審理。嗣經本院重為審理以99年度訴更一字第128 號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，被告不服，提起上訴，復經最高行政法院以100 年度判字第2017號判決將本院99年度訴更一字第128 號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔
㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：
㈠經查，最高行政法院以100 年度判字第2017號判決廢棄理由既非指摘原告於各審級所主張之理由不妥適而不得採信，則鈞院於就上開事項詳予說明其查證結果及理由者，自得繼續沿用原更審判決所採有利於原告之事證，而為本件審判決之基礎。
㈡系爭契稅雖依買賣契約約定由出賣人即原告負擔，但並無濫用契約自由原則而構成租稅規避之情事：
⒈查營利事業藉由不當安排操縱損益而構成規避稅負者，通常係發生在關係人間之交易，且於實際發生時稽徵機關得依據所得稅法第43條之1 之規定予以補稅及處罰。茲因行為時原告與台灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）間並非關係人，亦非土地銀行所經營「富邦基金」之投資人及受益憑證之所有人，更非「富邦基金」所分配信託利益之受領人，當無關係人間非營業常規交易之疑慮。故本件交易雙方在正常交易下，依其具約束力銷售合約所協商議定需由原告負擔，而具備雙邊談判實證特徵之系爭契稅，依據一般普遍、週知之經驗法則及論理法則，應認屬並無濫用契約自由原則而構成稅捐規避之情形，至為明確。
⒉次查系爭契稅由原告負擔之約定係具備雙邊談判之實證特徵，縱未如是之約定亦能透過交易標的之價格機能轉嫁，故原告已就系爭房屋之售價含契稅且由原告負擔，暨房屋之售價扣除契稅而由買受人（土地銀行）負擔二種情形，說明其對原告之系爭房屋交易所得及其稅捐報繳義務，以及買受人（土地銀行）之房屋取得成本均無影響，亦即由買受人負擔而計入「富邦基金」成本費用之未來信託利益分配之稅捐報繳義務亦不生影響之情形，足證並無藉由不當安排操縱損益而作稅捐規避，自亦無濫用契約自由原則之情形（詳參附表1 ）。
⒊末查，原告不僅無濫用契約自由原則以規避租稅，反而有多繳納稅捐之情節（詳參附表2 ）：
經查，原告出售敦南大樓之房屋已依法開立統一發票報繳營業稅27,609,523元在案（原更審卷第64-65 頁，證物1 ）。系爭契稅若由買受人負擔，則所約定上開房屋之買賣價金，將由552,190,477 元降為541,973,770 元，原告應納營業稅將由27,609,523元降為27,098,688元。故買賣契約約定系爭契稅由原告（即出賣人）負擔者，不僅無規避租稅之效果，政府營業稅稅收反而增加510,835 元，益證原告並無濫用契約自由原則以進行租稅規避之情節，殆無疑義。然被告未慮及系爭契稅終究能透過交易標的之價格機能轉嫁之實質影響，徒以交易片斷之契稅負擔於系爭房屋交易所得及買受人房屋取得成本之信託利益計算而在形式上產生稅負差異之理由相繩，顯昧於交易全貌而滋生之誤解，實不足採。
㈢被告於更審主張：原告適用營利事業所稅率為25％，而依不動產證券化條例所成立之「富邦基金」，其分配信託利益時應按利息所得扣繳率6 ％分離課稅，兩者稅率差異，已造成政府稅收少收，故應認有租稅規避之情形。惟上開理由顯有適用法令不當之情事，亦與經驗法則及論理法則不合，應不予採信：
⒈按不動產證券化條例第1 條、第50條、所得稅法第14條之1 第2 項第2 款、第24條第4 項及各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第4 款第2 目規定，不動產證券化之基本架構係將投資人與其所投資之不動產間之法律關係，由直接持有不動產所有權之物權關係，轉變為持有表彰經濟效益之有價證券，將不動產由原先僵固性之資產型態轉化為流動性之有價證券型態，同時運用自社會大眾購買有價證券所募集之資金，透過不動產專業開發或管理機構進行不動產之開發、管理或處分，以有效開發不動產，提高不動產之價值，充分結合不動產市場與資本市場之特性，以達「地利共享，錢暢其流」之目標。再者，政府為鼓勵不動產證券化而於該條例第五章訂有租稅優惠之特別規定，該優惠措施嗣後自99年1 月1 日起依據修正所得稅法則有所縮減。因此，被告所稱本件不動產證券化之受益憑證所分配之信託利益應按利息所得扣繳率6 ％分離課稅（現行規定之適用稅率就我國境內居住之個人為10％；就在我國境內有固定營業場所之營利事業為17％；就非我國境內居住之個人及在我國境內無固定營業場所之營利事業為15％），其低於營利事業所得稅率25％之「稅率差異」（現行規定為17％），姑不論此一論點漏未考量交易價格機能之稅捐轉嫁影響而失之偏頗，已如前述，況且現行規定之適用稅率就信託利益之受益人為在我國境內有固定營業場所之營利事業已無稅率差異情形，惟其既係鼓勵不動產證券化所訂租稅優惠之措施，顯為立法所衡量之事項，應屬所有不動產證券化之共同現象及必然結果，當不能將其解為涉有租稅規避之情事，至為明確。
⒉次按原告與土地銀行所簽訂之富邦人壽大樓買賣契約書（復查理由書之附件參照）第1 條：「…甲方（指土地銀行）依不動產證券化條例之規定經相關主管機關核准募集『富邦基金』，…受託機構應為台灣土地銀行股份有限公司…」及第12條：「…三、雙方確認：乙方（指原告）出售『買賣標的物』予甲方，並未作價取得受益憑證。乙方同意：如雙方嗣後變更付款方式，致乙方因轉讓『買賣標的物』而取得受益憑證者，乙方自持有受益證券起一年內，不得轉讓該受益證券予第三人。」之規定，可知土地銀行依不動產證券化條例之規定經主管機關核准所募集之「富邦基金」，原告於其向社會大眾公開募集期間，並未取得表彰該基金所有權持分之受益憑證，則原告94年度既未投資「富邦基金」（鈞院卷，證物4 ），亦無領取富邦基金所分配信託利益之事實，實無透過上開稅率差異以進行租稅規避之可能。乃被告未審上情，竟將立法自由形成所生且與原告毫不相涉之稅率差異事項，核認原告有租稅規避之情事，顯與一般普遍、週知之經驗法則及論理法則不合，亦有適用法令不當之情，自不足採。
㈣被告認系爭契稅繳款書不得作為原告繳納契稅之原始憑證，顯非有合：
⒈按「應檢具文件」實質上影響納稅義務人就租稅事項之得否主張或享有，其本質上具有課稅要件之性質，是以除非租稅法律已明定「應檢具文件」外，納稅義務人應可提出足資證明稅法所定課稅或減免稅捐要件之證據資料或證明文件，為租稅法律主義之當然歸趨。查所得稅法於適用稅捐扣除之應檢具文件上並未定有明文，而係規定在其概括之授權命令－營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）中。據此查核準則之內容應不得抵觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制之原理，原上訴判決已闡明其法律上之見解，謂：「本件之契稅繳款書固為契稅支出之憑證，且其上亦記載納稅義務人為臺灣土地銀行，然買受人土地銀行若確無支付該契稅之事實，依上述查核準則第67條第2 項規定，其似不可為該契稅成本之列報！而該契稅繳款書所載之納稅義務人雖為台灣土地銀行，然若有其他證據足資證明確為上訴人所支付，似亦不得僅憑該契稅繳款書上之記載，而謂上訴人無可憑以列報之原始憑證，進而否准上訴人關於系爭契稅費用之列報。」（原上訴判決書第5 頁第13至20行參照），足證系爭契稅繳款書所載納稅義務人雖為台灣土地銀行，原告如有依約支付契稅之證明，即應認定，並已構成最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，被告自應受其拘束，無庸置疑。
⒉次按商業會計法第3 條第1 項、第14條、第16條、第18條及第19條之規定，在行政一體原則之下，系爭契稅之商業會計事務主管機關與被告機關之間應發揮共同一體之行政機能，實不容許各自為政。而原告於各審級理由中已詳細說明依據商業會計法第16條及第19條有關會計憑證之規定，營利事業所負擔之費用支出，如經取具契約約定及價款支付等事實證據資料或證明文件，仍得作為費用認定之合法憑證，並非僅限於一種。又上開攻擊防禦方法係經原上訴判決審酌後以前項廢棄理由闡明其法律上之見解在案，且原告依約支付系爭契稅並取得土地銀行抬頭之契稅繳款書，據以編製經商業負責人簽章證明之記帳憑證作為入帳之憑據（詳原更審準備書狀二、三），原告之商業會計事務主管機關經濟部從未質疑有違反上開商業會計法之情形。乃被告未審商業會計法並未排除以上契約關係下足資證明費用支付事實之證據資料或證明文件之會計憑證適用下，竟又援引同法第14條、第18條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、第22條規定作為維持原處分之依據，顯有誤解、誤用法令之情，至為明確。
⒊再綜觀查核準則對於營利事業有實際支付之事實而未取具載有其抬頭之原始憑證者，亦有諸多准予認定為當期費用之情形：
按查核準則第72條第3 款、第76條第4 款及第5 款、第82條第2 款及第3 款、第83條第1 款、第90條第8 款及第93條第4 款第3 目之規定，營利事業依約負擔非以自身為抬頭之憑證其費用仍准予認定之法理，本件依約負擔並具備支付事實之契稅，其事物本質並無不同，自應為相同之處理，方為公允。然被告未審上情，仍援引查核準則第67條第1 項及第90條之規定，認定本件應取具原告抬頭之契稅繳款書為唯一原始憑證，其誤解、誤用法令及不受原上訴判決所闡法律上見解拘束之情，自不待言。
㈤綜上，系爭契稅由原告負擔之約定，不僅無濫用契約自由原則以規避租稅之情形，反有多繳納營業稅之事實；而營利事業所得稅稅率與不動產證券化受益憑證分配信託利益適用稅率之差異，係屬租稅獎勵之立法自由形成之範圍，被告將之認屬租稅規避性質，顯有適用法令不當之情節；又被告認系爭契稅之原始憑證，僅以書立原告抬頭為限，顯於法外增加應檢具文件之課稅要件限制，於法亦非有合云云。
㈥提出原告94年度並未投資「富邦基金」之相關證明文件等件影本為證。
五、被告主張：
㈠原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益64,641,164元，被告初查以其94年度出售房屋，損益計算減項中包含依契稅條例第2 條及第4 條規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元，非屬原告應負擔之稅捐，核定出售資產增益為74,857,871元（64,641,164元＋10,216,707元）。
㈡原告主張系爭契稅若由買受人負擔，則所約定房屋之買賣價金552,190,477 元降為541,973,770 元，原告應納營業稅將由27,609,523元降為27,098,688元，故買賣契約約定系爭契稅由原告負擔，不僅無規避租稅之效果，政府營業稅收反而增加510,835 元，益證原告並無濫用契約自由原則以進行租稅規避之情節。惟查，買賣房屋土地，契稅由買受人申報納稅，為契稅條例第4 條所明訂，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，為土地稅法第5 條所明訂，不動產交易市場不論交易對象身分（自然人或法人）為何，亦均以前揭稅法依據作為買賣雙方應負擔之費用，原告為營利事業，其成本及費用之入帳及申報稅捐均需載有原告之原始憑證始得辦理，何以原告違背法令規定及市場交易常規，而寧願多繳納營業稅510,835 元，引人疑竇。又原告主張政府營業稅收反而增加510,835 元乙節，本件原告就系爭房屋開立統一發票銷售額552,190,477 元及稅額27,609,523元予買受人土地銀行受託經管富邦一號不動產信託基金，經查買受人亦同額申報扣抵銷項稅額（鈞院卷第109-111 頁，附件2 ），是就國庫稅收入而言並無增加之情。本件買賣雙方以此種違背市場交易常理及法令規定之交易，其利益為雙方所勾串及掌握，非被告或第三者依其表徵（買賣契約書）可究明。
㈢又查，原告出售系爭房屋價款為579,800,000 元（含加值型營業稅），為富邦人壽大樓買賣契約書第3 條買賣價款二、㈡所訂（原處分卷第260 頁），為不爭之事實，鈞院99年度訴更一字第128 號判決僅從買賣當事人之真意及契約自由原則論斷，即遽認本件實際售價為541,973,769 元，顯有違誤。依據原告及買受人土地銀行受託經管富邦一號不動產信託基金營業稅申報資料，進銷雙方均申報銷售額552,190,477 元（579,800,000 元÷1.05）及稅額27,6
09,523元，是前揭判決並未探究原告及買方相關會計、稅務問題及資訊之正確性。
㈣最高行政法院判決理由有關本件買賣契約約定由出賣人負擔契稅是否有濫用契約自由之租稅規避情事；經查：
⒈本件大樓買賣契約（原處分卷第262-244 頁）載明立契約書人之買方為臺灣土地銀行（即「富邦一號不動產投資信託基金」之受託機構），其擬發行「富邦一號不動產投資信託基金」（下稱「富邦基金」），並以「富邦基金」之受託機構身分為「富邦基金」購買本件系爭契稅之資產。
⒉次按土地銀行發行「富邦基金」受益證券公開說明書（鈞院卷第76-108頁，附件1 ）所載，「富邦基金」為不動產證券化條例所規定基金。復按不動產證券化條例第4 條規定，不動產投資信託係向不特定人募集發行或向特定人私募交付不動產投資信託受益證券，以投資不動產、不動產相關權利、不動產相關有價證券及其他經主管機關核准投資標的而成立之信託。又同條例第50條規定，受益證券分配之信託利益，為受益人之所得，按利息所得課稅，不計入受託機構之營利事業所得額，且該利息所得於分配時，應以受託機構為扣繳義務人，依規定之扣繳率扣繳稅款分離課稅，不併計受益人之綜合所得總額或營利事業所得額。而該扣繳率依行為時各類所得扣繳率標準規定為6%。
⒊另有關「富邦基金」投資收益之分配，依「富邦一號不動產投資信託基金信託契約」第19條第1 款及第20條分別規定，「一、除本信託契約及法令另有規定外，本基金之收益依不動產投資信託計畫及公開說明書之規定，應包括租金收入、已實現之資本利得及已取得之孳息收入。本基金之收益扣除或提存本基金依本信託契約第22條第1 項所應負擔之各項準備及成本費用後，為可分配收益。可分配收益應依公開說明書及不動產投資信託計畫之規定，每年定期分配之。受益人依其持有之受益權單位就可分配收益享有收益分配請求權。」、「受託機構應於每年度6 月第10個營業日，依本信託契約第19條規定，分配前一年度之可分配收益，惟94年度不分配收益。」。
⒋茲就本件契稅由買受人或出賣人負擔對國庫稅收影響分述如下：
⑴如依買賣契約約定由出賣人負擔契稅，而將該契稅計入原告之成本費用中，則以原告當年度結算申報適用稅率為25%，國庫當年度稅收減少數為契稅之25%。
⑵如依契稅條例規定以買受人為納稅義務人，則該契稅應由「富邦基金」按房屋耐用年限逐年攤提折舊費用，嗣「富邦基金」於各年如有分配信託利益時，由臺灣土地銀行按6%扣繳率扣繳稅款分離課稅，即國庫稅收減少數至多為契稅之6%，況依「富邦基金」之公開說明書及信託契約規定，其94年度不分配收益，則本件國庫當年度應無稅收減少數，另如「富邦基金」於系爭契稅攤提折舊之年度無盈餘可供分配時，國庫亦無稅收減少數。
⒌依不動產市場交易常情，法律既已明定由買方申報繳納契稅，如買賣雙方合意，該契稅數額似應全額自原建物售價中減除以訂定建物成交價，然本件由於買賣雙方之稅率不同、賣方契稅認列成本年度或買方認列費用之實現年度不同及「富邦基金」各年度盈虧不同等因素，皆會使得所訂定之建物成交價並非將契稅數額全額自原建物售價中減除，是原告主張「售價不含契稅而非由原告負擔」與「售價含契稅且由原告負擔」之出售房屋利得均相同乙節，顯不足採。又營利事業為追求最大利潤，在經濟理性之考量下，如有刻意訂定與現行法規不一致之契約，則通常另有其原因，而本件買賣雙方未依契稅條例規定由買方負擔契稅，且刻意約定由賣方負擔契稅，顯係利用契約自由原則，選擇一個不相當之法律形式，導致相對於相當之法律形式，將因此獲得法律所未規定之稅捐利益，且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇，應足認屬契約自由原則之濫用，而構成租稅規避。是原告為規避租稅而產生之費用，應認此費用因非合理必要，不合收入與成本費用配合原則，自不得列報費用。
㈤最高行政法院判決理由有關系爭契稅繳款書究竟得否作為原告繳納契稅之原始憑證乙節：
⒈依本件大樓買賣契約書（原處分卷第262-244頁）第3條買賣價款（原處分卷第260 頁），原告出售系爭「富邦人壽土地」之價款為1,650,200,000 元整；「富邦人壽大樓」之價款為579,800,000 元整（含加值型營業稅）；第9 條（原處分卷第254 頁）稅捐及規費負擔，契稅由乙方（即賣方：原告）負擔。是系爭大樓買賣契約書包含3 筆交易行為：土地買賣交易、房屋買賣交易、契稅由賣方（即原告）負擔之交易。依契稅條例第4 條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，是系爭買賣契稅由原告繳納，買方即受有免於繳納系爭契稅之利益，買方應開立憑證予原告，惟原告並未取得買方開立之原始憑證，即形式要件不符合，系爭契稅繳納明細表及臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000）存摺影本或可作為證明確有支付情事，然非屬商業會計法之原始憑證，該契稅繳款書（納稅義務人台灣土地銀行，原處分卷第203-198 頁）亦非原告之憑證，即原告所取具之契稅繳款書記載納稅義務人並非原告，依首揭查核準則第67條規定，費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定，是系爭原告繳納契稅自不得列報費用，自出售系爭房屋收入項下減除。⒉又如以營利事業有實際支付即可列報相關費用，則買賣契約書如約定營業稅由賣方負擔，賣方亦實際繳納營業稅，是賣方所開立予買方之憑證，賣方是否亦可將自己所開立之憑證申報扣抵營業稅銷項稅額，並列報該營業稅之費用，惟依加值型及非加值型營業稅法第33條規定，該憑證（買受人為買方）賣方應不得列報扣抵其銷項稅額，是原告主張依買賣契約其須負擔之系爭契稅確已實際支付而得自房屋收入項下減除系爭契稅乙節，實不足採，否則將使會計憑證制度及稅法之法制規範破壞殆盡。
㈥至原告於101 年3 月20日準備程序庭主張「系爭契稅非買受人支付不得由買受人列報成本，如又不准原告列報費用，則國庫有不當得利情形」乙節，依契稅條例第4 條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，而營利事業為追求最大利潤，在經濟理性之考量下，如有刻意訂定與現行法規不一致之契約，則通常另有其原因，是本件買賣雙方未依契稅條例規定由買方負擔契稅，卻刻意約定由賣方負擔契稅，顯係利用契約自由原則，選擇一個不相當之法律形式，導致相對於相當之法律形式，將因此獲得法律所未規定之稅捐利益，其顯無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇，應足認屬契約自由原則之濫用。又原告為營利事業，依查核準則第67條規定，其費用未取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。是原告濫用契約自由原則而產生之費用，應認此費用因非合理必要，不合收入與成本費用配合原則，自不得列報費用。至所謂「不當得利」，係指無法律上原因而受有利益之情事，本件系爭契稅依契稅條例規定應由買受人申報納稅而非原告，又系爭契稅支出，原告並未取具原始憑證，依法自不得列為其費用，是原核定係依法令規定辦理並無「不當得利」之情，原告實有誤解。
㈦綜上，原告列報系爭契稅支出，該系爭契稅並非原告出售系爭房屋之原始購入成本，自無列入出售系爭房屋之成本依據，又系爭契稅支出，原告並未取具原始憑證，亦不得列入其費用，依首揭規定，被告剔除系爭契稅10,216,707元，核定出售資產增益為74,857,871元，並無不合等語。六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，行為時所得稅法第24條第1 項前段及第80條第4 項定有明文。次按「受託機構得向受益人收取辦理不動產投資信託業務之手續費及報酬，或逕於不動產投資信託之信託財產中扣除支付之。受託機構辦理不動產投資信託業務，因運用、管理所產生之費用及稅捐，得逕自信託財產中扣除繳納之。不動產投資信託基金投資所得依不動產投資信託契約約定應分配之收益，應於會計年度結束後6
個月內分配之。」；「依本條例規定募集或私募之受益證券，其信託利益應每年分配。依前項規定分配之信託利益，為受益人之所得，按利息所得課稅，不計入受託機構之營利事業所得額。第一項利息所得於分配時，應以受託機構為扣繳義務人，依規定之扣繳率扣繳稅款分離課稅，不併計受益人之綜合所得稅總額或營利事業所得額。」，不動產證券化條例第28條及50條設有規定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，…營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、…本準則暨有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」；「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」；「稅捐：…十二、稅捐之原始憑證為稅單收據，…」，查核準則第2 條第1 項、第2 項、第67條第1 項前段及第90條第12款定有明文。再按「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」；「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」，商業會計法第14條及第18條第1 項前段設有規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」；「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」；「實施商業會計法之營利事業，應根據前2 條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段、第2 項、第22條前段及第23條第1 項前段定有明文。末按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…三、利息按下列規定扣繳：…㈢依金融資產證券化條例及不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券分配之利息，按分配額扣取百分之六。」；「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…四、利息按給付額扣取百分之二十。但依金融資產證券化條例及不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券分配之利息，按分配額扣取百分之六。」，行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第3 款第3 目及第3 條第1 項第4 款設有規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益64,641,164元，被告查認其損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元，非屬原告應負擔，而予以剔除，核無不合：
㈠原告主張系爭契稅由原告負擔之約定，不僅無濫用契約自由反而有多繳納營業稅，應認屬於原告應負擔之稅捐云云。經查，本件原告雖以系爭契稅若由買受人負擔，則所約定房屋之買賣價金552,190,477 元降為541,973,770 元，原告應納營業稅將由27,609,523元降為27,098,688元，故買賣契約約定系爭契稅由原告負擔，不僅無規避租稅之效果，政府營業稅收反而增加510,835 元，益證原告並無濫用契約自由原則以進行租稅規避等詞置辯。惟按買賣房屋土地，契稅由買受人申報納稅（契稅條例第4 條參照），土地增值稅則以原所有權人為納稅義務人（土地稅法第5
條第1 項第1 款參照），是以不動產交易市場，不論交易之對象身分（自然人或法人）為何，均以前揭稅法依據作為買賣雙方應負擔之費用。查法律既已明定由買方申報繳納契稅，依不動產市場交易常情，如買賣雙方合意，該契稅數額似應全額自原建物售價中減除以訂定建物成交價，然本件由於買賣雙方之稅率不同（詳如後述）、賣方契稅認列成本年度或買方認列費用之實現年度不同及「富邦基金」各年度盈虧不同等因素，皆會使得所訂定之建物成交價並非將契稅數額全額自原建物售價中減除，是原告所稱售價不含契稅而非由原告負擔與售價含契稅且由原告負擔其出售房屋利得均相同云云，已非可採。又本件原告為營利事業，其成本及費用之入帳及申報稅捐均需載有原始憑證始得辦理，何以原告違背法令規定及市場交易常規，而寧願如其所稱多繳納營業稅510,835 元，顯違常情。又原告所稱政府營業稅收反而增加510,835 元云云。經查，原告出售系爭房屋價款為579,800,000 元（含加值型營業稅），為富邦人壽大樓買賣契約書第3 條買賣價款二、㈡所訂（原處分卷第260 頁）。又依據原告及買受人土地銀行受託經管富邦一號不動產信託基金營業稅申報資料，進銷雙方均申報銷售額552,190,477 元（579,800,000 元÷1.
05）及稅額27,609,523元。而本件原告就系爭房屋開立統一發票銷售額552,190,477 元及稅額27,609,523元予買受人土地銀行受託經管富邦一號不動產信託基金，買受人亦同額申報扣抵銷項稅額（本院卷第109-111 頁，附件2）
，是就國庫稅收入而言，並無增加營業稅之情事。原告所稱上情，即非屬實。是以本件買賣雙方有關系爭契稅負擔之約定，確有濫用契約自由，違背法令規定及交易常規之情事。原告上開主張，核不足採。
㈡原告主張營利事業所得稅稅率與不動產證券化受益憑證分配信託利益適用稅率之差異，係屬租稅獎勵之立法自由形成之範圍，其並無濫用契約自由以規避租稅云云。經查，本件系爭房屋買賣契約（原處分卷第262-244 頁）載明立契約書人之買方為臺灣土地銀行（即「富邦一號不動產投資信託基金」之受託機構），其擬發行「富邦一號不動產投資信託基金」（下稱「富邦基金」），並以「富邦基金」之受託機構身分為「富邦基金」購買本件系爭契稅之資產。又依土地銀行發行「富邦基金」受益證券公開說明書（本院卷第76-108頁，附件1 ）所載，「富邦基金」為不動產證券化條例所規定基金。且不動產證券化條例第4 條第1 項第5 款規定，不動產投資信託係向不特定人募集發行或向特定人私募交付不動產投資信託受益證券，以投資不動產、不動產相關權利、不動產相關有價證券及其他經主管機關核准投資標的而成立之信託；同條例第50條第2
項規定，受益證券分配之信託利益，為受益人之所得，按利息所得課稅，不計入受託機構之營利事業所得額。而該利息所得於分配時，應以受託機構為扣繳義務人，依規定之扣繳率扣繳稅款分離課稅，不併計受益人之綜合所得總額或營利事業所得額。而該扣繳率依行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第3 款第3 目規定為6%。另有關「富邦基金」投資收益之分配，依「富邦一號不動產投資信託基金信託契約」第19條第1 款及第20條分別規定，「一、除本信託契約及法令另有規定外，本基金之收益依不動產投資信託計畫及公開說明書之規定，應包括租金收入、已實現之資本利得及已取得之孳息收入。本基金之收益扣除或提存本基金依本信託契約第22條第1 項所應負擔之各項準備及成本費用後，為可分配收益。可分配收益應依公開說明書及不動產投資信託計畫之規定，每年定期分配之。受益人依其持有之受益權單位就可分配收益享有收益分配請求權。」、「受託機構應於每年度6 月第10個營業日，依本信託契約第19條規定，分配前一年度之可分配收益，惟94年度不分配收益。」。準此，有關本件契稅由買受人或出賣人負擔對國庫稅收之影響，如依買賣契約約定由出賣人負擔契稅，而將該契稅計入原告之成本費用中，則以原告當年度結算申報適用稅率為25% ，國庫當年度稅收減少數為契稅之25% ；反之，如依契稅條例規定以買受人為納稅義務人，則該契稅應由「富邦基金」按房屋耐用年限逐年攤提折舊費用，嗣「富邦基金」於各年如有分配信託利益時，由臺灣土地銀行按6%扣繳率扣繳稅款分離課稅，即國庫稅收減少數至多為契稅之6%，況依「富邦基金」之公開說明書及信託契約規定，其94年度不分配收益，則本件國庫當年度應無稅收減少數，另如「富邦基金」於系爭契稅攤提折舊之年度無盈餘可供分配時，國庫亦無稅收減少數。是以本件買賣雙方未依契稅條例規定由買方負擔契稅，且刻意約定由賣方負擔契稅，顯係利用契約自由原則，選擇一個不相當之法律形式，導致相對於相當之法律形式，將因此獲得法律所未規定之稅捐利益，且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇，應屬契約自由原則之濫用，而發生規避租稅之情事。原告上開主張，並不足採。
㈢原告主張其依買賣契約須負擔之系爭契稅確已實際支付，其所提示之付款證明，應可作為繳納契稅之原始憑證，而得自房屋收入項下減除系爭契稅云云。經查，依本件系爭房屋買賣契約書（原處分卷第262-244 頁）第3 條買賣價款（原處分卷第260 頁），原告出售系爭「富邦人壽土地」之價款為1,650,200,000 元整；「富邦人壽大樓」之價款為579,800,000 元整（含加值型營業稅）；第9 條（原處分卷第254 頁）稅捐及規費負擔，契稅由乙方（即賣方：原告）負擔。是系爭大樓買賣契約書包含3 筆交易行為：土地買賣交易、房屋買賣交易、契稅由賣方（即原告）負擔之交易。依契稅條例第4 條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，是系爭買賣契稅由原告繳納，買方即受有免於繳納系爭契稅之利益，買方應開立憑證予原告，惟原告並未取得買方開立之原始憑證，即形式要件不符合。而原告所提示之系爭契稅繳納明細表及臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000）存摺影本或可作為證明確有支付情事，然非屬商業會計法之原始憑證，該契稅繳款書（納稅義務人台灣土地銀行，原處分卷第203-198 頁）亦非原告之憑證，即原告所取具之契稅繳款書記載納稅義務人並非原告，依查核準則第67條規定，費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定，是系爭原告繳納之契稅，並不得列報費用自出售系爭房屋收入項下減除。再者，如以營利事業有實際支付即可列報相關費用，則買賣契約書如約定營業稅由賣方負擔，賣方亦實際繳納營業稅，其所開立予買方之憑證，可否將所開立之憑證申報扣抵營業稅銷項稅額，並列報該營業稅之費用，惟依加值型及非加值型營業稅法第33條規定，該憑證（買受人為買方）賣方應不得列報扣抵其銷項稅額，以符合會計憑證制度及稅法之法制規範。是原告所稱依買賣契約其須負擔之系爭契稅確已實際支付而得自房屋收入項下減除系爭契稅云云，即非有據。其上開主張，自非可採。
㈣原告復主張系爭契稅非買受人支付不得由買受人列報成本，如又不准原告列報費用，則國庫有不當得利之情形云云。按所謂「不當得利」，係指當事人之一方無法律上原因而受有利益之情事，其與某筆支出是否符合稅法之相關規定，得否列報為成本或費用，核屬二事，不容混淆。經查，依契稅條例第4 條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，而本件原告所負擔之系爭契稅，核係濫用契約自由原則規避租稅而產生之費用，已如前述，應認此費用非屬合理必要，不合「收入與成本費用配合原則」，不得列報費用。又原告為營利事業，依查核準則第67條規定，其費用未取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定，是系爭原告繳納之契稅，並不得列報費用自出售系爭房屋收入項下減除。故系爭契稅不得列報為成本或費用，係因不符合稅法之相關規定所致，在法律關係上，與國庫有無不當得利，尚無關涉。原告主張，核係誤解稅法相關規定及不當得利之法律關係所致，核不足採。
九、被告剔除原告應負擔之系爭契稅，核定出售房屋生財器具增益為74,857,871元，並無違誤：
綜上所述，本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益64,641,164元，被告調查結果以其94年度出售房屋，損益計算減項中包含依契稅條例第2 條及第4 條規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元，非屬原告應負擔之稅捐，而予以剔除，核定出售房屋生財器具增益為74,857,871元（64,641,164元＋10,216,707元，原處分卷第277 頁），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　10　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 鍾煒
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　10　　日書記官 蕭純純