臺北高等行政法院判決

102年12月26日辯論終結

原告

林龍溪

原告

余秀玉

共同訴訟代理人

張威珍 會計師

共同訴訟代理人

周良貞 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

陳俐雯

　紀雅淳

　汪家儀

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年9 月12日北府訴決字第1022001042號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告分別於民國101 年8 月15日、同年月21日向被告申報移轉坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地與訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人（應有部分各分別為84276/300000、65724/300000及138552/300000 、11448/300000；下稱系爭土地）並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟經被告審核結果，系爭土地自86年起課徵地價稅，迄自89年7 月4 日始核准課徵田賦，又查系爭土地之地上建物（建物門牌：新北市○○區○○路○○號；下稱系爭建物）自81年起原按營業用稅率課徵房屋稅，是系爭土地未整筆土地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，遂分別以101 年9 月17日北稅莊四字第1015212492號、第1015212556號函否准原告等之所請，並依同法第31條第1 項第1款規定按原告等80年1 月取得系爭土地時之公告現值每平方公尺新臺幣（下同）6,000 元作為前次移轉現值，核課原告林龍溪土地增值稅共計7,879,975 元及原告余秀玉土地增值稅共計7,879,976 元。原告不服，向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，經被告101 年10月11日北稅莊四字第1015216834號、第10152168341 號函復以系爭土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，並未作農業使用，無土地稅法第39條之2 第4 項之適用，維持上開原核定。原告不服，申請復查，經被告102 年5 月1 日北稅法字第1023050913號、第1023050918號復查決定駁回（下合稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）按89年1 月6 日修正施行之土地稅法第39條之2 第4 項之立法理由，可知其適用分為前段「作農業使用之農業用地，於89年1 月6 日修正後第一次移轉」及後段「依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉」，依法應課徵土地增值稅時，一律應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本件原告於89年11月30日依土地稅法第39條之2 第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地，嗣於101 年8 月15日、21日申報移轉系爭土地與訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人，依上開法令規定申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，應無爭議。因為修法後系爭土地業經依法認屬整筆均作農業使用之農業用地，並予以核准不課徵土地增值稅，故其後移轉時，自應依上開法律規定，計徵土地增值稅。財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函認定土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地為適用範圍，雖為土地稅法主管機關本職權所作成之解釋，惟該行政解釋應指示用於土地稅法第39條之2 第4 項前段第一次移轉之案件，對於後段有關修法後已整筆土地符合作農業使用之農業用地，並經核准不課徵土地增值稅後再移轉之案件，應不予適用，否則將與立法意旨及租稅法定主義有違。

（二）原處分有下列情事：

１、違反憲法之精神及意旨：按憲法第143 條第3 項規定，為課徵土地增值稅之最高指導原則，依其精神，課徵土地增值稅應以人民持有土地期間，就土地自然增值部分課徵。本案係89年11月取得，101 年8 月出售，其核課土地增值稅之漲價數額自應以持有期間計算，方符憲法之精神。

２、違反法律保留原則：土地稅法其他有關不課徵土地增值稅估定，有土地稅法第28條之2 、第28條之3 及第39條第2項，該等條文均對於不課徵土地增值稅之土地，於再次移轉應課稅時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅作明文規定。惟土地稅法第39條之2 並未就89年1 月28日未作農業使用應予追溯認定原地價有相同之規定，僅依財政部函釋即予以核課，違反法律保留原則。另依土地稅減免規則第2 條及第5 條規定，財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆均作農業使用為要件之規定，顯與上開土地稅減免規則有違。又本件土地增值稅是否按使用面積比率計算，涉及稅額之計算，僅依上開財政部函釋辦理，亦有違法律保留原則。況財政部93年4 月21日函釋引用之農業發展條例第31條及第16條第1 款規定，業於92年2月27日修正刪除，該部再與援引，顯不合法。

３、違反依法行政原則：土地稅法第39條之2 第4 項後段既已規定依同條第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，縱然財政部及被告不予認同，亦應修法解決，方符法制。

４、違反比例原則：本件系爭土地移轉總面積為1888.75 平方公尺，被告認定為作農業使用之農舍（系爭建物）面積為171.42平方公尺，佔土地總面積不及10% ，全部不准以89年1 月6 日修法時之公告土地現值調整原地價，違反比例原則及土地稅減免規則第5 條得依土地使用面積比例計算之精神不符。

（三）相關機關對「作農業使用之農業用地」認定標準不一：土地稅法第39條之2 第4 項規定源自農業發展條例第27條之規定（修正後為農業發展條例第37條），其條文又與平均地權條例第45條相同。土地稅法主管機關為財政部，平均地權條例之主管機關為內政部，農業發展條例之主管機關則為行政院農業委員會，三個機關有不一致的認定標準。財政部以形式上農舍為申請農業經營，不可分離課徵地價稅，及未申請住家用房屋稅之理由，認定該農舍未合法使用，而農業單位核發農業用地作農業使用證明書，係以現場事實上未違規營業使用及未超限建築之農舍使用情形予以認定。本件原告所提出之89年1 月6 日、89年10月11日及90年11月29日空照圖等證據顯示，土地作農業使用之情形相同，農舍（按指系爭建物）雖課徵營業用房屋稅，惟事實上並未做營業使用，營業登記已於82年及86年申請註銷，故農業單位准予核發農業用地作農業使用證明書。原告認為土地是否作農業使用，應由農業單位專業認定，租稅核課係配合農業政策，既然農業單位認為系爭建物作與農業經營不可分離之農舍使用，縱有未申請之程序瑕疵，但其使用性質仍屬農業使用，應無疑義，予以核發證明，被告自應予以參照審認。

（四）按行政程序法第110 條第3 項規定，查被告於89年11月18日北稅莊（二）字第110769號函對原告之前手作成准予不課徵土地增值稅之行政處分，而被告於作成本件土地增值稅之核定時，該前手之准予不課徵土地增值稅之行政處分未經撤銷或廢止或失效，法院於審理本案時，仍應尊重該行政處分而以其效力存在，以該准予不課徵土地增值稅之行政處分之內容作為核定本件土地增值稅之前提要件基礎，自不得於本件反以系爭土地當時屬於非作農業使用之農業用地而為歧異之認定，或以系爭土地為非不課徵土地增值稅之土地，而為系爭土地增值稅核定之基礎事實。進而，系爭土地既經原告之前手申請核准不課徵土地增值稅，原告取得該不課徵土地增值稅之土地後，再為移轉，屬於土地稅法第39條之2 第4 項後段之情形，應以89年1 月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，被告卻以80年1 月原取得系爭土地之公告現值每平方公尺6000元作為前次移轉現值，自有違誤。

（五）系爭土地於89年1 月28日係作農業使用，本件符合土地稅法第39條之2 第4 項所定之情形，被告之認定顯有違誤。比照系爭土地89年1 月6 日、89年10月11日及90年11月29日之空照圖，系爭土地之使用狀態並未改變，其上除有一間合法農舍外，其餘均作農業使用，符合農地農用之情形，此由改制前台北縣政府於89年11月核發系爭土地農業用地作農業使用證明書及被告亦准原告前手不課徵系爭土地土地增值稅等情可明。89年1 月6 日系爭土地之使用情形與89年10月11日無異，自應為相同之認定，否則即有相同事實做不同處分，違反平等原則之違法。再者，新北市政府農業局於101 年9 月11日覆被告有關系爭土地是否曾有查獲未作農業使用之函文，說明二亦稱：「依據本局農業違規建檔資料，旨揭地號土地經查尚無查獲未作農業使用資料」，足見，被告之認定顯與事實不符。被告稱系爭土地於89年1 月28日是繳納地價稅，自89年7 月4 日始被核准課徵田賦，亦有謬誤。按依「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第5 條規定，每年受理期間為5 月1 日至5 月31日，89年1 月原告前手縱作農業使用，依規定並無法於89年1 月份提出申請，原告前手依前揭要點於89年5月間提出申請，89年7 月4 日核准課徵田賦，當年度繳納者當屬89年全年度之田賦，被告稱系爭土地於89年1 月28日是繳納地價稅，顯亦有認定事實不依證據之違法。至於系爭土地上之房屋按營業用稅率課徵房屋稅，與本件是否有作農業使用並無關聯。查系爭土地上雖曾設立營業登記，致按營業用稅率課徵房屋稅，惟該營業已於82年8 月3日及86年7 月23日註銷在案，其後未有營業事實，僅因原告前手不諳法令，致未申請變更。財政部北區國稅局102年6 月21日函覆原告有關系爭土地上之房屋營業稅籍登記乙事，亦說明：「依電腦稅籍資料，尚查無公司（商號）89年1 月以後於旨揭地址相關稅籍登記資料」。被告無視系爭土地建物之實際使用情形，僅以89年1 月該建物之房屋稅稅率，認定未作農業使用，即與事實不符。

（六）被告以原告前手取得系爭土地之日（即80年1 月份）之土地公告現值為前次移轉現值之原地價，亦有違誤。參酌最高行政法院99年度判字第875 號判決意旨，系爭土地前次移轉日期為89年11月30日，本件即應以該日之公告現值為原地價，非以被告認定之再前次移轉時點之公告現值為原地價，否則，將令原告負擔再前次移轉時點至前次移轉時點之土地增值稅額，不符公平正義，亦與前揭判決意旨有違。

（七）綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤，聲明求為判決：１、訴願決定、原處分即復查決定關於後開第二項部分均撤銷。２、被告應依原告101 年8 月15日及101 年8 月21日土地增值稅申報書，依據土地稅法第39條之2 第4 項作成按89年1 月28日公告土地現值為原地價計算土地增值稅之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）查原告分別於101 年8 月15日、同年月21日申報移轉系爭土地與訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人，並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。案經被告審核結果，系爭土地自86年起課徵地價稅，迄自89年7 月4 日核准課徵田賦，又查系爭建物自81年起按營業用稅率課徵房屋稅，是系爭土地並未整筆土地均作農業使用，此有土地標示資料、改制前臺北縣84年土地卡、改制前臺北縣房屋稅籍記錄表附卷可證，綜上，系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時並未整筆土地均作農業使用，原核定認與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，仍應依80年1月原取得時系爭土地之公告現值每平方公尺6,000 元作為前次移轉現值，核屬有據，並核算原告林龍溪土地增值稅共計787 萬9,975 元及原告余秀玉土地增值稅共計787 萬9,976 元，並無違誤，應予維持。

（二）查土地稅法第39條之2 第4 項規定，係指作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是無論前段「89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉」或後段「依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉」欲適用以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定時，前提皆為該土地須作農業使用之農業用地。又依據財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋示，土地稅法第39條之2 第4 項有關作農業使用之農業用地之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。既系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時並未整筆土地均作農業使用，已如前述，被告遂依前揭法令規定，認定系爭土地與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，並無不合，原告之主張委難採憑。

（三）依據最高行政法院102 年度判字第207 號判決意旨，土地稅法第39條之2 第1 項與第4 項所規定之作農業使用之農業用地，其法律依據及範圍並無不同。至土地稅法施行細則第58條第1 項第1 款則係就依土地稅法第39條之2 第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附之證明文件所為之規定，與作農業使用之農業用地之法律依據及範圍，係屬二事。查系爭土地於89年1 月28日修正生效日既未整筆土地作農業使用，自無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，故原告主張系爭土地是否符合土地稅法第39條之2 第4項規定與土地稅法第39條之2 第1 項之規範要件不同，不得以土地稅法施行細則第57條第1 款及第58條第1 項第1款為判斷依據。爰此，系爭土地於89年9 月領有農業用地作農業使用證明書並經被告於89年11月18日核准不課徵土地增值稅，係就系爭土地當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與系爭土地於89年1 月28日之使用情形無涉，故被告以101 年9 月17日北稅莊四字0000000000號及第1015212556號函否准原告以土地稅法第39條之2 第4 項修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，亦無違誤。是原告所訴，核無足採。

（四）查土地稅法第39條之2 農業用地之免徵規定，乃政府為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施，不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時自不應享受不課徵土地增值稅之優惠，方能落實農地農用政策。又因農業用地移轉，買賣雙方之權益相互衝突，課徵土地增值稅將增加本次出售土地人之稅負，不課徵土地增值稅將使承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰此，參照土地稅法第34條之1 ，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭，遂規定於土地稅法第39條之3 第1 項。查前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍等4 人偕同原告於89年10月16日分別以義務人及權利人之名，檢具相關證明文件向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地予原告，並於土地增值稅( 土地現值) 申報書第10欄位勾選「本件土地符合土地稅法第28條之1 或39條之2 規定檢附有關證明文件，請免徵土地增值稅」，被告遂於89年11月18日以北稅莊(二) 字第110769號函分別通知前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍及原告系爭土地不課徵前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍土地增值稅在案，另於89年12月7 日以89北稅莊( 二) 字第114658號函副知前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍及原告，將系爭土地更正以80年1 月公告現值每平方公尺6,000 元註記為前次移轉現值及日期。爰此，被告不課徵前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍土地增值稅一案皆依法通知原告，且原告並無異議，故原告主張承受不利益之情事，顯有誤解。

（五）依土地稅法第10條第1 項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地。經查本案系爭土地上之系爭建物前供營業使用( 保養場及汽車修理工廠) ，又依被告查得稅籍資料顯示，系爭土地自86年起課徵地價稅，且地上之系爭建物自81年起按營業用稅率課徵房屋稅，系爭建物所占基地面積亦未與系爭土地分割，且依88年、89年航照圖顯示，系爭土地前有增建部分房屋等情形，是以，系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正施行前，已非作農業使用。另按土地稅法施行細則第24條第4 款規定，系爭土地是否供與農業經營不可分離之使用案件，應由原告向農業主管機關提出申請，經勘查認定為與農業經營不可分離之土地，惟依新北市新莊區公所101 年12月4 日新北莊經字第1012105691號函查復：「有關坐落新莊區興化段740 地號土地，經查無申請農業經營不可分離之相關資料。」是系爭建物並未申請供與農經不可分離之農舍或其他農業使用，即非屬土地稅法第10條第1項第2 款「供與農業經營不可分之農舍」，從而，系爭土地核有部分面積未作農業使用。且據財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，土地稅法第39條之2第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以89年1 月28日修正生效時，整筆土地全部均作農業使用為要件。惟本案系爭建物所占基地面積亦未與系爭土地分割，於89年1 月28日土地稅法修正生效時，系爭土地未整筆土地作農業使用甚明，自無土地稅法第39條之2 第4 項規定適用。又縱如原告主張系爭土地嗣後取得農業使用證明書及經被告機關核准課徵田賦，惟該證明書係主管機關就其在89年間申請時，針對該土地如符合農業用地作農業使用相關規定之情形時予以核發，以供核發後6 個月內之證明效果，並無法逕認於89年1 月28日時系爭土地係作農業使用。

（六）末按民法第758 條規定，不動產既以登記為要件，是土地取得原因如屬買賣，其所有權起算日期以登記日為依據。經查本案地政機關登記日期為89年11月30日，登記原因為買賣，即可得知原告係於89年11月30日買賣登記取得系爭土地，此有土地建物查詢資料可稽，是原告主張89年10月12日為取得系爭土地之日期，顯屬誤解，尚難採憑。

（五）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

四、兩造聲明陳述同上，因此本件首要爭點厥為系爭土地上之系爭房屋於土地稅法修正施行即89年1 月28日，是否確為供農業使用？

（一）本件應適用之法律及本院見解：

１、按「（第1 項）本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「（第1 項）土地增值稅之稅率，依下列規定：

一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。」、「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣(市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」土地稅法第10條第1 項、第28條、第31條第1 項第1款、第33條第1 項、第39條之2 第4 項及同法施行細則第57條第1 款、第58條第1 項第1 款定有明文。又財政部89年5 月5 日台財稅0000000000號函釋：「主旨：89年1 月26日修正公布之土地稅法第39條之2 第4 項及第5 項所稱『本法中華民國89年1 月6 日修正施行』，其生效日為89年1 月28日。」

２、財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函釋：「主旨：土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：（一）土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。惟89年1 月28日本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之案件，經認定符合89年1 月28日作農業使用之農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。（二）土地稅法89年1 月28日修正公布生效後第1 次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2 條第1 項之證明文件等）。（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1 月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1 月28日未作農業使用者。」又財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函：「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1 月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、……另依行政院農業委員會90年4 月11日（90）農企字第900114527 號函說明二：『查農業發展條例第31條明定『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。』準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』同函說明四：『……依農業發展條例第16條第1 款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2 第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89 年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1 月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2 第4 項之規定。另依土地稅法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2 項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」上開財政部函釋，為土地稅主管機關本職權所作成之解釋性行政規則，核與上開土地稅法第39條之2 等立法意旨及租稅法定主義無違，亦未違反法律保留原則，被告據為本件處分，本院自予尊重。因此土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，應先敘明。原告主張上開函釋徒增土地稅法及同法施行細則所無之限制，限縮母法適用範圍，有違租稅法定主義云云，容有誤會，應先指明。

（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

１、系爭土地移轉經過之事實：

⑴80年1 月27日，由原告之前手邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍等4 人因繼承取得所有權（原處分卷一即林龍溪卷，下均簡稱原處分卷一，第42-2頁）。

⑵系爭土地於89年9 月21日經改制前臺北縣政府核發臺北縣農業用地作農業使用證明書（原處分卷一第41頁，原處分卷二即余秀玉卷，下簡稱原處分卷二，第30頁）。

⑶89年10月12日，原告向前手邱林阿葉等4 人買受系爭土地而取得所有權（原處分卷一第32頁）。

⑷89年10月16日系爭土地之前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍及原告分別以義務人及權利人之名申報不課徵土地增值稅（原處分卷一第42-1頁，原處分卷二第31-1頁）。嗣改制前臺北縣政府以89年11月10日89北府農務字第429202號函更正系爭土地「改制前臺北縣農業用地作農業使用證明書」之所有權人名義，並重新核發系爭土地之農業使用證明書（原處分卷二第42、143 頁）。

⑸89年11月18日被告所屬新莊分處以北稅莊( 二) 字第110769號函准系爭土地之前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍等4 人不課徵土地增值稅，並通知原告在案（原處分卷一第44頁，原處分卷二第33頁），該函說明二載明……取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地稅法第39條修正施行日（89年1 月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，並請改制前臺北縣新莊地政事務所將系爭土地以89年1 月公告現值每平方公尺27000 元註記前次移轉現值及日期，嗣經被告所屬新莊分處89年12月7 日89北稅莊( 二) 字第114658號函請新莊地政事務所，將系爭土地更正以80年1 月公告現值每平方公尺6,000 元註記前次移轉現值及日期（原處分卷一第45頁）。

２、101 年8 月9 日訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人向原告購買系爭土地（應有部分各分別為84276/300000、65724/300000及138552/300000 、11448/300000）（買賣契約詳原處分卷二第70頁、69頁）。

⑴原告於101 年8 月15日、同年月21日向被告申報移轉系爭土地，並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅（申請書詳原處分卷一第58、61頁及原處分卷即余秀玉卷，下簡稱原處分二，第57、71頁）。

⑵被告以101 年9 月17日北稅莊四字第1015212556號函復原告余秀玉，否准系爭土地依89年1 月28日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並按80年1 月系爭土地之公告現值每平方公尺6,000 元作為前次移轉現值，分別核課原告土地增值稅為7,278,576 元、601,400 元，共計7,879,976 元（原處分卷一第86-87 頁）；被告以101 年9 月17日北稅莊四字第1015212492號函復原告林龍溪，否准系爭土地依89年1 月28日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並按80年1 月系爭土地之公告現值每平方公尺6,000 元作為前次移轉現值，分別核課原告土地增值稅為4,427,285 元、3,452,690 元，共計7,879,97 5元（原處分卷二第83-84 頁）。上二函理由略以：……旨揭地號土地經查調地價稅、房屋稅資料，自86年起課徵地價稅，迄至89 年7月4 日核准課徵田賦，地上建物（門牌：新莊區五工路52號）自81年起按營業用稅率課徵房屋稅，另比對88 年10月及89年1 月航空照片圖資料，全部面積未作農業使用，無土地稅法第39條之2 第4 項以該修正施行當期之公告土地現值為原地價之適用，爰仍應以前次移轉現值為原地價（80年1 月每平方公尺6000元）課徵土地增值稅……。

３、原告於101 年10月2 日具函補充說明系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，確實為作農業使用之農業用地，系爭土地上有一合法農舍，農舍從未修改或增建，其於土地都用於耕作菜圃，因當時正在辦理農地農用及辦理過戶移轉，皆必須經過農業課審查合格才能辦理（原處分卷一第9 頁、原處分卷二第46頁）。被告以101 年10月11日北稅莊四字第10152168341 號函及第1015216834 號函復原告略以，……旨揭地號土地經查調地價稅、房屋稅及比對88、89年航空照片圖，說明如下：㈠自86年起課徵地價稅，迄至89年7 月4 日核准課徵田賦。㈡地上建物……自81年起按營業用稅率課徵房屋稅。㈢……依88年10月航照圖顯示，該筆地號土地全部面積搭蓋建物，所稱為增建顯與事實不符。㈣……臺端係於89年10月16日檢附89年9 月21日核發之農業用地作農業使用證明書申報土地增值稅，與89年1 月28日有無作農業使用無涉。㈤經比對88年10月、89年1 月及89年2 月之航空照片圖，89年1 月時旨揭地號原增建建物雖已拆除，惟拆除後之空地並未作農業使用，乃維持原核定（原處分卷一第11-12 頁，原處分卷二第85-86 頁）。原告不服，申請復查，經被告102 年5月1 日北稅法字第1023050913號、第1023050918號復查決定駁回（即原處分，原處分卷一第129-136 頁，原處分卷二第149-156 頁）。原告仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。

４、101 年11月28日被告以北稅法字第1014060961號函，依據原告101年11月16日之復查申請書（原處分卷二第122頁），向新北市新莊區公所函查系爭土地自88年迄今是否曾申請為作與農業經營不可分離或其他農業使用之土地，經該所函覆，系爭土地並無申請農業經營不可分離之相關資料（原處分卷一第80、81頁，原處分卷二第79 、80 頁）。

５、101 年12月25日被告以北稅法字第1014068142號函檢附89年1 月6 日及89年2 月13日航照圖，向新北市政府農業局請求協助認定系爭土地當時是否整筆作農業使用，經函該局102 年1 月2 日函覆對農業使用之認定係經實地會勘，故無法依當年航照圖認定系爭土地是否作農業使用（原處分卷一第94、95頁，原處分卷二第114 、115 頁）。

６、被告所屬新莊分處說明就系爭土地89年1 月28日課徵情形如下：89年1 月28日課徵地價稅，於89年3 月17日申請課徵田賦，89年5 月8 日准1717.33 平方公尺課田賦，惟171.42平方公尺搭鐵皮屋未提供農舍證明，仍課地價稅，復於89年7 月3 日提供農舍證明，自89年7 月4 日准此筆土地全部課田賦（原處分卷一第50頁）。

７、系爭土地之系爭建物即門牌號碼新北市○○區○○路○○號，建物面積165 ㎡部分，自81年起按營業用稅率課徵房屋稅（原處分卷一第24頁系爭建物房屋稅籍記錄表），另依卷內營業稅資料查詢，系爭建物先後供運用保養場有限公司及化成汽車修理工廠營業使用（原處分卷一第28頁）。再依被告所屬新莊分處102 年4 月8 日北稅莊字第1024213649號函所示（原處分卷一第127 頁），依房屋稅籍記錄表記載，系爭建物自78年9 月起課稅，原按住家用稅率課徵（面積165 ㎡），自81年9 月起改按營業用稅率課徵（面積165 ㎡），自改課日起至申報日101 年8 月15日及101 年8 月21日止未有使用情形變更之申請。依原處分卷附建物登記簿謄本記載，系爭建物為324 建號為鋼造一層，主要用途為農舍，面積為171.42㎡（原處分卷一第31頁）。

８、又系爭土地自86年起課徵地價稅，至89年1 月28日仍課徵地價稅，至89年7月4日始經核准自89年課徵田賦在案（原處分卷一第35頁、卷二第46頁改制前臺北縣84年土地卡，及課徵地價稅之查詢資料）。

（三）經查本件系爭土地上有系爭建物存在之事實，為兩造所不爭執，並有上開證據資料可查，次查系爭建物所占用之基地面積，迄未與系爭土地分割等事實，復為兩造所是認詳如上述本院認定之事實，因此系爭土地於89年1 月28日土地稅法土地稅法第39條之2 第4 項修正生效時，並未「整筆」土地均作農業使用即足證明。原告雖主張系爭建物為農舍，並提出建物登記簿謄本，及系爭土地上系爭建物，於89年7 月3 日提供農舍證明，並於89年7 月4 日系爭土地全部改課徵田賦等為證。然查：

１、系爭建物於89年1 月28日並非作農舍（按農業）使用之事實，業據原告提出下開證據為憑，可以採據。

⑴系爭土地之系爭建物即門牌號碼新北市○○區○○路○○號，建物面積165 ㎡部分，於78年7 月31日完工並申報房屋稅稅籍，並自78年9 月起原按住家用稅率課徵房屋稅，嗣自81年9 月起改按營業用稅率課徵（先後供運用保養場有限公司及化成汽車修理工廠營業使用），且自改按營業用稅率課房屋稅起，至本件申報日101 年8 月15日及101 年8 月21日止，均未申報將原營業使用改為住家用稅率情事。又系爭建物既供營業使用，核自非供農業使用之農舍。

⑵次查系爭土地全筆自86年起課徵地價稅，至89年1 月28日仍課徵地價稅，遲至89年3 月17日始經申請改課徵田賦，經被告於89年5 月8 日先就其中准1,717.33㎡部分核准改徵田賦，系爭建物（按171.42㎡鐵皮屋），因未提出農舍證明，仍課地價稅，嗣經申請人於89年7 月3 日提出系爭建物農舍證明，始經被告於89年7 月4 日核准系爭建物部分亦改課田賦，然依申請人89年7 月3 日提出系爭建物農舍證明相關面積為171.42㎡，顯較原經登記之農舍165 ㎡為大，而有增建。且系爭土地既於89年1 月28日仍全筆課徵地價稅（自89年7 月3 日始就系爭建物基地申請改課田賦），益足證系爭建物基地，於89年1 月28日並未作農業使用。

⑶依原處分卷一第19頁即88年10月13日航照圖顯示，系爭土地當時已全部蓋滿建築物，並非供農業使用，至原處分卷一第18頁即89年2 月13日航照圖顯示，系爭土地中間仍有至少原登記簿謄本上面積較高之「增建」「農舍」在，而未全筆供農業使用。且系爭土地之前後所有權人，從未依土地稅法施行細則第24條規定，向主管機關申請勘查系爭建物為與農業經營不可分離之土地，此亦有新北市新莊區公所101 年12月4 日新北莊經字第1012105691號函可稽。綜上可知系爭建物，於89年1 月28日土地稅法第39條之2第4 項修正生效時，核非土地稅法第10條第1 項第2 款規定「供與農業經營不可分離」之農舍，應足證明。

２、原告雖以前詞主張系爭土地全筆供農業使用云云，然：

⑴如前述，系爭建物於89年1 月28日，尚非屬供農業使用之農舍，因此原告上開主張本難認有據。

⑵次查新北市政府農業局函覆被告，認對系爭土地是否供農業使用之認定，應經實地會勘，故無法依照所附89年1 月6 日及89年2 月13日航照圖判斷是否作農業使用亦詳如上述，因此原告本未能提出系爭土地全筆於89年1 月28日供供農業使用之確切證據。

⑶再查系爭建物始終按營業用稅率課徵房屋稅詳如上述，而原告自89年10月12日向前手邱林阿葉等4 人買受含系爭建物在內之系爭土地後，至本件聲請時止，均未聲請改依自用住宅稅率課徵房屋稅，衡諸自用住宅稅率遠低於營業用稅率之事實，本件系爭建物若為農舍（自用住宅），原告及其前手，竟不申請改依較低稅率之自用住宅用地稅率課徵，實與常情及經驗法則不符。因此原告不能僅因原告及其前手不諳法令，致未申請變更，且系爭建物雖曾設立營業登記，但已於82年8 月3 日及86年7 月23日註銷在案云云，仍不能為原告有利之認定。

⑷又本院認定系爭建物於89年1 月28日並非供農業使用之農舍，理由詳如上述，因此原告主張系爭建物按營業用稅率課徵房屋稅，與本件是否有作農業使用應無關聯等語，核亦不能為原告有利之認定。

⑸綜上，本件原告主張系爭土地全筆，於89年1 月28日確實作供農業使用云云，難認有據。

（三）再按符合土地稅法第39條之2 第1 項要件者，祇是發生當次移轉不課徵土地增值稅之效力而已，實則要依該規定不課徵土地增值稅者應經過兩道程序，即先向主管稽徵機關申報核定移轉現值，並於法定期間內提出不課徵土地增值稅之申請，始克當之；換言之，其之所以免徵土地增值稅是因為稽徵機關於核定當次移轉現值後，對申報人另一方不課徵土地增值稅之申請予以核准之故。而經准予不課徵土地增值稅者，僅是對該申報人發生免徵該次經核定之土地增值稅之效力，但稽徵機關於當次核定之移轉現值，仍不失其為下次土地移轉依土地稅法第30條及第31條規定計算土地漲價數額所稱之前次移轉現值（惟因土地稅法第39條之2 第4 項特別就此種經稽徵機關認定符合同條第1 項不課徵土地增值稅之土地，規定如其再移轉依法應課徵土地增值稅時，係以土地稅法89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，則此法律規定之原地價，即成為該符合不課徵要件土地再移轉時據以計算漲價數額之前次移轉現值）甚明。而適用土地稅法第39條之2 第4 項（即以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定），應以土地稅法89 年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，又詳如前述。而本件系爭土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，並未全筆供作農業使用詳如上述，因此：

１、原告主張被告前於89年11月18日北稅莊（二）字第110769號函，對於原告與系爭土地原告前手即邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍等4 人，就系爭土地買賣行為，做成准予不課徵土地增值稅不課徵土地增值稅之行政處分，即發生構成要件效力，原告以買賣為原因向邱奕珍等4 人取得系爭不課徵土地增值稅之土地後再為移轉，核屬於上述土地稅法第39條之2 第4 項後段規定之情形，應以89年1 月6 日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅云云，核與前開本院認為適用土地稅法第39條之2 第4 項，以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍之要件不符，原告誤解上開土地稅法第39條之2 第4 項要件，認本件應受前案即被告89年11月18日北稅莊（二）字第110769號課稅處分構成要件效力拘束云云，自不足採。

２、改制前臺北縣政府以89年11月10日89北府農務字第429202號函發給系爭土地前所有權人邱林阿葉等4人「臺北縣農業用地作農業使用證明書」，因該農業使用證明書，僅能證明89年10月間系爭土地供農業使用，核不足證明系爭土地於89年1 月28日全筆供農業使用。

（四）原告援引最高行政法院99年度判字第875 號判決理由，主張原處分以原告前手取得系爭土地之日（即80年1 月份）之土地公告現值為前次移轉現值之原地價，當然違法云云。然查，最高行政法院99年判字第875 號判決之事實，與本件完全不同，且該判決理由所示：「……台南縣稅務局無從對該確定免徵案件之納稅義務人依法補徵，故本次移轉現值仍應維持再前次之移轉現值……，顯係對法令之誤解，洵非可採」，核亦與本件應適用之土地稅法第39條之2 第4 項之要件，即系爭土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，『作農業使用之農業用地』為適用範圍不同；因此原告援用上開不相同之最高行政法院判決理由，仍不能為其有利之認定。

五、末查原告分別於101 年8 月15日、同年月21日向被告申報移轉系爭土地與買受人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮，並於土地現值申報書，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，然系爭土地自86年起課徵地價稅，並自89年7 月4日起始核准改課徵田賦，且系爭土地上系爭建物並非供農業使用之農舍，核與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，被告乃依土地稅法第31條第1 項第1 款規定，依80年1 月系爭土地時之公告現值每平方公尺6,000 元作為前次移轉現值，核課原告林龍溪土地增值稅7,879,975 元、原告余秀玉土地增值稅7,879,976 元，參照前開本院法律見解並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告持前開理由，主張原處分以原告前手取得系爭土地之日（即80年1 月份）之土地公告現值為前次移轉現值之原地價為違法，訴請撤銷並請求判決如其聲明所示云云，核無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法提出之證據，雖經審酌，核均不影響上開判決結果，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭