臺北高等行政法院判決

102年8月22日辯論終結

原告

台灣肥料股份有限公司

代表人

李復興（董事長）

訴訟代理人

蕭嘉甫律師

被告

基隆市稅務局

代表人

呂瑞田（局長）

訴訟代理人

劉秀蓮

　劉麗雲

　葉淑華

上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101 年12月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之磷肥倉庫建物，原經被告核定補徵民國95年至99年房屋稅新臺幣（下同）139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元及132,732 元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅262,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,685 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912 元、459,192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元，並裁處罰鍰3,475,703 元。原告不服，於99年11月23日針對補徵本稅部分申請復查，經被告復查決定變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽等2 筆建物房屋稅部分，予以維持。原告仍不服，提起訴願，被告經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋稅95年至99年為128,712元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99年為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839 元。原告猶未甘服，循序訴經本院101 年度訴字第508 號判決指摘被告有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，著由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予變更，仍為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、98年91,077元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年59,904元、96年59,040 元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,523 元。原告仍然不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰部分：

⒈依房屋稅條例第5 條、第9 條、第10條第1 項及第11條規定，房屋現值由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1 項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸（憲法第172 條及中央法規標準法第11條規定參照）。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定，並由直轄市、縣（市）政府公告者【90年5月29日修正前係規定，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告】，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定，並由直轄市、縣（市）政府公告或各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之諸如房屋構造類別、房屋造價、實際工料等，均不得作為房屋稅之稅基，否則即違反租稅法律主義。

⒉被告重核復查決定依財政部72年11月30日發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱作業要點）第8點規定，加計超高單價，以核計房屋現值，並變更應補徵房屋稅額。然依鈞院101 年度訴字第508 號判決意旨，作業要點第8 點規定之超高計算標準，僅係當時財政部訂定供各縣市參考而已，並未經當時基隆市不動產評價委員會評定，且斯時房屋稅條例，未有明文授權財政部得訂定此增加人民負擔之超高計算標準內容，從而，自不得作為房屋稅之稅基。被告重核復查決定竟以此作為本件95年至99年房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，殊違租稅法律主義。倘依作業要點第8 點加計超高單價，以核計房屋現值並變更應補徵房屋稅額為有理由，然被告既認定本件磷肥倉庫之起課日為75年9 月，其面積雖為2,618 平方公尺，惟其鋼鐵規格經實地測量，僅約65654.5 公厘（㎜），係90906 公厘以下，自有改制前行政法院76年度判字第321 號判決所示之財政部75年6 月27日台財稅第7551932 號函釋適用，應准適用面積未達200 平方公尺之標準單價核計房屋現值，亦即其標準單價應為每平方公尺700 元，而非被告計算之每平方公尺2,100元。

⒊基隆市不動產評價委員會所評定，基隆市政府公告之「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，就不同房屋「構造」別，定有不同的標準單價。被告就磷肥倉庫之構造類別，最初認定為「鋼骨造」（本件重核復查決定書參照），目前則認定為「鋼鐵造」（被告補充答辯狀參照），莫衷一是，被告本次所提之現值計算表，更未記載其認定依據。若被告磷肥倉庫構造別之法律依據，係臺灣省政府73年4 月26日函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（下稱實施注意事項）第3 點、第14點規定，惟參酌鈞院101 年度訴字第508 號判決意旨，前揭實施注意事項亦未經基隆市不動產評價委員會評定其標準，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告亦不得任意、恣意認定之。況且，被告如肯認實施注意事項之效力，依實施注意事項第10點規定，房屋現值之核計，係以「台灣省房屋標準單價表」、「台灣省各類房屋折舊標準表」及「房屋位置所在段落等級表」為準據，然被告重核復查決定卻以「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」等為準據，豈非矛盾？

⒋被告指其認定磷肥倉庫之起課時點依據為75年9 月云云，然依基隆市地政事務所75年12月1 日發狀之建築改良物所有權狀，磷肥倉庫早於35年3 月間已建築完成，雖記載「木造」，然只是誤載而已，故被告本應核自35年3 月間為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率。何況，連接「數位典藏與數位學習成果入口網」之網頁（http://catalog.digitalarchives.tw/item/00/31/ab/a4.html ），有關主題名稱：台肥一二廠簡介；出版者：台灣電影文化公司；出品日期：西元1972年2 月之影片，播放至第29～30秒間，影片右邊之房屋即系爭磷肥倉庫，有影片節錄照片可證，再對照目前拍攝之照片，其結構二者均相符合，為鋼架造。從而，至少也應認磷肥倉庫於61年2 月間已是鋼架造，被告實應核自61年2 月間為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被告所認定之75年9 月。

㈡關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：

⒈被告認定磷酸儲槽及硫酸儲槽之房屋現值，係依實施注意事項第14點規定為依據，將儲酸槽比照基隆市政府70年1 月14日70基府稅字第2321號公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第7 節「油槽」之類似類目，核計房屋現值。然被告計算其折舊時，卻另依「基隆市各類房屋折舊標準表」中「鋼鐵造」種類之折舊率，顯屬恣意。實則，既然基隆市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆市政府於93年公告「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75% 」「最高折舊年數：20年」，則本件磷酸儲槽及硫酸儲槽，於核定其現值既比照「油槽」種類，就法令適用一致性，其折舊率本應比照「油槽」種類，然因其並無「油槽」項目，於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，非「鋼鐵造」類別之折舊率。且本件磷酸儲槽及硫酸儲槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更易腐蝕，舉輕明重，本件磷酸儲槽及硫酸儲槽之每年折舊率比照「地下油槽」，自無不妥。

⒉何況，就特殊構造物，如油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規定其耐用年限為「20年」而已，平均每年折舊率為「3.75% 」，且因其評價係採實際造價計算方式，不應加減地段調整率，可參酌「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」「新北市房屋構造別代號暨折舊率對照表」「花蓮縣油槽暨腐蝕性儲存槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」等規定。故基隆市政府另公告「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，其第2 點、第3 點亦規定：「地下油槽耐用年數為20年，殘值率為25% ，平均每年折舊率為3.75% 」「地下油槽屬特殊構造物且埋設於地面下，其計價標準已參酌實際造價打折計算，故其評價不加減地段調整率……」從而，被告就腐蝕性之磷酸儲槽及硫酸儲槽之房屋現值，如可比照類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第7 節之「油槽」，自應繼續比照類推適用前揭「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」之「地下油槽」種類之「每年折舊率：3.75% 」，不應適用非屬特殊構造物之「基隆市各類房屋標準表」等標準，否則，對照無腐蝕性「油槽」之耐用年限都只有20年，平均每年折舊率高達3.75% ，評價也不加減地段調整率，本件腐蝕性之磷酸儲槽及硫酸儲槽，被告卻又適用一般房屋之標準，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、平均每年折舊率只有「1.2%」，且加計地段調整率120%，顯有失衡。足見被告割裂、恣意適用法規，無一致性可言，亦有違平等原則。

⒊系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽乃為製造磷肥及粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，蓋磷酸或硫酸乃屬強酸液體，具有腐蝕性，為保護操作人員安全及生產流暢不間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計與其他複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系統，要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭磷酸槽或硫酸槽設備，達一定容量後，再開始開車進行生產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其容量、流量，觀諸「標準操作手冊」第6 章可稽。否則，若無此磷酸或硫酸設備系統設計，操作人員就必須於製造複合肥料時，不斷將連接複合肥料系統的管線，直接連接到每一輛運送磷酸或硫酸的槽車上抽取供使用，且當每輛槽車上的磷酸或硫酸用完後，就必須停止生產一次，待操作人員將此供複合肥料系統的管線連接好另輛槽車後，再開始生產，如此情形，不僅毫無效率，並增加更換管線操作人員的危險機率。從而，於實際運作上，系爭磷酸儲槽或硫酸儲槽確實是製造粒狀複合肥料系統中，必要系統設備之一。何況，依行政院頒「財物標準分類」，其中第3 「機械及設備類」第1 項、第5 目、第16節、第21條，亦將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，足見系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽，應免予課徵房屋稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。

三、被告則以：

㈠原告所有坐落基隆市○○區○○路○○○號基隆廠區內有多筆建物，99年經被告至該廠房屋稅籍清查房屋與房屋稅籍資料逐筆核對後，發現其中之磷肥散裝倉庫乙棟，磷酸儲槽、硫酸儲槽各乙座尚未設立房屋稅籍，遂依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅：⒈磷肥倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618 平方公尺，高6 公尺，鋼骨造（即P 造，復查決定變更為鋼鐵造即U 造），按房屋標準單價考量簡陋減成及超高加成後核計房屋現值，自75年9 月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。⒉磷酸儲槽：供存放液態磷酸使用，為特殊建物，原按其實際工料評估房屋現值，依原告提供99年6 月財產目錄明細表之取得原價9,749,451 元、後依原告提供81年6 月之財產目錄，復查決定變更為4,779,912 元、現以每噸400 元為評定單價，以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。⒊硫酸儲槽：供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，依原告提供99年6 月財產目錄明細表之取得原價15,555,244元、後依原告提供81年6 月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元、現以每噸400 元為評定單價，以取得日期80年9 月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。以上3 筆除補設立房屋稅籍外，應自起課日起課徵房屋稅，惟依稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房屋稅已逾核課期間，不得再行補徵，故依房屋稅條例第16 條 規定，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。

㈡關於補徵磷肥倉庫之房屋稅部分：

⒈系爭磷肥倉庫，原於地政登記資料為「門牌：○○路29內號、○○區○○段1692建號、木造構造、35年3 月建築完成」，惟被告99年12月17日現場勘查，已改建為鋼鐵構造房屋，比對行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）75年9 月8 日空照圖，與土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖及基隆市都市計畫e 路查96年度航照圖等3 圖檔之空照外觀特徵一致，但再與航空測量所68年度空照圖比對，其圖檔之空照外觀特徵，與前揭3 圖檔皆不相同，故本案無法僅憑航空測量所68年度空照圖，據以證明該屋於68年前已改建完工，另原告於訴願期間提供之2 張照片，及取自基隆市政府之磷肥工廠及複肥工廠佈置圖，雖主張拍照時廠周之中華路、文化路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該照片週遭景物判斷，拍照期間應距建築完成期間35年3 月不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40年至50年間，惟該2 照片僅係廠區照片，看不出現今中華路、文化路與該照片之相對關係，且無其他具體事證證明其拍照時間，磷肥工廠及複肥工廠佈置圖亦僅表示磷肥倉庫為既有廠房，惟何時改建，仍不得而知。又網頁介紹之影片係黑白影片，且所介紹者為台肥一二廠，影片所示者究係一廠或二廠？依據顯示圖像難認其即為系爭磷肥倉庫，亦難辨別結構屬性，其主張核不足採。

⒉復以現場勘查房屋現況，與航空測量所75年9 月8 日空照圖相符，又磷肥倉庫相鄰周圍廠房（○○區○○段1797、1798、1799、1800、1802、1804建號）皆於75年至76年間建造，因此，原告雖稱磷肥倉庫於40年至50年間或61年2 月已改建為現況，惟原告違反租稅協力義務，未於改建完工時，依56年3 月28日修正之房屋稅條例第7 條於房屋建造完成之日起30日內，向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形。被告請其提供系爭建物使用執照或建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供查核時，原告於100 年1 月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」。原告於100 年10月24日訴願書事實欄，亦表示系爭建物「於何時改建，已不可考」，是以本案依據查得資料認定系爭倉庫最早於75年9 月即存在，從而核自75年9 月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。磷肥倉庫原核定係按鋼骨造標準單價之7 成核計房屋稅額，經99年12月17日現場勘查，系爭磷肥倉庫之構造應為鋼鐵造（折舊率1.2%，較原核鋼骨造折舊率1%，更為有利），又經現場勘查，該屋為無天花板、窗戶、衛生設備、內牆及水泥地板，高6 公尺，依現行「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱現行基隆市作業要點）第8 點、第13點規定（99年8 月3 日府授稅財壹字第0990077254號公告），屬簡陋、超高房屋，符合按應適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之5 成及超高加價核計房屋現值，計算課徵房屋稅。

⒊磷肥倉庫部分，經復查重新核計95年至99年房屋現值分別為3,184,400 元、3,134,900 元、3,085,400 元、3,035,900元、2,986,400 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元、132,732 元，改課補徵為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、98年91,077元、99年89,592元。惟依鈞院101 年度訴字第508 號判決意旨，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時法規命令，該建物起課年月既經認定為75年9 月，即應依56年3 月28日修正之房屋稅條例及72年11月30日發布之作業要點第8 點、第13點核計房屋現值，起課房屋稅。99年12月17日現場勘查磷肥倉庫高度為6 公尺，應更正超高單價，並改按所適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之5 成核計房屋現值，計算課徵房屋稅，變更應補稅額95年114,597 元、96年112,815 元、97年111,033 元、98年109,251 元、99年107,472 元。惟依改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。是以，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額，復查未予變更。

⒋又依改制前行政法院76年度判字第321 號判決意旨，復經再次現場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與原告所訴65654.5 公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5 公尺，因前已認定磷肥倉庫之起課年月為75年9 月，有財政部75年6 月27日台財稅第7551932 號函釋之適用，是以，本案標準單價得予適用每平方公尺700 元，加計超高加成及簡陋減成後，變更核定房屋現值95年為1,768,100 元、96年為1,740,600 元、97年為1,713,100 元、98年為1,685,600 元、99年為1,658,100元，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元。

㈢關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅部分：

⒈依房屋稅條例第3 條規定，房屋稅係以房屋為課徵對象，所謂房屋，依同條例第2 條第1 款所規範，係固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2 條第1 款規定之房屋。次依財政部58年3 月14日台財稅發第2917號及74年8 月27日台財稅第21152 號函釋意旨，工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者，應予課徵房屋稅，在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。

⒉本案經被告於99年12月17日現場勘查，及依原告提供之儲槽設計圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2 座儲槽（硫酸槽容量5,000 噸、磷酸槽容量2,300 噸）固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽；又依基隆市政府99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函復，系爭二儲槽為法律規定之建築物。再依據原告提供之製作流程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後，經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機，與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥，再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料。是以，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料，非屬前揭財政部函釋之專供機械設備使用，而以機械設備視之免徵房屋稅標的，原核認定為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又被告於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管線空置無使用，惟原告提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率課徵。

⒊硫酸儲槽及磷酸儲槽，經被告於99年12月17日現場勘查，係考量特殊工業安全顧慮而設計，顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同，原認定為特殊建物，按其實際工料評估房屋現值。惟依作業要點第4 點、實施注意事項第14點規定，未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。原擬依實施注意事項第14點規定，在無類似類目可資比照時，仍維持原核之實際工料評估，惟被告於行為時訂有「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評價委員會69年6 月27日69年度第2 次會議決議通過並公告（基隆市政府70年1 月14日70基府稅字第2321號公告），藉以作為評估特殊構造物標準單價，較實際工料評估對原告更為有利，是以，在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時，被告優先適用行為時頒布之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第7 節：油槽」評定房屋標準單價。惟在查測相關資料有所困難時（原告基隆廠101 年8 月23日肥基管字第1010200032號函復「……磷酸儲槽及硫酸儲槽等二建物……建造時之相關資料乙節，因人員更替且年代久遠，無法提供」），應改按其容量每噸400 元計算，又因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年9 月，彼時被告尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，臺灣省政府86年5 月15日府財稅二字第044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準，復因地方自治緣由，各縣市有因地制宜之標準，被告亦無由適用他縣市之標準，被告依該二槽體起課時點之法規命令核課房屋稅，尚無違平等原則。

⒋是以，硫酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,200 元、1,910,400 元、1,881,600 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元，改課補徵為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元。磷酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800 元、812,500 元、799,300 元、786,000 元、772,800 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，改課補徵為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元。

㈣原告未依房屋稅條例第7 條規定，於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，依同條例第16條規定（90年5 月29日修正）除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。本案磷肥倉庫及硫酸儲槽每年漏稅額為逾5 萬元至30萬元者，磷酸儲槽每年漏稅額為逾1 萬元至5 萬元者，依財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7 倍及0.5 倍之罰鍰，原裁處95年至99年該3 建物應處罰鍰合計為2,748,839 元，復因重為復查決定變更磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95年至99年房屋稅，合計應處罰鍰亦變更為587,523 元。復因本次磷肥倉庫補徵稅額變更，磷肥倉庫95年至98年漏稅額仍為逾5 萬元至30萬元者，99年漏稅額為逾1 萬元至5 萬元者，依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7 倍及0.5 倍之罰鍰，罰鍰變更為433,484元。

㈤再者，房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會係針對：

⒈按各種建造材料所建房屋，區分等級種類、⒉各類房屋之耐用年數及折舊標準、⒊按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供需概況，並比照各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。基隆市不動產評價委員會亦依上開條例規定，訂定「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」（73年5 月22日召開73年第1 次會議通過，基隆市政府73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告）及「基隆市房屋地段等級調整表」（66年第1 次不動產評價委員會通過修正，及74年6 月24日召開第1 次會議通過）作為評定房屋起課現值之依據。財政部為全國稅捐稽徵業務之主管機關，為稽徵實務考量，並簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，訂定作業要點，供全國稽徵機關作為評定房屋現值之遵循，其性質係補充稽徵實務之統一作業規範，尚未逾越不動產評價委員會所評定事項範圍，此由該要點第2 點規定可知。被告依據不動產評價委員會評定公布之「房屋標準單價表」「折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」及作業要點規定，辦理房屋現值評定作業，尚無違誤。

㈥任何法規之適用，應以適用時之有效法規為準，乃最根本之原則。惟何謂「適用時之有效法規」？應可依據「法規狀態基準時」原則所獲得之準據法規內容，予以適用，所謂「法規狀態基準時」原則，在行政法學上，乃指行政法之適用，如有關之準據法，於處理案件時已有所變更者，應以何時之法規狀態為準。就此一問題，我國稅捐向依「實體從舊，程序從新」原則，亦即案件之實體法律效果，除案件處理時存有溯及既往之法規，否則依案件發生及存續時之法律規定，但處理案件之程序，則依處理時程序法之規定。如果依「法規狀態基準時」原則所獲得之法規，雖於案件發生或存續時有效存在，但於案件處理時已失效而仍須予適用，其所依據之法理乃法規「後續力」原理。法規「後續力」之發生，常見於法規施行期限屆滿或廢止，無新法取代，此時對於原法規有效時已發生，於失效後尚未了結或新發生之事實，而必須解決者，基於既得權之保障或事件完整不可分原則、法雖不善猶愈於無法之思想、信賴保護或法律政策之考量，乃以已失效之法規為準據加以適用。又參改制前行政法院73年度判字第1583號判決意旨，行政法應適用行為時法，不能以頒訂在後之法規而為溯及適用。再者，依行政程序法第174 條之1 規定，自92年1 月1 日以後須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應依法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，否則無效。足見行政處分應適用行為時法，縱為過渡時期之行政規則，仍屬有效之規範。

㈦再依司法院釋字第259 號解釋意旨，在法制未備前，以行政命令為推行地方自治之依據，大法官解釋亦予以肯定，即對依法本應以法律規定事項，在法制未備之過渡期間，以行政命令為規定，認為不生牴觸憲法問題。執此精神，本案起課年月皆為早期法制未備之過渡時期，被告適用中央頒行之法規核課房屋稅，應屬有效。況憲法第19條之租稅法律主義範圍，依司法院釋字第217 號解釋意旨，因上揭行政規則規範之事項尚無逾越法律自行創設納稅主體、稅率、稅目、納稅方法及納稅期間之情形，應無違反租稅法律主義。縱違反法律保留原則，惟當法律保留有漏洞時，為維持行政之功能能力不可避免時，應賦予行政規則之過渡法性質，即由行政機關訂定行政規則加以規範，司法院釋字第259 號解釋及行政程序法第174 條之1 規定甚明。系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽3 建物之起課年月既分別為75年9 月、73年11月及80年9 月，被告以當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並公告之「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」「基隆市房屋地段等級表」及財政部函頒之作業要點、實施注意事項、「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」作為核定起課房屋現值及課徵房屋稅之依據，應屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵95年房屋稅逾53,043元、96 年 房屋稅逾52,218元、97年房屋稅逾51,393元、98年房屋稅逾50,568元及99年房屋稅逾49,743元部分，暨裁處罰鍰逾433,484 元部分均撤銷。⒉原告其餘之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有本院101 年度訴字第508號判決（第2-40頁）等影本附原處分卷１；被告101 年9 月13日基稅法貳字第1010021016號重核復查決定書（第15-22頁）、基隆市政府101 年12月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定書（第24-30 頁）等影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告核定補徵磷肥倉庫建物房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元；補徵磷酸儲槽建物房屋稅95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽建物房屋稅95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元；暨裁處罰鍰433,484 元，是否適法有據？

㈠按系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽分別於75年9 月、73年11月、80年9 月起課房屋稅（評定房屋現值）時之房屋稅條例第10條、第11條規定：「（第1 項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2 項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第1 項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2 項）前項房屋標準價格，如物價總指數有30% 以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4 點、第8 點、第13點分別規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」「房屋之標準樓層高度為3 公尺，凡各層高度相差達1 公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50 %標準單價｝……」「房屋具有左列情形達3 項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7 成核計，具有4 項者按6 成核計，具有5 項者按5 成核計，具有6 項者按4 成核計，具有7 項者按3 成核計：（一）高度未達2.5 公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2 者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」臺灣省政府73年4 月26日府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3 點、第14點分別規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無使用執照者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」再者基隆市政府公告66年度第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市房屋地段等級表」（臺灣省政府65年12月9 日府財稅三字第115975號函准予備查）規定：中華路地段等級增減比為120%；70年1 月14日70基府稅字第2321號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6 月27日69年度第2 次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函）規定：「第1 節：圍牆……第2 節：煙囪……第3 節：水塔……第4節：磚窯……第5 節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉……第6 節：糖、密槽……第7 節：油槽：油槽造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每噸以400元計算。第8 節：鐵塔……第9 節：其他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：……」；73年6 月19日73 基 府稅字第31895 號公告「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5 月22日73年度第1 次會議決議、臺灣省政府73年6 月6 日73府財稅三字第44979 號函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1 層、面積在200 平方公尺以上者，單價為2,100 元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%；74年7 月3日74 基府稅字第36518 號公告「基隆市房屋地段等級調整表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6月24日74年度第1 次會議決議、臺灣省政府74年7 月74府財稅三字第55690 號函）規定，中華路地段等級增減比為120%。

㈡次按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復按，本件補徵95年至99年房屋稅當時之房屋稅條例第2 條第1 款、第3 條、第5 條第2 款規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。……」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。……」再按，基隆市政府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」

㈢又按，裁處時之房屋稅條例第7 條、第16條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「納稅義務人未依第7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。」財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂稅部分）」規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣5 萬元者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5 萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7 倍之罰鍰。……前4 點漏稅額係以每1 納稅義務人單1 層或單1 戶每1 年所核算稅額為準。」

㈣司法院釋字第368 號解釋明揭：「（舊）行政訴訟法第4 條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。……」又行政訴訟法第216 條規定：「（第1 項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2 項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3 項）前2 項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。……」查系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月分別為75年9 月、73年11月、80年9 月，而其房屋現值之評定，應適用新建、增建、改建之行為時法規命令，即首揭評定房屋現值之相關規定，業經本院101 年度訴字第508 號判決予以指明，並據此撤銷被告就系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽之95年至99年房屋稅補稅處分及罰鍰處分，因被告未上訴而告確定在案，是依前揭解釋意旨及法條規定，被告即應受本院判決法律見解之拘束，不得為相左或歧異之處分。

㈤原告所有坐落基隆市○○區○○路○○○ 號基隆廠區內有多筆建物，被告於99年清查房屋稅籍，發現系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽尚未設立房屋稅籍，遂依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅及裁處罰鍰（依稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房屋稅已逾核課期間，不得再行補徵，故依房屋稅條例第16條規定，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰）：

⒈磷肥倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618 平方公尺，高6 公尺，鋼骨造（即P 造，復查決定變更為鋼鐵造即U 造) ，按房屋標準單價考量簡陋減成及超高加成後核計房屋現值，自75年9 月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。

⒉磷酸儲槽：供存放液態磷酸使用，為特殊建物，原按其實際工料評估房屋現值，依原告提供99年6 月財產目錄明細表之取得原價9,749,451 元（後依原告提供81年6 月之財產目錄，復查決定變更為4,779,912 元，見原處分卷2 第1 頁）為評定單價，重核復查決定改為依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價（按其容量以每噸400 元計算），以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。

⒊硫酸儲槽：供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，依原告提供99年6 月財產目錄明細表之取得原價15,555,244元（後依原告提供81年6 月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元，見原處分卷2 第2 頁）為評定單價，重核復查決定改為依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價（按其容量以每噸400 元計算) ，以取得日期80年9 月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。

㈥司法院釋字第537 號解釋闡釋：「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」而房屋稅條例第7 條明文規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形。查原告執建築改良物所有權狀（原證3 、原處分卷1 第69-70 頁），主張系爭磷肥倉庫之建築完成日期為35年3 月間，然依該建築改良物所有權狀記載「主要建築材料」為「木造」，核與被告99年12月17日現場勘查，已改建為鋼鐵構造房屋之情形有所不同（見原處分卷1 第71-75 頁），自難遽爾謂系爭磷肥倉庫之建築完成日期為35年3 月間。經再比對航空測量所75年9 月8 日空照圖（見原處分卷1 第78頁），與土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖（見原處分卷1 第79頁）及基隆市都市計畫e 路查96年度航照圖（見原處分卷1 第80頁）等3 圖檔之空照外觀特徵一致，但再與航空測量所68年度空照圖（見原處分卷1 第76-77 頁）比對，其圖檔之空照外觀特徵，與前揭3 圖檔皆不相同，故無法僅憑航空測量所68年度空照圖，遽認系爭磷肥倉庫於68年前已改建完工。原告又再主張依網頁介紹之台肥一二廠簡介，出版日期為西元1972年2 月，影片播放至29-30 秒間之建物即為系爭磷肥倉庫（原證4 ），再對照目前拍攝之照片（原證5 ），二者結構均為鋼架造，故至少應自61年2 月起課房屋稅云云，惟查該出版品係黑白影片，且所介紹者為台肥一二廠，影片所示者究係一廠或二廠？已難以認定，遑論無從以此遽認影片所示者即係系爭磷肥倉庫之圖像，原告所訴，尚難憑採。原告雖稱系爭磷肥倉庫於35年3 月或61年2 月已改建為現況，惟原告違反租稅協力義務，未依房屋稅條例第7 條規定，於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形，且原告迄未能提出相關證明文件供核【按原告於100 年1 月12日函被告謂：「……建物相關資料，因年代久遠，致無法提供……」等語（見原處分卷1 第115 頁），另於訴願時明白表示：「何時改建已不可考」（見原處分卷1第42頁）】，是被告依據查得資料認定系爭磷肥倉庫最早於75年9 月即存在，而以75年9 月為起課日據以核計房屋現值，尚無違誤。系爭磷肥倉庫原核定按鋼骨造標準單價之7 成核計房屋稅，經被告99年12月17日現場勘查，系爭磷肥倉庫之構造應為鋼鐵造（折舊率1.2%，較原核鋼骨造折舊率1%，更為有利），無天花板、窗戶、衛生設備、內牆及水泥地板，高6 公尺，屬簡陋、超高房屋。經被告復查重新核計95年至99年房屋現值分別為3,184,400 元、3,134,900 元、3,085,400 元、3,035,900 元、2,986,400 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元、132,732 元，改課補徵95年至99年房屋稅額為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元、89,592元。嗣被告依本院101 年度訴字第508 號判決意旨，依系爭磷肥倉庫75年9 月起課日之法規，更正超高單價，並改按所適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之5 成核計房屋現值，計算課徵房屋稅，而變更補徵95年至99年房屋稅額為114,597 元、112,815 元、111,033 元、109,251 元、107,472 元，惟基於不利益變更禁止原則，重核復查決定未予變更系爭磷肥倉庫應補徵之95年至99年房屋稅額。其後被告再次現場勘查系爭磷肥倉庫，因認鋼鐵規格與原告所訴65654.5 公厘（見原證10）尚屬相符，高度應予更正為9.5 公尺，而系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9 月，有財政部75年6 月27日台財稅第7551932 號函釋【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第81 0879823號函不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）】之適用，被告乃以其標準單價得予適用每平方公尺700 元，加計超高加成及簡陋減成後，認諾系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋現值應變更核定為1,768,100 元、1,740,600元、1,713,100 元、1,685,600 元、1,658,100 元，95年至99年補徵房屋稅額應變更核定為53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元（詳原處分卷3 第1 頁、第2 頁之計算表，及原處分卷4 第1 頁之明細表），此屬被告具有處分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202 條規定：「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」本院自得就此部分本於被告之認諾而為如主文第1 項前段所示之判決。

㈦房屋稅條例第3 條規定，房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋，依同條例第2 條第1 款規定，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。再依財政部58年3 月14日台財稅發第2917號及74年8 月27日台財稅第21152 號函釋規定，工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。查依被告99年12月17日現場勘查及依原告提供之儲槽設計圖，系爭磷酸儲槽（容量2300噸）及硫酸儲槽（容量5000噸），係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，此有照片、勘查紀錄表及設計圖在卷可稽；又依基隆市政府99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函：「……三、次按內政部85年12月27日台內營字第8508530 號函示略以『按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可，……。』故本案旨揭硫酸儲槽及磷酸儲槽係屬建築法第7 條所稱之雜項工作物。……」（見原處分卷1 第117-118 頁）是系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽，為法律規定之建築物。此外，觀乎原告提供之製作流程圖（見原處分卷1 第121-126 頁），系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸，供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備；其中用於過磷酸鈣肥料製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另複合肥料製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料，是系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽，其功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬前揭財政部函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，從而被告認定系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。是原告援引性質僅為財物分類之「機械及設備分類明細表」（原證7 ），主張「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽乃屬製造磷肥及粒狀複合肥料系統中不可或缺之必要系統設備之一，為在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，故在稅法上，應免徵房屋稅乙節，所訴尚無可採。又被告於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽雖已拔除管線空置無使用，惟依原告提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，其於96年至99年間皆尚有庫存量，故被告按營業用稅率課徵其95年至99年房屋稅，於法仍無不洽。

㈧磷酸儲槽及硫酸儲槽經被告於99年12月17日現場勘查係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，原認定為特殊建物按其實際工料評估房屋現值。惟查本件依評定房屋現值當時之房屋稅條例第10條第1 項、第11條、簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4 點，暨簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。查被告於本件評定房屋現值當時，訂有基隆市特殊構造物價評估標準單價表（經基隆市不動產評價委員會69年6 月27日69年度第2 次會議決議通過、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函准予備查，並經基隆市政府70年1 月14日70基府稅字第2321號公告），作為評估特殊構造物標準單價，故在評定磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋現值時，得優先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之類似類目「第7 節：油槽」評定其房屋標準單價【按磷酸儲槽、硫酸儲槽明顯非屬「第1 節：圍牆」「第2節：煙囪」「第3 節：水塔」「第4 節：磚窯」「第5 節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉」「第6 節：糖、密槽」或「第8節：鐵塔」之類目，且因原告無法提出相關儲槽用料資料，亦無從依「第9 節：其他」之類目評定其房屋標準單價】，並在查測相關資料有困難時【原告101 年8 月23日函被告謂：「有關本廠座落基隆市○○區○○路○○○號內磷酸儲槽及硫酸儲槽等2 建物，貴局函請補送建造時之相關資料乙節，因人員更替且年代久遠，無法提供」，見原處分卷1 第142 頁】，應改按其容量每噸400 元計算。是磷酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800 元、812,500 元、79 9,300元、786,000 元、772,800 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元、120,453 元，應改課補徵為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、23,184元。硫酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,200 元、1,910,400 元、1,881,600 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元、385,953 元，應改課補徵為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元（詳原處分卷3 第1 頁、第2 頁之計算表，及原處分卷4 第1 頁之明細表），經核於法均無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。

㈨原告未依房屋稅條例第7 條規定，於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，依同條例第16條規定，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。本案磷肥倉庫、硫酸儲槽每年漏稅額為逾5 萬元至30萬元者，磷酸儲槽每年漏稅額為逾1 萬元至5 萬元者，依財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7 倍及0.5 倍之罰鍰，被告原裁處95年至99年磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3 建物應處罰鍰合計為2,748,839 元；復因重為復查決定變更磷酸儲槽、硫酸儲槽應補徵之95年至99年房屋稅，合計應處罰鍰亦變更為587,523 元；嗣再因磷肥倉庫補徵稅額變更（詳如前述），磷肥倉庫95年至98年漏稅額仍為逾5 萬元至30萬元者，99年漏稅額則為逾1 萬元至5 萬元者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應分別處以0.7 倍及0.5 倍之罰鍰，罰鍰應變更為433,484 元（詳原處分卷3 第2 頁之計算表，及原處分卷4 第1 頁之明細表），此屬被告具有處分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202 條規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為如主文第1 項後段所示之判決。

㈩原告主張本次被告重核復查決定，竟依作業要點、實施注意事項作為補稅及罰鍰之依據，殊違租稅法律主義及法律授權明確性原則乙節。查本次被告重核復查決定，係依本院101年度訴字第508 號判決所表示之法律見解，按系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月－75年9 月、73年11月、80年9 月當時之規定（即首揭評定房屋現值之相關規定），評定其房屋現值；而財政部為全國稅捐稽徵業務之主管機關，為稽徵實務考量，並簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，訂定作業要點，供全國稽徵機關作為評定房屋現值之遵循，其性質係補充稽徵實務之統一作業規範，尚未逾越不動產評價委員會所評定事項範圍，此觀該作業要點第2 點：「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據」之規定自明；實施注意事項亦係臺灣省政府為配合財政部上開作業要點之實施而訂定；核上開作業要點、實施注意事項均係就稽徵實務之細節性、技術性事項為規範，尚未違反租稅法律主義及法律授權明確性原則。況查房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會係針對：⒈按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級、⒉各類房屋之耐用年數及折舊標準、⒊按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比照各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。爰基隆市不動產評價委員會依上開規定，於73年5 月22日召開73年度第1 次會議通過修訂「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」，報經臺灣省政府73年6 月6 日73府財稅三字第44979 號函准予備查後，由基隆市政府以73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告訂自73年7 月1 日起實施，並以新建、增建、改建之房屋為適用範圍；且基隆市不動產評價委員會依上開規定，分別於66年度第1 次會議通過修正「基隆市房屋地段等級表」（臺灣省政府65年12月9日府財稅三字第115975號函准予備查），及於74年6 月24日74 年 度第1 次會議通過「基隆市房屋地段等級調整表」（臺灣省政府74年7 月74府財稅三字第55690 號函准予備查，基隆市政府74年7 月3 日74基府稅字第36518 號公告），作為評定房屋起課現值之依據。因此，本件被告依不動產評價委員會評定通過之「房屋標準單價表」「折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」，暨作業要點、實施注意事項等規定，辦理系爭3 筆建物房屋現值評定作業，於法洵無違誤。又原告主張被告就腐蝕性之磷酸儲槽及硫酸儲槽之房屋現值，如可適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第7 節之「油槽」，自應類推適用「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」之「地下油槽」每年折舊率3.75% （原證9 ），而不應適用非屬特殊構造物之「基隆市各類房屋折舊標準表」之折舊標準，否則有違平等原則云云。查系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月，分別為73年11月、80年9 月，斯時尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，又臺灣省政府於86年5 月15日始以府財稅二字第044552號函訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，上開規定均非系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽評定房屋現值當時有效之規定，尚無從援引或類推適用之。復因地方自治之緣由，各縣市有因地制宜之標準，被告亦無由適用原告主張之其他縣市折舊率標準（原證8）。系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3 建物之起課年月既分別為75年9 月、73年11月、80年9 月，被告依起課當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並公告之「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」「基隆市房屋地段等級表」「基隆市房屋地段等級調整表」「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，以及財政部函頒之作業要點、臺灣省政府訂定之實施注意事項，作為系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3 建物起課房屋現值及課徵房屋稅之依據，於法洵屬有據，尚無違平等原則。

五、綜上所述，訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484 元部分，均有違誤，爰判決如主文第1 項所示；其餘部分則無違誤，爰判決如主文第2 項所示。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭