臺北高等行政法院判決

102年5月30日辯論終結

原告

曾易謙

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

許秀治

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102 年2 月8 日台財訴字第10113925570 號（案號：第10102468號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國101 年3 月19日簽訂契約，銷售其持有2 年內坐落桃園縣○○市○○街○之○號3 樓之房屋及其坐落之基地（下稱「系爭房地」），並於101 年4 月19日申報繳納特種貨物及勞務稅新臺幣（下同）70萬5,000 元，嗣於101 年5 月7 日以系爭房地部分面積非供營業使用，申請退還該部分已納稅款，經被告於101 年6 月22日以北區國稅桃縣三字第1010014413號函復否准其申請，並教示其如有不服，得於送達之翌日起30日內申請復查（下稱「原處分」）。原告遂於101 年8 月22日申請復查，經被告101 年10月26日北區國稅法二字第1010019539號復查決定略以原告提出申請，已逾申請復查法定不變期間，乃從程序上駁回其復查之申請（下稱「復查決定」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10113925570 號（案號：第10102468號）訴願決定略以，原告不服原處分應依訴願法第1 條第1 項前段規定提起訴願，毋需經復查程序，惟原處分教示錯誤，參諸行政程序法第98條第3 項規定，原告於處分書送達後1 年內聲明不服，視為於法定期間內提起訴願，並從實體上駁回原告之訴願。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：因被告承辦人員無視司法院釋字第500 號解釋揭示之實質認定原則，致伊被迫繳納應稅全額，而現有國人均普遍存在住商混合分區使用之事實，若目前都市計畫法及土地稅法無變更分區規定，特種貨物及勞務稅條例即存有立法疏失之虞。又伊於101 年3 月19日出售系爭房地契約係經桃園縣政府地方稅務局（下稱「桃園地稅局」）101 年2月22日桃稅房字第1010005014號函（下稱「101 年2 月22日函」）、101 年3 月15日桃稅房字第1010085369號函（下稱「101 年3 月15日函」）認定系爭房地確為住家使用後，始而訂定買賣契約，且伊曾於101 年3 月26日及28日再次向被告所屬桃園縣分局（下稱「桃園分局」）局長及被告確認，亦均回覆伊檢附相關事證向戶籍所在地稽徵機關申請審認。另財政部賦稅署（下稱「賦稅署」）針對特種貨物及勞務稅條例問與答公告專區，即針對同棟不同層就應稅部分得按面積分別計算，惟被告卻以嗣後該題被刪除為由，拒絕認定本得依使用面積分別計算之事實適用，此不僅拒認先前101 年3 月28日自行之回覆內容，亦已違反司法院釋字第625 號解釋所謂實質課稅之公平原則、信賴保護原則及誠信原則。此外，特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款規定之情形，應以換屋購買新房地，或因調職、非自願離職或其他非自願性因素致需出售新購房地之情事為前提，惟伊已檢附具體事證，表明伊係因生活困頓、經濟拮据始出售房屋，並不符合買新賣舊或買新賣新之要件，惟符合買新賣新或買新賣舊之要件得予以排除課稅，伊之經濟更劣於前者，卻被排除在外，顯與比例原則不符。再者，憲法第8 條規定人民有居住遷徙自由，該特種貨物及勞務稅條例尚有適法權源之矛盾等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成准予退還按系爭房屋非營業使用面積比例（84.35/89.56 ）計算之已納稅款之處分。

三、被告則以：原告於101 年3 月19日出售持有期間未滿2 年之系爭房地，且持有期間曾出租部分房屋予嵩川設計工程有限公司（下稱「嵩川公司」，原告為其負責人）作為營業使用，是原告銷售持有2 年以內曾供營業使用之系爭房地，係屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項所規定之特種貨物，並無該條例第5 條第1 款排除規定之適用，自應申報及繳納特種貨物及勞務稅，伊以原處分否准退還已納稅款之申請，並無不合。又賦稅署宣導之「特種貨物及勞務稅條例答客問（Q&A ）」係賦稅署函請各國稅局，就特種貨物及勞務稅條例之適用所為之宣導，該答客問第105 題之情形與本件情況有別，無法比附援引，且桃園分局101 年3 月28日電子郵件回覆內容係說明所詢案例需符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款之規定，並非答覆本件可依實際使用面積比例課稅，而財政部101 年5 月24日台財稅字第1010053750號函釋（下稱「101 年5 月24日函」）及原處分皆已說明供營業使用之房地，應無該條例第5 條第1 款規定之適用，伊自無違反比例原則及誠信原則。另本件係伊向原告行使稅賦徵收之公權力事件，非屬有瑕疵之行政處分，且伊並未向原告表明本件無特種貨物及勞務稅條例適用之意思表示，原告依規定申報繳納稅捐之行為，亦非因信賴伊之意思表示所具之因果關係，自無信賴值得保護之情形。此外，特種貨物及勞務稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款明文予以排除課稅，可見該條例於立法時亦從情、理面納入立法考量等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告101 年3 月19日申報書影本、買賣契約書影本、101 年4 月19日繳款書影本、101 年5 月7 日申請書影本、原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第8 至15頁、答辯卷第32至39頁、訴願卷可閱覽部分第17至18頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：被告以原處分否准原告申請退還按系爭房屋非營業使用面積比例（84.35/89.56 ）計算之已納稅款，是否違法？本院判斷如下：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項分別定有明文。

㈡次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。……」「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。……」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」分別為特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第3 條第1 項第1 款、第3 項、第4 條第1 項、第5 條第1 款、第7 條及第8 條第1 項所明定。

㈢參諸上揭特種貨物稅條例第2 條第1 項第1 款、第5 條第1款規定之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1 款規定持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目……。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2 年或1 年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10 %或15% 之特種貨物及勞務稅，並參考土地稅法第34條第5 項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課徵特種貨物稅，惟如不動產於持有期間無論全部或部分曾供營業使用或曾有出租之情事，即與法定要件未合，而屬應課徵特種貨物稅之範圍。原告主張特種貨物及勞務稅條例存有立法疏失之虞，違反司法院釋字第500 號解釋所揭示之實質認定原則云云，洵不足採。

㈣經查：

1.本件原告於100 年11月17日購買系爭房地，並辦竣戶籍登記在案，嗣於101 年3 月19日以總價470 萬元出售其持有期間未滿1 年之系爭房地，且因持有期間曾出租部分房屋予嵩川公司（原告為其負責人）作為營業使用等情，為原告所不爭執（本院卷第37頁），並有嵩川公司營業稅稅籍資料及不動產買賣契約書等影本（答辯卷第32至36頁）附卷可稽，是原告銷售持有1 年以內曾供營業使用之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項所規定之特種貨物，且無該條例第5 條第1 款排除規定之適用，被告據以按銷售價格課徵15% 之特種貨物及勞務稅70萬5,000元（答辯卷第39頁），洵屬有據。是原告嗣依稅捐稽徵法第28條規定，於101 年5 月7 日向被告申請退還溢繳之特種貨物稅（訴願卷可供閱覽部分卷第17至18頁），經被告以原處分否准所請（本院卷第10頁），自無違誤。且稽諸原處分之內容，並未援引財政部101 年5 月24日函釋（本院卷第10頁），是原告主張原處分適用上開財政部函釋，而違反法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。

2.原告主張因伊長期營業困難，加上個人所得拮据等，實有特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款之非自願因素出售新購房地之例外情事，又系爭房地實際上僅有5.21平方公尺曾供營業使用，縱應課徵特種貨物稅，亦應按營業使用面積5.21平方公尺占全部面積（含陽台）89.56 平方公尺之比例課徵特種貨物稅，溢繳稅款部分應予退還云云，惟查：

⑴按特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……」旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1 款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款規定之情形，應以符合同條第1 款持有房地期間無供營業使用或出租，且「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地為前提。原告持有系爭房地期間，既曾將部分房地出租供嵩川公司使用，已如前述，且原告係出售一戶房地而非買新賣舊或買新賣新，核與上揭規定之要件不合，被告就系爭房地對原告課徵特種貨物及勞務稅，更與原告之居住及遷徙自由無涉。是原告主張伊持有系爭房地符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款所定非屬特種貨物之情形，卻被排除在外，顯與比例原則不符，亦與憲法第8 條規定人民有居住遷徙自由有適法權源之矛盾云云，尚難憑採。

⑵又特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所稱非屬該條例規定之特種貨物，係以所有權人已辦竣戶籍登記且於持有期間無供營業使用或出租者為要件，是如於持有房地期間無論全部或部分曾供營業使用或曾有出租之情事，即與法定要件未合，而屬應課徵特種貨物稅之範圍，已論述如前，此與房屋稅係依房屋實際使用情形為課徵標準（房屋稅條例第5 條參照）有異，且因各稅法立法目的不同，亦不能據以比附援引。本件原告持有系爭房地未滿1 年期間內，既曾出租部分房地予嵩川公司供營業使用，則其嗣後雖收回自住，並於銷售前經桃園地稅局101 年2 月22日函及101 年3 月15日函認定系爭房地當時確為住家使用，惟如於持有未滿2 年期間內出售系爭房地，仍無解於其全部均屬特種貨物之性質。是原告主張系爭房地僅有5.21平方公尺出租供營業使用，且經桃園地稅局101 年2 月22日函及101 年3 月15日函認定系爭房地確為住家使用，故伊應無庸繳納特種貨物稅，縱應繳納，亦僅應依營業使用面積比例繳納特種貨物稅，被告應退還溢收之稅款乙節，顯係誤解，亦不足採。

⑶另賦稅署宣導之「特種貨物及勞務稅條例答客問（Q&A）」係賦稅署函請各國稅局，就特種貨物及勞務稅條例之適用所為之宣導，該答客問第105 題，為舉例說明某

甲、配偶及未成年子女僅有1 棟5 樓獨棟房地，且設籍於該處，惟除自住外，某甲另將該房地之1 樓作營業使用（例如開設家庭美髮院）或出租，如某甲持有該房地未滿2 年出售，得以應課稅部分之面積按比例計算申報繳納特種貨物及勞務稅（答辯卷第70頁）。惟系爭房地僅為1 層樓之房屋，與所舉上開情形有別，自不得援引適用，原告主張顯係誤解。

⑷而桃園分局局長於101 年3 月29日回覆原告101 年3 月26日電子郵件之詢問時，除重申特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第3 條第3 項、第5 條第1 款及賦稅署「特種貨物及勞務稅條例答客問（Q&A ）」第105 題之意旨外，復稱：「倘臺端有類此課稅疑義，仍請臺端檢具相關證明文件及說明，向本分局申請核認」等語（本院卷第40頁），又臺灣省北區國稅局101 年4 月3 日回覆原告101 年3 月28日電子郵件詢問之內容略以：「依據特種貨物稅及勞務稅條例第5 條第1 項第1 款規定……所詢問的案例需符合前揭規定，惟同層如何區分情形，係屬事實認定問題，請檢附具體事證向戶籍所在地稽徵機關申請審認」等語（本院卷第19頁），係說明所詢案例需符合該條例第5 條第1 項第1 款之規定，均未答復原告本件可依實際使用面積比例課徵特種貨物稅。至於賦稅署101 年4 月6 日回覆原告101 年3 月28日電子郵件之詢問，除重申特種貨物及勞務稅條例第1條、第2 條第1 項第1 款、第5 條第1 款之意旨外，係復稱：「至所詢案例是否應課徵特種貨物及勞務稅，因涉及個案事實認定問題，請檢附相關具體資料洽戶籍所在地國稅稽徵機關辦理」等語（本院卷第39頁），並未表明系爭房地免課徵特種貨物及勞務稅。又財政部於101 年5 月24日函釋「銷售持有2 年內○號○樓之房屋，部分面積供營業使用，應無特種貨物及勞務稅條例第5條第1 款規定之適用」等語（答辯卷第11頁），亦闡明供營業使用之房地，應無特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定之適用，是原告以上開答客問、覆函及函釋之內容，主張原處分違反司法院釋字第625 號解釋所揭示實質課稅之公平原則、誠信原則及信賴保護原則云云，核不足採。

㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。原告銷售持有1 年以內曾供營業使用之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項所定之特種貨物，並無該條例第5 條第1 款排除規定之適用，自應申報及繳納特種貨物及勞務稅，被告以系爭特種貨物及勞務稅之報繳，並無適用法令錯誤及計算錯誤之情形，亦無其他可歸責政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，乃以原處分否准原告退還已納稅款之申請，認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，並判命被告作成准予退還按系爭房屋非營業使用面積比例（84.35/89.56 ）計算之已納稅款之處分，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭