臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1017號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 12 月 05 日
• 法官: 王碧芳、陳秀媖、程怡怡
• 法定代理人: 何瑞芳
• 當事人: 鄭麗貞即海記九如商號、財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1017號102年11月14日辯論終結原 告　鄭麗貞即海記九如商號
訴訟代理人　邱盈菁　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　邱 瀞
林月桃
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月8 日台財訴字第10213917950 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）94年3 月至95年10月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）36,050,934元，經被告查獲，核定補徵營業稅額1,802,547 元，並處罰鍰1,802,546 元，原告不服，申請復查，經被告依更正程序處理，追減漏報銷售額51,145元，核定漏開統一發票並漏報銷售額35,999,789元，應補徵營業稅額1,799,989 元及處罰鍰1,799,989 元，原告對更正後補徵營業稅額及罰鍰處分仍表不服，申請復查，經被告於101 年12月25日以財北國稅法一字第1018004185號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰799,989
元。原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠原告為獨資之小型商號，以販賣粽子、湯圓、麵食等小吃為主，營業迄今已30餘年，原為免用發票之小店戶，8 年前因客戶需要始使用發票。93年間原告因年事已高，乃將經營之重責大任交由媳婦○○○負責，原告僅不定期了解其每日編製之統計帳簿。原告內部會計作業流程，係由2
位會計人員輪班，將每日之營業收入依序載入日報表，於當日結束營業時再與實收資金勾稽無誤後，暫時存入保險櫃，資金累積10天左右，存入○○○經營之海記九如食品有限公司（下稱海記公司）所有之○○○○銀行大安分行活存000000000000帳戶（下稱0000帳戶），對於原告營運上之成本費用支出仍一併借用海記公司所有同銀行之甲存0000帳戶（下稱0000帳戶），故該帳戶之款項大都是從4821帳戶轉入資金供支票兌領，極少部分因急需支票兌領會直接存入現金。原告依據94年3 月至95年10月間借用存入關係企業海記公司（負責人：○○○）所有之0000帳戶現金，核算94年3 月至95年10月間漏開發票並漏報銷貨額計26,776,470元（均含稅，94年為13,852,670元、95年為12,923,800元），而非○○○專供取信原告製作之非實際營業額帳冊所載之原處分及被告認定金額35,999,789元。蓋○○○為取信原告，保住經營權，於次月月初將每日日報表抄錄轉載入專供原告過目之帳簿時，隨意虛增填載每日營業額，以蒙騙原告商號之業績，以致年終所轉載之帳簿並非實際之營業收入，僅係專供蒙騙取信於原告，讓原告信以為真，因而妥善保存該非真實之帳簿。孰料，被離職員工偷竊影印而向被告檢舉，被告即據此減除原申報開立發票金額，核定原告商號94、95年度漏開發票之金額合計35,999,789元，應補徵營業稅1,799,989 元，並罰鍰1,000,000 元，顯屬草率。
㈡被告認定原告94年3 月至95年10月間銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額合計35,999,789元，應補徵營業稅1,799,989 元及罰鍰1,000,000 元之理由，與原告認知之事實有異：
⒈被告認定理由略以，檢舉人提供之原告現金帳業經在原告服務約40餘年，對原告營運狀況、收款情形知之甚詳之員工○○○確認為原告所有；且原告每日結束營業實收金額，暫時存入保險櫃，以隨時支應營業上所發生之部分成本費用，資金累積10天左右，存入海記公司0000帳戶；另原告95年5 月份（逢端午節日）有部分銷售貨物係以匯款方式收取，現金帳分別於95年5 月16日記載「匯款」、「72,000華航」，95年5 月19日記載「匯款」、「4,830 」，95年5 月22日記載「匯款」、「29,700、元智大學」，0000帳戶同日即有相同款項之匯款存入，業經被告查明原委分別為「因應端午佳節購粽子」、「端午節購買肉粽交易」、「購買粽子禮盒」，是被告以現金帳所載金額核算原告實際營業額洵非無據云云。
⒉○○○所稱固屬無誤，只是○○○事後吐實，表明係為取信原告，保住經營權，而於帳簿內隨意虛增填載每日營業額，○○○並不知上情。原告並不否認有現金帳之存在，只是其內容有虛增營業額之情，被告未提出能證明正確營業收入之載有消費金額之流水序號菜單，一再主張現金帳所載為正確，要求原告承認，似有強人所難。被告以現金帳上3 筆消費金額，即95年5 月16日記載「匯款」、「72,000華航」，95年5 月19日記載「匯款」、「4,830 」，95年5 月22日記載「匯款」、「29,700、元智大學」，同日於0000帳戶即有相同款項之匯款存入，認定現金帳該部分記載正確，據以推論現金帳所載其餘消費金額均屬正確，顯不符比例原則，難令人信服。
⒊被告又以○○○稱○○路00段00號00樓從66年開始至96年5 月31日均係原告在該址營業，海記公司自95年7 月12日設籍該址僅係將公司地址遷入，實際未在該址營業，從96年6 月1 日原告申請停業後，始在該址營業，該址上班之員工均係原告所聘請，96年6 月1 日後始改為海記公司聘請，且原告借用0000帳戶為常態云云。前開關於原告及海記公司營業地址及員工聘用事項，○○○所述皆正確，然因海記公司與原告營業項目相同，為共同進料取得議價空間降低成本方便計，海記公司與原告之營業收入都存入海記公司之0000帳戶，共同進料支付票款則使用海記公司之0000帳戶，原告並無主張前後不一之情形。
⒋另被告稱94年8 月25日現金帳記載收入61,660元、支出2,660 元，0000帳戶於隔日即有1 筆59,000元現金存入；94年8 月22、23、24日現金帳記載收入60,760元、62,570、52,190元及支出2,760 元、1,570 元、3,190 元，94年8 月25日即有1 筆168,000 之現金存入，足證原告部分營業收入有存入0000帳戶，原告主張未借用0000帳戶乙節，委無足採云云。惟原告從未主張未借用海記公司0000帳戶，而是未借用該帳戶作為原告存入營業收入之銀行帳戶，因該帳戶是甲存帳戶，供支票兌領之用，無現金提領轉帳功能，所以該帳戶係為共同進料取得議價空間降低成本方便計，於共同進料支付票款時，始會使用該帳戶，該帳戶款項大都是從0000帳戶轉入，供兌現支票，極少部分因急需兌票會直接存入現金。至於被告查得現金帳戶與海記公司0000帳戶有2 筆現金存入款相符，應屬巧合，該2 筆資金之性質為何？是否屬營業收入，或究係屬於原告、海記公司之營業收入？有待進一步查證。
⒌被告復稱原告未說明為何僅就0000帳戶於94年3 月至95年10月間勾選幾筆存入款計算，其餘存入款為何非屬原告營業收入；依原告所述內部會計作業流程及現金帳記載可知，存入0000帳戶之現金係已扣除營業上所發生之部分成本費用後之銷貨淨額，非實收之銷貨收入；原告一再爭執現金帳非其所有，卻未提示所有之帳簿憑證供核，自無從為有利於原告之決定云云。然原告所核算漏開發票並漏報銷貨額計26,776,470元，係根據0000帳戶內所有現金存入款加總而得，並非無中生有，該帳戶除現金存入外，就是匯款匯入，因海記公司是在百貨公司美食街營業，營業收入是由百貨公司匯入或賣場營利事業匯入，海記公司交易對象都是營利事業，交易金額較大，倘排除上開帳戶內匯款中屬於海記公司之匯款42筆營業收入，其餘38筆匯款計279,555 元，均算入原告漏報營業收入金額，原告亦可接受。再者，原告並非完全否定現金帳之真實性，而是因現金帳之真實性有瑕疵，依實質課稅原則，自應根據0000帳戶內所有現金存入款加總而得之26,776,470元核定原告營業額，倘再加計前揭38筆匯款計279,555 元，原告亦可同意接受。
⒍被告另稱依原告內部會計流程，對照現金帳內記載「雞肉」、「蛋」、「酒釀」、「粽葉」、「薪水」等支出項目，亦可得證原告收取之現金收入已用於支付營業上所生成本費用，若依此計算原告漏報銷售額應為39,047,694元，已大於被告核定漏報銷售額35,999,789元。惟依原告內部會計作業流程，存入0000帳戶之現金係已扣除營業上所生部分成本費用後之銷貨淨額，並非扣除全部成本費用，被告以扣除全部成本費用方式計算原告漏報銷售額為39,047,694元，實屬誇大不實，不足採信，現金帳上雖記載「雞肉」、「蛋」、「酒釀」、「粽葉」、「薪水」等支出項目，不代表原告94、95年營利事業所得稅結算申報列報之全部成本費用都是先用現金支付後再存入借用之0000帳戶，被告之依據為何？現金帳上所載之「雞肉」、「蛋」、「酒釀」、「粽葉」、「薪水」等支出項目與原告94、95年列報之成本費用是否相符？皆未見被告進行查證核對。
㈢原告依據0000帳戶存入之現金，核算原告94年3 月至95年10月間漏開發票並漏報銷貨額為26,776,470元（均含稅），而非被告根據檢舉人提供有爭議之現金帳所載金額，原告上開所據，可信度較高，徵納雙方較無爭議，應可接受做為漏開銷貨發票並漏報銷貨額之計算。被告所掌握之證據，乃為虛增與事實不符之帳冊，並無其他具體之資金或點菜單等資料，證據力似嫌薄弱，故應以資金實質面為依據，即以原告提供之94年3 月至95年10月間借用存入0000帳戶內之現金存入，所核算出94年3 月至95年10月間涉嫌漏開銷貨發票並漏報銷貨額計26,776,470元為主，或再加上前揭38筆匯款計279,555 元，既較有說服力、證據力，更符合稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則之規定。
㈣按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，最高行政法院36判字第16號判例、97年判字第677 號判決參照。本案被告主張現金帳為真實，惟未能提出具體之資金或點菜單等資料，以證明現金帳上所載金額為正確，自不能證明其主張之事實為真實。反之，原告提出足以證明94、95年度漏開發票並漏報同額未列成本之銷貨收入金額0000帳戶內現金存入，以及前揭38筆匯款計279,555 元之銀行往來交易明細資料，倘被告否認原告所提之證據，應負舉證責任。惟迄今被告仍無法提出能證明現金帳上所載金額為正確之證據，又無法提出能否認原告所提證明漏報營業收入之銀行資金資料，其依檢舉人提供之與事實不符帳冊，認定原告漏報營業收入之金額為35,999,789元（不含稅），實難令原告信服。
㈤綜上，原告94、95年度漏開銷貨發票並漏報同額未列成本之銷貨收入之金額應分別為13,852,670元、12,923,800元，合計26,776,470元（均含稅），並非被告核定之金額。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈原告以販賣粽子、湯圓及麵食等小吃為業，銷貨收入以收取現金為主，被告依據檢舉人提供之現金帳，以原告於94年3 月至95年10月間帳載銷貨金額合計47,303,147元（不含稅），扣除原告已自行申報銷售額11,160,501元及94年3 月11日已裁處漏報銷售額142,857 元，核定原告漏報銷售額35,999,789元。查現金帳經被告提請原告員工○○○詳閱，並詢問有關人員聘僱情形，謝君答稱：「約有7 名正式員工（前場4 人、後場3 人），還有2 個臨時工讀生。前場須負責點菜、端菜、收碗等跑堂工作，後場為廚房工作。沒有會計人員，都是由老板娘自己收錢及記帳。……我們結帳時會根據點菜單上流水號及消費金額跟客人收錢，再謄入本子（現金帳），從上述現金帳看序號表示菜單流水號，金額為消費金額；結帳後老板娘會自行記帳，大部分的筆跡是老板娘的，僅有少部分可能老板娘在忙由我幫忙謄寫，總計數也是老板娘自己填的，除非出國時間由我臨時代理，收的錢都暫時保管，等老板娘回來後再全數交給他。」有○○○97年11月17日至被告製作之談話紀錄附卷可稽。○○○自14歲起於原告處服務約40餘年，對原告之營運狀況、收款情形知之甚詳，現金帳既經其確認為原告所有，即為原告之營業帳簿。
⒉原告於每日結束營業實收之金額，暫時存入保險櫃，以隨時支應營業上所發生之部分成本費用，資金累積10天左右，存入海記公司0000帳戶，有原告96年9 月13日說明書、復查主張及訴願主張可稽。另原告95年5 月份（逢端午節日）有部分銷售貨物係以匯款方式收取，參照現金帳分別於95年5 月16日記載「匯款」、「72,000華航」，95年5 月19日記載「匯款」、「4,830 」，95年5 月22日記載「匯款」、「29,700、元智大學」，0000帳戶同日即有相同款項之匯款存入，經被告向上開單位函查匯款原委，渠等分別回復「因應端午佳節購粽子」、「端午節購買肉粽交易」、「購買粽子禮盒」，其中元智大學○○○還提示交易發票號碼為ND00000000，經查證係原告所申購之發票，其餘尚有多筆現金帳記載匯款資料存入0000帳戶，被告若逐筆列明，將過於冗長，故未一一指出，並非如原告所稱「以3 概全」。是以，檢舉人提供之現金帳記載與前述銀行存（匯）款資料勾稽相符，確係買賣交易，該現金帳為原告之營業帳簿，當無疑義，被告以該現金帳所載金額核算原告實際營業額，洵非無據。
⒊原告主張未借用海記公司0000帳戶存入營業收入，無證據證明屬原告之營業收入乙節，惟本件被告係以現金帳於94年3 月至95年10月間帳載銷貨總金額，扣除原告自行申報銷售額及94年3 月11日已裁處漏報銷售額，核定原告漏報銷售額35,999,789元，非以此帳戶所有存入款核認為原告營業收入，先予敘明。又94年8 月25日現金帳記載收入61,660元、支出2,660 元，0000帳戶於隔日即有1 筆59,000元（61,660元－2,660 元）現金存入；94年8 月21日現金帳記載收入61,300元、支出300 元，94年8 月22日即有1 筆61,000元（61,300元－300 元）現金存入；94年8 月22、23、24日現金帳記載收入60,760元、62,570元、52,190元及支出2,760 元、1,570 元、3,190 元，94年8 月25日即有1 筆168,000 元（60,760元＋62,570元＋52,190元－2,760 元－1,570 元－3,190 元）現金存入，此有0000帳戶交易往來明細表及現金帳附卷可稽，足證原告部分營業收入有存入0000帳戶情事，且現金帳附有銀行存款存根影本與現金帳記載收入減除支出後之金額勾稽相符，原告主張其未借用海記公司0000帳戶乙節，顯不足採。
⒋原告提起訴願時主張借用0000帳戶係為取得議價空間，俾與海記公司一併支付進料相關費用，並否認有借用6598帳戶，於被告查得0000帳戶有前述華航工會等之匯款收入與現金帳記載相符時，又辯稱未借用該帳，提起行政訴訟時，復改稱為共同進料取得議價空間以降低成本而借用0000帳戶支付票款，理由前後不一。經調閱原告所有○○○○銀行帳戶於案關期間僅有4 筆存入及支出紀錄，原告收取現金並未存入原告開設之帳戶，被告另於96年5 月1 日以財北國稅審三字第0960232766號函，請原告攜帶帳冊憑證至被告處所說明，原告委由○○○說明原告及海記公司營業情形如何劃分：「該址（○○路00段00號00樓）從66年開始至96年5 月31日均係海記九如商號在該址營業，海記九如有限公司自95年7 月12日設籍該址僅係將公司地址遷入，實際未在該址營業，從96年6 月1 日於海記九如商號申請停業後，始在該址營業，該址上班之員工均係原告所聘請，於96年6 月1
日後始改為海記公司所聘請。」有○○○96年6 月21日談話紀錄附卷可稽。是以，96年6 月以前僅原告於○○路00段00號00樓營業。原告96年9 月13日說明書、復查主張及訴願主張每日結束營業實收之金額，暫時存入保險櫃，以隨時支應營業上所發生之部分成本費用，資金累積10天左右，借用0000帳戶存入。現金帳於95年5 月16日記載「匯款」、「72,000華航」，0000帳戶同日即有相同款項之匯款存入，顯示原告借用海記公司0000帳戶為常態，原告主張前後不一，顯為臨訟杜撰之詞，不足採信。
⒌原告主張漏開銷貨發票並漏報銷貨額計26,776,470元（94年：13,852,670元、95年：12,923,800元），然原告並非將該帳戶屬於海記公司之大額匯款收入以外之「全部現金存入款」認定為銷貨收入，僅就上開帳戶於94年3 月至95年10月間勾選幾筆存入款計算之，該金額如何勾選計算而來？其依據為何？其餘現金存入款為何非屬原告營業收入？原告並未說明，亦無相關帳載佐證；再依原告所述內部會計作業流程可知，其存入0000帳戶之現金，係已扣除營業上所發生之部分成本費用後之銷貨淨額，非實收之銷貨收入，再對照現金帳上（即檢舉人所稱現金收入日記帳）記載「雞肉」、「蛋」、「酒釀」、「粽葉」、「薪水」等支出項目亦可得證，原告收取之現金收入已用於支付營業上所發生之成本及費用，若依此計算原告之漏報銷售額應為39,047,694元（原告主張存入0000帳戶之漏報金額26,776,470元/1.05+94年成本5,132,237 元+94 年費用1,752,472 元+95 年成本5,443,589 元+95 年費用1,217,996 元），已大於本件被告核定原告漏報銷售額35,999,789元。
⒍本件漏報銷貨收入期間為94及95年，被告依稅捐稽徵法第30條賦予稅捐稽徵機關查調課稅資料之權限，函請原告提示案關94、95年度全部帳簿憑證、統一發票存根聯及說明復查主張之漏報銷貨未列報之成本金額為何、吳南威於冊內虛增填載營業額之金額為何，係為釐清案情，原告迄今拒不配合提示，卻空言指稱該帳簿憑證資料與本案無關，其故意隱匿帳證及實際銷售額之心甚明。原告雖一再爭執現金帳不實，卻未提示所有帳簿憑證以利被告查證，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告既未能提示相關帳簿佐證以實其說，所訴核不足取。
⒎綜上，被告就檢舉人所提供現金帳予以核算原告94年3
月至95年10月帳載銷貨金額合計為47,303,147元（不含稅），扣除原告已自行申報銷售額11,160,501元及94年3 月11日已裁處漏報銷售額142,857 元，核定原告漏報銷售額35,999,789元，應補徵營業稅額1,799,989 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈原告於94及95年間銷售貨物漏未開立統一發票並漏報銷售額之違章情事，為原告所不爭，有原告97年3 月11日承認違章事實之說明書附卷可稽。又原告領用統一發票多年，經被告大安分局多次查獲有銷售貨物漏未開立統一發票之違章情事而依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條規定裁處之情形，亦有營業稅違章查獲次數累計資料表在卷可考。是以，本件原告明知有銷貨收入，卻未依法開立統一發票交付買受人並申報銷售額，難謂無違章之故意，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
⒉原告係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定（按所漏稅額1,799,989 元處最高5 倍之罰鍰8,999,945 元）與依稅捐稽徵法第44條（按經查明認定未取得憑證之總額35,999,789元處5%之罰鍰1,799,989 元，最高不得超過1,000,000 元），兩者擇1 從重為處罰，是本件應依營業稅法第51條第1 項第3 款為裁罰；復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，被告依1 年內經第1 次查獲者，按所漏稅額1,799,989 元應處0.5 倍罰鍰899,994 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，其裁處額度不得低於各該規定之罰鍰最低額1,000,000 元，復查決定將原處罰鍰1,799,989 元追減799,989 元，變更核定為1,000,000 元，已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈢據上論結，本件原告之訴為無理由。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有檢舉函及檢舉人提供之原告現金帳（包括94年3 月至95年10月之月統計表及95年2 月21日至95年10月30日之日記帳）、原告94年3 月至95年10月營業人銷售額與稅額申報書、營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表、分類帳（銷貨收入、進貨）、海記公司於○○○○商業銀行0000、0000帳戶自94年1 月1
日至95年12月31日之提存往來交易明細資料、原告營業稅違章查獲資數累計資料表、被告大安分局另案裁處原告漏開發票違章案裁處書、被告101 年12月25日財北國稅法一字第1018004185號復查決定書、訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。
五、本案歸納兩造前揭主張與陳述，主要爭執在於：被告依據檢舉人提供之現金帳帳載金額，據以核定原告於94年3 月至95年10月間漏開統一發票並漏報銷售額為35,999,789元，補徵營業稅額1,799,989 元及處罰鍰1,000,000 元，於法有無違誤？茲判斷如下：
㈠關於補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項本文、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款定有明文。
⒉查本件原告對於其於94年3 月至95年10月間有漏開統一發票及漏報銷售額之違章情事並不爭執，所爭執者，僅係關於漏報稅額之計算，並稱檢舉人提供之現金帳帳載金額非實際之營業收入，係○○○為取信原告，保住經營權而隨意虛增填載，專供蒙騙取信原告之用，被告據以核算漏報銷售額顯屬有誤，本件應以資金實質面為依據，亦即應以該段期間原告於0000帳戶內現金存入所核算之26,776,470元為漏報銷售額，以符實質課稅原則云云。惟查：
⑴檢舉人提供之原告現金帳（包括94年3 月至95年10月之月統計表及95年2 月21日至95年10月30日之日記帳，見原處分卷第1 冊第440 ～685 頁），係由實際經營者即原告媳婦○○○以及原告資深員工○○○所製作，上情已據原告自承在卷（本院卷第101 頁）；且該現金帳經被告提供予○○○詳閱並詢問相關工作及記帳情形，亦據○○○陳稱：「約有7 名正式員工（前場4 人，後場3 人），還有2 個臨時工讀生。前場須負責點菜、端菜、收碗等跑堂工作，後場為廚房工作。沒有會計人員，都是由老板娘（按即○○○）自己收錢及記帳」、「我們結帳時會根據菜單上流水號及消費金額跟客人收錢，再謄入本子（現金帳），從上述現金帳上看序號表示菜單流水號，金額為消費金額；結帳後老板娘會自行記帳，大部分的筆跡是老板娘的，僅有少部分可能老板娘在忙由我幫忙謄寫，總計數也是老板娘自己填的，除非出國時間由我臨時代理，收的錢都暫時保管，等老板娘回來後再全數交給她」等語綦詳，有○○○97年11月17日至被告處備詢製作之談話紀錄在卷可考（原處分卷第1 冊第238 ～239 頁）；並參以原告於所具96年9 月13日說明書載以，原告內部會計作業流程係由2 位會計人員輪班，將每日之營業收入按日期、桌號、消費金額依序填入日報表，於當日結束營業再與實收之資金勾稽無誤後，暫時存入保險櫃，以隨時支應營業上所發生之部分成本費用，資金累計10天左右，即存入海記公司所有0000帳戶，次月月初再將每日日報表轉載帳冊（原處分卷第1 冊第309 頁），此與檢舉人提供之現金帳包括逐日記載之日記帳及按月記載之月統計表，亦屬相符，自堪認檢舉人提供之現金帳確為原告之營業帳簿無訛。
⑵稽之現金帳95年5 月16日記載「匯款」、「華航72,000」（原處分卷第1 冊第543 頁），0000帳戶同日即有中華航空公司企業工會匯入之相同款項存入（同上卷第165 頁）；現金帳95年5 月19日記載「匯款4,830 」（同上卷第546 頁），該帳戶同日即有鈴鹿企業有限公司匯入之相同款項存入（同上卷第166 頁）；現金帳95年5 月22日記載「匯款」、「29,700元智大學」（同上卷第549 頁），該帳戶同日即有○○○匯入之相同款項存入（同上卷第166 頁）；現金帳95年5 月24日記載「匯款」、「益運科技6,600 」（同上卷第551 頁），該帳戶同日即有益運科技股份有限公司匯入之相同款項存入（同上卷第167 頁），二者互核相符，且上開匯款均係為給付端午節購買粽子之款項，亦分別經中華航空公司企業工會、鈴鹿企業有限公司、○○○及益運科技股份有限公司函復說明在案（同上卷第716 、722 、726 、730 頁），可見現金帳所載與原告實際營業情形尚屬一致，並無不符情事。
⑶此外，再將原告借用海記公司之另1 帳戶即0000帳戶提存往來交易明細資料與現金帳所載相互勾稽比對，其中94年8 月21日現金帳記載收入61,300元、支出300 元（原處分卷第1 冊第445 頁），0000帳戶隔日即有1 筆61,000元（61,300元－300 元＝61,000元）之現金存入（同上卷第86頁）；94年8 月22、23、24日現金帳分別記載收入60,760元、62,570元、52,190元，支出2,760 元、1,570 元、3,190 元（同上卷第445 頁），該帳戶於94年8 月25日即有1 筆168,000 元（60,760元＋62,570元＋52,190元－2,760 元－1,570 元－3,190 元＝168,000 元）現金存入（同上卷第87頁）；94年8 月25日記載收入61,660元、支出2,660 元（同上卷第445 頁），該帳戶隔日即有1 筆59,000元（61,660元－2,660 元＝59,000元）現金存入（同上卷第87頁）。另依現金帳所附存款存根影本所示，原告95年3 月10日存入0000帳戶現金64,000元（同上卷第476 頁），核與現金帳中95年3 月月統計表所載該月9 日收入（77,040元）減除支出（13,040元）之金額相符（同上卷第452 頁）；原告95年4 月7 日存入0000帳戶現金119,000 元（同上卷第504 頁），亦與現金帳95年4 月月統計表所載該月5 、6 日收入（69,420元、58,015元）減除支出（3,420 元、5,015 元）之金額相符（同上卷第453 頁），由此益徵現金帳之記載與原告實際營業情形確屬相符。
⑷原告雖稱現金帳帳載金額非實際之營業收入，因○○○為取信原告而在帳冊隨意虛增收入云云。然原告並未具體指出現金帳所載究竟何部分係屬○○○虛增之收入應予剔除，且經被告101 年9 月10日財北國稅法一字第1010213320號函通知原告提示案關94、95年度全部帳簿憑證以供查核（原處分卷第1 冊第50頁），原告於收受該通知後（同上卷第51頁），亦未配合提出，迨本院審理復自陳無其他帳簿憑證可資提出（本院卷第88頁），原告顯然未盡其協力義務，審諸稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關就課徵租稅構成要件之事實固有舉證之責，然其並未直接參與當事人間私經濟活動，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關所能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，是本件被告依其調查結果，以檢舉人提供之現金帳確為原告之營業帳簿，帳載內容與原告實際營業情形亦無不符，審認原告有漏開統一發票及漏報銷售額之情事，並據以核定漏報稅額，即已盡其舉證責任，原告上開主張要屬卸責之詞，不足為採。
⑸至原告主張應以94年3 月至95年10月間原告於0000帳戶內存入之現金總額26,776,470元為漏報銷售額乙節。經查，原告之營業收入並非僅存入0000帳戶，亦有部分之營業收入係存入0000帳戶，已詳述如前，原告僅就0000帳戶於上開期間內之「現存」款項指為原告營業收入，並據以計算漏報銷售額為26,776,470元（94年度13,852,670元、95年度12,923,800元，見本院卷第39頁），已非可採。況依前述原告內部會計作業流程，並參酌現金帳上載有「雞肉」、「火腿」、「酒釀」、「蛋」等支出項目及金額，足知原告存入4821帳戶之現金，係扣除營業上所發生之部分成本費用後之銷貨淨額，並非實際之銷貨收入，原告逕以銷貨淨額計算漏報銷售額，顯屬有誤，其上開主張自不足採。
⒊從而，被告依據現金帳94年3 月至95年10月帳載銷貨總額47,303,147元（不含稅，見原處分卷第1 冊第222 頁），扣除原告已申報金額11,160,501元（同上卷第222
頁、第348～377 頁）及94年3 月11日遭裁處漏報94年3月1 日至94年3 月9 日銷售額142,857 元（不含稅，同上卷第416 頁），核定原告漏開統一發票並漏報銷售額35,999,789元（47,303,147元－11,160,501元－142,857 元＝35,999,789元），應補徵營業稅額1,799,989 元，並無違誤。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款（行為時該款規定為處1 倍以上10倍以下罰鍰) 所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項亦定有明文。
⒉查原告係依法律規定應給與他人憑證（統一發票）之營利事業，於94年3 月至95年10月間銷售貨物，有漏開統一發票並漏報銷售額之情事，乃原告不爭之事實，而原告前開期間漏開統一發票並漏報銷售額為35,999,789元，復經認定如前，原告應給與他人憑證而未給與，致漏報銷售額，逃漏營業稅，同時該當於營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條之處罰規定。審諸原告領用統一發票多年，且前經被告大安分局多次查獲有銷售貨物漏未開立統一發票違章情形而依營業稅法第52條規定裁處之情事（原處分卷第1 冊第414 頁），明知上開期間有如現金帳所載之銷貨收入，卻未全數依法開立統一發票交付買受人，致申報銷售額有所短漏，難謂無違章之故意，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。又原告前開行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依首揭行政罰法第24條第1 項規定，應比較各該規定法定罰鍰最高額度，從一重處斷。而依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,799,989 元處最高5 倍之罰鍰為8,999,945 元，較依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未取得憑證之總額35,999,789元處5%之罰鍰1,799,989 元為重，自應從重依營業稅法第51條第1 項第3 款處斷。再被告依營業稅法第51條第1 項第3 款所定，行使按所漏稅額處5 倍以下罰鍰之裁量權時，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款並以書面承諾繳清罰鍰（同上卷第293 、294 頁），依1 年內經第1 查獲者，按所漏稅額1,799,989 元處0.5 倍罰鍰899,994 元。然依原告同時違反之稅捐稽徵法第44條規定，該條所定「經查明認定之總額百分之5 之罰鍰」，為法定特定罰鍰額度（無裁量範圍），亦屬行政罰法第24條第1 項但書所稱「各該規定之罰鍰最低額」，其高於上開依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所裁處漏稅額0.5 倍之罰鍰，依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處額度不得低於稅捐稽徵法第44條規定之「經查明認定之總額百分之5 之罰鍰」，並受同法第2 項「最高不得超過100 萬」之限制，是復查決定將原處罰鍰1,799,989 元追減799,989 元，變更核定罰鍰1,000,000 元，自無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　12　　月　　5 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　陳　秀　媖
法 官　程　怡　怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102 　年　　12　　月　　11　　日書記官　張　正　清