臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1023號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 11 月 28 日
• 法官: 黃秋鴻、陳金圍、畢乃俊
• 法定代理人: 何瑞芳
• 原告: 林靜華
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1023號
102年11月14日辯論終結
原 告　林靜華
訴訟代理人　李明諭　律師
陳逸華　律師
徐孟琪　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　黃義富
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月15日台財訴字第10213921520 號（案號：第10200447號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告於民國95年7 月17日與鑫田投資開發股份有限公司（下稱鑫田公司）簽訂以本金自益，孳息他益方式信託之信託契約，將其所有華碩電腦股份有限公司（下稱華碩公司）股票6,000,000 股、威剛科技股份有限公司（下稱威剛公司）股票1,400,000 股、正文科技股份有限公司（下稱正文公司）股票1,200,000 股、力晶半導體股份有限公司（下稱力晶公司）股票30,000,000股為信託標的；又於96年5 月31日與鑫田公司簽訂以本金自益，孳息他益方式信託之信託契約，將其所有鴻海精密工業股份有限公司（下稱鴻海公司）股票1,500,000 股、新日興股份有限公司（下稱新日興公司）股票501,000 股、新普科技股份有限公司（下稱新普公司）股票2,250,000 股為信託標的，並分別於95年7 月27日及96年6
月7 日辦理贈與稅申報，經被告依申報數核定95年度贈與總額新臺幣（下同）26,435,520元，應納稅額6,423,076 元；96年度贈與總額18,078,611元，應納稅額3,581,727 元。嗣經被告查得原告以合於法律形式，假借信託名義，規避贈與稅負，乃依實質課稅原則，核定95年度贈與總額142,516,421 元，贈與淨額141,406,421 元，補徵稅額55,502,934元；96年度贈與總額162,615,125 元，贈與淨額161,505,125 元，補徵稅額68,393,635元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告於95年及96年簽訂之信託契約，均無所謂「利用股票孳息他益之信託形式降低贈與稅額」之情事，原訴願決定，與事實不符，係有違誤：
（一）依「所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分。」最高法院71年度台上字第2052號判決著有明文。此外，最高法院80年台上字第1412號判決、86年度台上字第588 號判決等亦同此見解。可知最高法院亦認為信託之類型，得為委託人自己或第三人之利益而存在，如信託係為委託人自己之利益者，一般稱為「自益信託」，如係為第三人之利益者，則稱之為「他益信託」。
（二）原告於95年7 月17日簽訂之信託契約三份，分別以其所有之「華碩電腦股份有限公司股票2,000,000 股、威剛科技股份有限公司股票467,000 股、正文科技股份有限公司股票400,000 股、力晶半導體股份有限公司股票10,000,000股」為信託標的，以傅宣蓉為受益人；另以「華碩電腦股份有限公司股票2,000,000 股、威剛科技股份有限公司股票467,000 股、正文科技股份有限公司股票400,000 股、力晶半導體股份有限公司股票10,000,000股」為信託標的，以傅宣婷為受益人；又以「華碩電腦股份有限公司股票2,000,000 股、威剛科技股份有限公司股票466,000 股、正文科技股份有限公司股票400,000 股、力晶半導體股份有限公司股票10,000,000股」為信託標的，以傅宣琳為受益人，均委由鑫田公司為受託人，就信託標的之孳息分別由受益人傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳所有。嗣原告再於96年5 月31日簽訂之信託契約乙份，以其所有之「鴻海精密工業股份有限公司股票1,500,000 股、新日興股份有限公司股票501,000 股、新普科技股份有限公司股票2,250,000
股」為信託標的，以傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳為受益人，委由鑫田公司為受託人，就信託標的之孳息分別由受益人傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳所有。
（三）依前所述，觀以原告於95年7 月17日所簽訂之信託契約；於96年5 月31日所簽訂之信託契約，其第3 條第4 項規定「受益人特定為丙方，且甲方無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，僅保留變更信託財產營運範圍、方法之權利。」足證系爭信託契約係為信託法第3 條所定：「委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。」之「他益信託」。
（四）再依，鑫田公司具有「對證券投資」之專業，因此系爭信託契約成立後，鑫田公司分別依據信託契約於95年、96年執行受託義務之內容如下：
1、95年
（1）受託人於95年7 月27日至被告信義稽徵所申請設立受託信託財產專戶。
（2）受託人開立兆豐證券股份有限公司世貿分公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為700Y0000000 （受益人傅宣蓉）、700Y0000000 （受益人傅宣婷）、700Y0000000 （受益人傅宣琳）之帳戶。
（3）受託人開立中國國際商業銀行（嗣更名為兆豐銀行）信義分行之之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為000-00-00000-0（受益人傅宣蓉）、000-00-00000-0（受益人傅宣婷）、000-00-00000-0（受益人傅宣琳）之帳戶。
（4）原證5 信託契約之信託標的，各為華碩公司股票2,000,000 股、威剛公司股票466,000 股、正文公司股票400,000 股、力晶公司股票10,000,000股於95年8 月2 日分別全數匯入受託人開立兆豐證券公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為700Y0000000 （受益人傅宣蓉）、700Y0000000
（受益人傅宣婷）、700Y0000000 （受益人傅宣琳）之帳戶存摺。
（5）於信託契約期間，受託人將信託標的其中力晶公司、威剛公司、正文科技公司之部分予以出售處分，並將所得股款全數匯撥予信託人（即原告），受託人並依受託之意旨向信託人報告；信託標的其中華碩公司部分，受託人則於信託契約期間屆滿前於96年6 月25日全數匯撥予信託人（即原告）。
（6）於信託契約期間，受託人將信託標的之孳息（即現金股利、股票股利）分別匯撥予受益人傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳，受託人並依受託之意旨向信託人報告。
2、96年
（1）受託人於96年7 月2 日至被告信義稽徵所申請設立受託信託財產專戶。
（2）原證6 信託契約之信託標的鴻海公司股票1,500,000
股、新日興公司股票501,000 股、新普公司股票2,250,000 股於96年7 月3 日、96年7 月4 日全數匯入受託人開立兆豐證券公司之「鑫田投資開發股份有限公司受託信託財產專戶」，帳號分別為700Y0000000 （受益人傅宣蓉）、700Y0000000 （受益人傅宣婷）、700Y0000000（受益人傅宣琳）之帳戶存摺。
（3）於信託契約期間，受託人將信託標的信託標的全數出售處分，並將所得股款全數匯撥予信託人（即原告），受託人並依受託之意旨向信託人報告。
（4）於信託契約期間，受託人將信託標的之孳息（即現金股利、股票股利）分別匯撥予受益人傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳，受託人並依受託之意旨向信託人報告。
（五）綜上所陳，原告簽訂之信託契約，係由受託人鑫田公司執行，而其孳息全數為受益人傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳所有，且原告並無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，因此均無所謂「利用股票孳息他益之信託形式降低贈與稅額」之情事。
二、原告簽訂之信託契約，均已依遺產及贈與稅法之相關規定繳付稅捐，原處分及訴願決定，所為重新認定稅額，係有違誤。
（一）依遺產及贈與稅法第5-1 條第1 項：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、第10-2條：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前4 款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」
（二）如上所述，原告於95年7 月17日簽訂信託契約後，依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，經被告就原告應繳本件贈與稅額為核定後，原告於95年8 月2 日繳訖贈與稅642 萬3076元；於96年5 月31日所簽訂之信託契約後，亦依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，經被告就原告應繳本件贈與稅額為核定後，並於96年6 月27日繳訖贈與稅358 萬1727元，有繳清證明可稽，足證原告均已依遺產及贈與稅法完稅。
三、財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令（下稱100 年5 月函釋）「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號之規範，係為無效
（一）憲法第19條「人民有依法律納稅之義務。」、司法院釋字第597 號解釋文：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」、司法院釋字第620 號解釋文：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」
（二）依財政部100 年5 月函釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」財政部100 年5 月函釋係以函釋而非以法律之規定，就遺產及贈與稅法第5-1 條、第10-1條，增加「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」、「或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約」之規定，因此該號函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，係有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號之規範，係為無效。故被告以無效之規定，對原告之權利增加法律所無之限制，所為之系爭行政處分，自應予以撤銷。
四、縱財政部100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，然原處分及訴願決定，係有違反法律不溯及既往之原則。
（一）改制前行政法院84年度判字第668 號判決要旨：「行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，該原則是源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關於判定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法規標準法第18條、刑法第2 條第2 項等是）外，其他國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而抵觸法治國家思想。」、又改制前行政法院81年度判字第976 號判決要旨：「行政法規不溯及既往原則不僅是用法，且是立法原則，國家機關於適用行政法規時，應遵守此原則，不得任意為擴張例外規定之解釋。」
（二）原告簽訂之信託契約，惟原處分及訴願決定，所引用之財政部100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，該函釋既係訂於100 年5 月6 日，係於系爭信託契約簽訂之5 年之後，自無適用之餘地。因此原處分及訴願決定，係有違反法律不溯及既往之原則，係有違誤，應予撤銷。
五、原處分及訴願決定之認定，係有違反行政法上之「不當聯結之禁止」及信賴保護之原則
（一）最高行政法院90年度判字第1704號要旨：「行政法所謂「不當聯結禁止」原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」
（二）原處分及訴願決定之理由項下第四點第（二）小點為「（二）……華碩公司、威剛公司、正文公司、力晶公司、鴻海公司、新日興公司及新普公司分別於95年6 月13日、95年6 月12日、95年6 月14日、95年6 月9 日、96年4 月28日、96年2 月27日及96年3 月12日召開股東會或董事會，並決議股利發放事宜，且於當日發布在公開資訊觀測站，有華碩公司、威剛公司、正文公司、力晶公司、鴻海公司、新日興公司及新普公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄附原處分機關卷可稽」云云；
（三）原處分及原訴願決定，係以原告信託契約之簽訂時間點，與信託標的之上市公司召開股東會或董事會之時間點，予以不當聯結，然未斟酌原告所簽訂之信託契約，係由受託人鑫田投資開發股份有限公司執行，而其孳息全數為受益人傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳所有，且原告並無保留變更受益人或分配處分信託利益之權利，之情事，因而作成系爭處分，足證原處分及訴願決定之認定，係有違反行政法上之「不當聯結之禁止」之原則。
（四）「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第8 條、第117 條分別定有明文。最高行政法院98年度判字第172 號判決要旨：「所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。」、最高行政法院93年度判字第1677號判決要旨：「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119 條規定參照）。」
（五）原告於95年7 月17日簽訂信託契約後，依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，經被告就原告應繳本件贈與稅額為核定後，原告於95年8 月2 日繳訖贈與稅642 萬3076元；於96年5 月31日所簽訂之信託契約後，亦依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，惟原處分及訴願決定，竟引用於5年
後始公告之100 年5 月函釋「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，做成系爭原處分。因此原處分及訴願決定，係有違反行政法上之信賴保護之原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
參、被告則以：
一、原告於95年7 月17日、96年5 月31日與鑫田公司簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有華碩公司等七家公司股票，信託予鑫田公司，信託財產孳息受益人分別為其子女傅宣蓉君等三人，信託期間為1 年，並申報贈與稅，取得贈與稅繳清證明在案。嗣經被告以原告於訂立信託契約之時點，在華碩公司等各該公司股東會或董事會決議通過股利分配之後，訂約時可得分配之現金股利及股票股利內容已臻明確，尚非信託管理期間受託股票產生之收益，顯見原告假借合於法律形式之信託名義，行股票孳息贈與之實，乃將上述公司之股票股利及現金股利（詳附表，本院卷第113 頁）撥付與受益人，被告乃以95年受託人交付合計142,516,421 元、96年交付合計162,615,125 元為贈與金額，核定95年度贈與總額142,516,421 元，贈與淨額141,406,421 元，補徵應納稅額55,502,934元、96年度贈與總額162,615,125 元，贈與淨額161,505,125 元，補徵應納稅額68,393,635元。
二、依「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原告於95年7 月17日、96年5 月31日與鑫田公司簽訂孳息他益之信託契約時，已可確定該公司將分配盈餘，並以原股東即原告為受配對象等情形，即該信託利益既非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。原告所訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，被告依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定補徵贈與稅，並無不合。（最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨可資參照）。
三、信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）、信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及當事人之信賴值得保護三要件。本件原告雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。另被告對於信託契約簽訂時間與股東會或董事會召開之時間點的說明係指出他益信託之孳息與核算本件贈與金額分屬二事，並無不當聯結。
四、財政部100 年5 月函釋並無違憲、違反司法院釋字第597 號、第620 號之規範及違反法律不溯及既往之原則。該函釋係再就相關可能發生之事實予以釋示，縱有疑義，亦不影響本件核課之事實。
（一）觀諸憲法第7 條平等原則、第19條租稅法定主義及司法院釋字第420 號實質課稅原則之精神，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，即按經濟上的事實關係，其所產生的實際經濟利益，各該法律之立法目的，依職權調查證據，審慎查明課稅事實，認定納稅義務人之交易是否構成適用實質課稅原則，應考量納稅義務人之交易模式是否符合下列要件，方可援引實質課稅原則加以調整：納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式：當納稅義務人最終所欲達成的經濟成果，於實現中所選出來的法律形式，若同時符合下列二種態樣時：納稅義務人之交易模式係一般人不會從事之交易模式，亦即該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」，則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該納稅義務人之交易模式屬不相當的法律形式。如納稅義務人不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。納稅義務人之交易模式是否存有明顯的稅負節省效果。納稅義務人之交易全部或主要目的為節省稅負，而無其他合理商業目的。
（二）另實質課稅原則應符合租稅法定主義之要求，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。而司法院釋字第420 號解釋不能被誤認為大法官認為經濟觀察法或實質課稅原則乃是從租稅法律主義或依法課稅原則所導出，此號解釋應認為大法官指出實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義之法治國家原則之要求。本件係依據實質課稅原則精神，將實質贈與法律行為假借信託法外在法律模式，轉正依遺贈稅法核定課稅。
（三）又稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，選擇與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。由於稅捐規避行為，在經濟上仍與選擇通常法律形式者具有相同的經濟上負擔能力，因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，而應把握其實質的經濟上事件或狀態，認為其滿足與通常法律形式相連結的課稅要件，此即所謂稅捐規避的否認。故依司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，是實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，則稽徵機關應尊重納稅義務人之法律形式選擇自由與經濟活動自由。
（四）依100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2
項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。而財政部100 年5 月函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」，而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2 第3 款複利現值折算課稅之規定，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項均明定實質課稅原則，不待財政部發布解釋函令，本應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。故財政部100 年5 月函釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部100 年5 月6 日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2 月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，非屬上開財政部100 年5 月函釋之核釋範圍。是以，上開2 函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。
（五）至原告主張法務部101 年8 月29日函可知財政部100 年5
月函釋確已違反租稅法律主義乙節，按財政部100 年5 月函釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解釋令既非屬原告所稱「法規命令」，自無原告所稱「逾越法律授權之範圍與立法精神」，故本件被告予以援用，並無違誤。原告主張，容有誤解。
（六）退萬步言，本件核課事實係發於95、96年間，課稅依據係為司法院釋字第420 號解釋，尚非財政部100 年5 月函釋，被告就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，不待財政部發布解釋函令，即可本諸職權依法課徵原告95年度贈與稅，本件財政部100 年5 月函釋，是否違反租稅法定主義及100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第1 條之1 規定，均與本件無涉等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出贈與稅應稅案件核定通知書（本院卷第17、18頁）、系爭信託契約（被告卷第105
頁至第124 、第23頁至第29頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負？原處分重行核定贈與總額為95年度補徵應納稅額55,502,934元；及96年度補徵應納稅額68,393,635元，有無違誤？
二、原處分有無違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620
號解釋、法律不溯及既往原則、比例原則、信賴保護原則？伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項
）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」
二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負，原處分重行核定補徵稅額95年度補徵應納稅額55,502,934元、96年度補徵應納稅額68,393,635元，尚無違誤：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2
項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
（二）本件95年度依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，被投資公司召開董事會日期及所決議盈餘分配如下，被投資公司且已依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第86-95 頁）：
１、華碩公司
於95年6 月13日召開董事會決議盈餘分配（每1 千股配發1 股股票股利，1 元現金股息）
２、威剛公司
於95年6 月12日召開股東會決議盈餘分配（每1 千股配發1.46499 股股票股利，5.37163 元現金股息）
３、正文公司
於95年6 月14日召開股東會決議盈餘分配（每1 千股配發0.9963元股票股利，1.1956元現金股息）
４、力晶公司
於95年6 月9 日召開股東會決議盈餘分配（每1 千股配發0.00000000元股票股利，0.00000000元現金股息）
嗣原告於95年7 月17日與鑫田公司簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有１、華碩公司（為上市公司）股票6,000,000 股、２、威剛公司（為上櫃公司）股票1,400,000 股、３、正文公司（為上市公司）股票1,200,000 股、４、力晶公司（為上櫃公司）股票30,000,000股信託予鑫田公司，信託財產孳息受益人分別為其子女傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳3 人，信託期間為1 年，並申報贈與稅，取得贈與稅繳清證明，有信託契約書3 份附卷可稽（見原處分卷105 頁至124 頁）。
（三）又96年度依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，被投資公司召開董事會日期及所決議盈餘分配如下，被投資公司且已依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第10-18 頁）：
１、鴻海公司
於96年4 月28日召開董事會決議盈餘分配（每1 千股配發2 元股股票股利，3 元現金股息）
２、新日興公司
於96年2 月27日日召開董事會決議盈餘分配（每1 千股配發2.5元股票股利，2.5 元現金股息）
３、新普公司
於96年3 月12日召開董事會決議盈餘分配（每1 千股配發1 元股票股利，4.5 元現金股息）
嗣原告於96年5 月31日與鑫田公司簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有１、鴻海公司（為上市公司）股票1,500,000 股、２、新日興公司（為上市公司）股票501,000 股、３、新普公司（為上櫃公司）股票2,250,000 股，信託予鑫田公司，信託財產孳息受益人分別為其子女傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳3 人，信託期間為1 年，並申報贈與稅，取得贈與稅繳清證明，有信託契約書1 份附卷可稽（見原處分卷23頁至29頁）。
（四）查被投資公司既已依公司法規定於股東會、董事會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見原告訂約時已經知悉該公司已分派94年度、95年度股利總額，上開信託契約（95年7 月17日、96年5 月31日簽訂）既係於各被投資公司召開股東會、董事會決議分配94年度、95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與其子女傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳3 人，信託期間為1 年，並申報贈與人即可完成，卻於被投資公司股東會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改由傅宣蓉、傅宣婷、傅宣琳3 人受領，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值即現金股利及股票股利計算如下（見原處分卷第45-46頁）：
１、華碩公司─（95年10月3 日）撥付予受益人傅宣蓉等3
人「華碩公司+ 威剛公司」現金股利合計13,500,000元，及（95年9 月27日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶華碩公司配發之股票股利共60,000股（每股收盤價78元）計46,800,000元。
２、威剛公司─（95年10月3 日）撥付予受益人傅宣蓉等3
人之現金股利，係與華碩公司合併撥付如上述，（95年10月4 日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶威剛公司配發之股票股利共205,096 股（每股收盤價119 元）計24,406,424元。
３、正文公司─（95年11月9 日）撥付予受益人傅宣蓉等3
人正文公司現金股利共1,455,000 元，及（95年11月9
日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶正文公司配發之股票共119,556 股（每股收盤價55.4元）計6,623,402 元。
４、力晶公司─（95年9 月18日）撥付予受益人傅宣蓉等3
人力晶公司現金股利共15,614,000元，及（95年9 月8
日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶力晶公司配發之股票股利1,561,446 股（每股收盤價21.85 元）計34,117,595元。
５、鴻海公司─（96年10月9 日）撥付予受益人傅宣蓉等3
人鴻海公司現金股利共4,520,000 元，及（96年10月9
日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶鴻海公司配發之股票股利300,000 股（每股收盤價243 元）計72,900,000元。
６、新日興公司─（96年8 月30日）撥付予受益人傅宣蓉等3 人「新日興公司+ 新普公司」現金股利共11,376,000元，及（96年9 月10日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶新日興公司配發之股票股利125,250 股（每股收盤價226.5 元）計28,369,125元。
７、新普公司─（96年8 月30日）撥付予受益人傅宣蓉等3
人新普公司現金股利係與新日興公司合併撥付如上，及（96年9 月10日）撥付至受益人傅宣蓉等3 人集保帳戶新普公司配發之股票股利225000股（每股收盤價202 元）計45,450,000。
以上合計95年實際撥付至受益人傅宣蓉等3 人現金股利30,569,000元、股票股利111,947,421 元，合計共142,516,421
元；96年實際撥付至受益人傅宣蓉等3 人現金股利15,896,000元、股票股利146,719,125 元，合計共162,615,125 元，另減除本件信託財產95年7 月27日、96年6 月7 日已申報贈與額26,435,520元、18,078,611元後，被告核定原告95年度贈與總額142,516,42 1元，贈與淨額141,406,421 元，補徵稅額55,502,934元；96年度贈與總額162,615,125 元，贈與淨額161,505,125 元，補徵稅額68,393,635元，尚無不合。三、原處分未違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋、法律不溯及既往原則、信賴保護原則：
（一）原告雖主張財政部10 0年5 月函釋非以法律之規定，就遺產及贈與稅法第5-1 條、第10-1條，增加「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」、「或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約」之規定，有違反憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號之規範；又原告於95年7 月17日簽訂信託契約後，已依遺產及贈與稅法之規定申報贈與稅，繳訖贈與稅642 萬3076元，前揭函釋於系爭信託契約簽訂之5 年之後方出現，原處分有違反法律不溯及既往之原則、信賴保護原則云云。（二）惟查：
１、財政部100 年5 月函釋稱：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159
條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函示係解釋「95年間即已存在」之遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 規定之「實質稅捐規避」，前揭遺產及贈與稅法規定於95年簽訂之系爭信託契約亦有適用，難謂財政部100 年5 月函釋違反法律不溯既往原則、信賴保護原則。何況行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，原告就其信託前被投資公司已召開董事會、股東會議確認股息股利總額之重要事項，本有主動陳明義務，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴亦不值得保護。
２、又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，本件既因原告規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，被告因而適用財政部100
年5 月函釋，基於實質課稅之公平原則，使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，其適用遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無違背憲法第19條、司法院釋字第597 號、第620 號解釋，原告主張，尚無可採。
四、原處分未違反不當聯結之禁止原則：
（一）原告復主張被告以原告信託契約之簽訂時間點，與信託標的之上市公司召開股東會或董事會之時間點，予以不當聯結，有違反行政法上之「不當聯結之禁止」之原則云云。（二）惟按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因原告於申報時未陳明「於信託行為前被投資公司已召開股東會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，其中「原告信託契約之簽訂時間點」，與「被投資公司召開股東會或董事會之時間點」，正是判斷有無「實質稅捐規避」之要素，難謂違反「不當聯結禁止」之原則，原告主張尚不足採。
五、綜上，原處分（含復查決定）就受託人95年、96年間交付與受益人之現金股利及股票股利，認屬原告對傅宣蓉等3 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定95年度贈與總額142,516,42 1元，贈與淨額141,406,421 元，補徵稅額55,502,934元；96年度贈與總額162,615,125 元，贈與淨額161,505,125 元，補徵稅額68,393,635元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　11　　月　　28　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官　畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘
中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日書記官 簡若芸