臺北高等行政法院判決

103年3月6日辯論終結

原告

元方保險代理人有限公司

代表人

王一珍

訴訟代理人

許慶德 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

林于璿

　　　　　　許慧玲

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月25日台財訴字第10213925520 號（案號：第10200139號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告前因民國93至96年間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，原告嗣於98年7 月30日、同年8 月11日、100 年3 月14日及101 年3 月27日具文申請退還其93年至96年度溢繳之營業稅。案經被告審酌結果，以101 年12月5 日北區國稅新莊三字第1018046326號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

（一）系爭營業稅款原係由原告依所開立之不實發票金額，自動申報繳納，並非由被告查得原告有營業行為等課稅資料或事實所核定課徵之稅款，茲既經花蓮地檢署檢察官查明原告所開發票均為不實發票，並無營業事實，自無不准更正營業額為0 元之理，此與稽徵機關已經查得課稅資料，納稅義務人必須提出具體事證始能阻礙或否定事實之情形不同，則舉證責任轉換，應由被告就反證事實負舉證責任為是。又被告一面根據「緩起訴處分書」核定原告有「非營業收入－其他收入」，另一面卻在無其他相反事證下，空口否認原告虛開發票之事實，顯然互相矛盾，且對原告有利之事證未加注意，有違行政程序法第36條之規定。

（二）原告之會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南公司之要求而製作，由於華南公司支付予未經主管機關核准登記之保險經紀人或保險代理人佣金，此部份所取得之憑證不合乎稅法規定，故乃由原告開立符合稅法規定之憑證代替，因此所製作出來之相關帳冊、憑證及編製之報表，本就「不真實」，此為產物保險代理業數十年來之慣行，為歷史共業，非原告蓄意以合法掩護非法目的。

（三）財政部88年4 月22日台財稅第881909197 號函釋明定「如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還」之用意，無非係基於「依法課稅原則」及要避免「重複課稅」發生，此乃適用法律之當然結果，原無待財政部特別規定。故「准予核實退還」之溢繳稅額，並不因係以賦課方式（須經核定）繳納，或以自動報繳方式（不待核定）繳納而有不同。又因課稅主體不同，原告申請退還溢繳稅款，亦應與實際營業人是否已經補稅追罰無關。且該部分追稅處罰之行政程序應由國稅局本於稽徵職權積極查處，不應將稽徵機關怠於積極查處實際案件另一關係人（即華南公司）之相關稅法責任，但卻以此理由否決原告依法申請退還溢繳稅款。就系爭溢繳稅款而言，其為「營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者」之情節，與前開財政部88年函釋情節完全相同，自應有其適用，豈可將租稅公平並侵害國家稅收之責推諉予原告。

（四）依財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函規定「需以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提」，係針對加值型營業稅之營業人，以取得進項稅額之發票扣抵銷項稅額，致有短繳營業稅款，始有補稅送罰情事，但華南公司係屬非加值型營業稅之營業人，其取得之進項稅額不得扣抵銷項稅額，故原告因虛開發票所繳納之營業稅，華南公司並未拿來扣抵；故縱使不認定取自原告之不實進項發票所含稅額，華南公司亦無補徵營業稅問題。至於取得不實進項憑證違章部分，國稅局已依稅捐稽徵法予以懲處。故原告申請退還因開立不實發票所溢繳之營業稅，對國庫而言，並未造成對華南公司稅款之短收。被告根據調查局通報之資料，重核原告系爭年度之營利事業所得稅營業收入淨額為零元，並按開立發票金額之16.5％計算非營業收入課稅，亦即承認原告「未」實際經營保險代理業及「有」虛開統一發票溢繳稅款之事實。故依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條及第2 條規定，原告應無系爭營業行為，自非屬營業稅之課稅範圍，無須繳納營業稅，原告申請退還原溢繳之營業稅，核屬有據。

（五）營業稅及營利事業所得稅雖各自立法，但均係基於同一課稅事實所課之稅，且在同一行政機關下，不同部門對同一課稅事實，其認定更應該一致，不能相互矛盾。被告辦理營利事業所得稅部門根據緩起訴處分書所認定之事實，認定原告無營業事實虛開統一發票牟利，故重核營業收入淨額為零元；另按開立發票金額之16.5％核為非營業收入，且未減除任何費用（包括本次申請退還之溢繳營業稅），全額課徵營利事業所得稅，並開單補徵，迄今未變更或撤銷。原告亦在此一共識及認知下，同意按發票金額16.5%核定「非營業收入－其他收入」及繳納營利事業所得稅。迨原告申請溢繳營業稅退稅時，被告負責辦理營業稅部門則以原告所提示帳證資料仍難證明無實際經營保險代理業為由，拒絕承認原告有虛開不實發票之事實，令原告不知所從，其先後態度不一，有違誠實信用原則，其行政行為顯有瑕疵。

（六）稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「適用法令錯誤」，應包括課稅事實認定錯誤而導致適用法令錯誤之情形在內，且本條既有明文規定得申請退還，基於特別法優於普通法之法理，自應優先適用，無準用民法第180 條第3 款之餘地。又依財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函釋意旨亦指明：「虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還。」原告於虛開發票，報繳營業稅時，並無開立虛偽發票可不用繳納營業稅之認知，亦無拋棄申請退還溢繳營業稅之意思，反而認為既已開立發票，即應依法報繳營業稅。直到被告重核營利事業所得稅，將原告開立系爭發票所由申報之營業收入更正核定為0 元時，並依實質課稅原則按開立發票金額之16.5％，轉列為非營業收入補徵營利事業所得稅，原告亦繳納在案，原繳納營業稅之繳納原因隨即消滅（即無「應繳稅款」）而形同溢繳稅款。由此可知，在系爭營業收入未重核為0 元前，原告並無明知無需繳納營業稅而仍予繳納之情形等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵被告應退還原告溢繳之93年到96年的營業稅款新臺幣4,085,806 元。

三、被告則辯以：

（一）本件新莊稽徵所依據原告所提示相關帳簿憑證、銀行帳戶資料及與華南公司簽訂之產物保險代理合約等相關資料，調查事實及證據結果，尚難核認原告有未實際經營保險業務之情事，則其93年至96年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至原告援引花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書，主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱「新事實或新證據」不符。故原告對於新莊稽徵所核定稅捐之處分不服，應依法提復查及行政訴訟，若認其可依稅捐稽徵法第28條申請退稅，與同法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。

（二）我國營業稅係採自動報繳制，營業人應於開始營業前，依營業稅法第28條規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並依同法第35條第1 項之規定，不論其有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。故對於納稅義務人自行報繳之內容，國稅局原則上相信其為誠實申報。原告依營業稅法第28條辦理營業登記及同法第35條自行申報繳納營業稅，國稅局對其所繳納之稅捐係有法律上之原因而為徵收，並無原告所稱不當得利返還請求權之適用。至原告以自己之不法行為主張93至96年申報資料錯誤，據以申請退還前揭期間繳納之營業稅，因其行為時之主觀意思與表現行為一致，均係以合法行為掩飾非法目的，並無錯誤之情事，租稅並無義務對於原告此等非法行為為補貼。

（三）原告於101 年3 月27日函復新莊稽徵所，謂該公司之保戶並非自行開發，係華南公司自行招攬而得，因礙於各項法規之限制，承攬保單之佣金及手續費無法核銷，遂透過保險代理人公司取得合法憑證據以入帳，並給予保險代理人公司開立統一發票金額之16.5% 作為代價，同時提示華南公司按其開立統一發票金額16.5% 之匯款明細資料供核，並主張無對價關係，係屬不法所得。華南公司於101 年2月24日以（101 ）華產財字第020 號函復表示為拓展業務，針對招攬保險業務部分，委由原告為之，原告收取保費後，交由華南公司人員繳銷入帳，佣金計算係依原告開立統一發票金額扣除部分已付之應付佣金後支付予原告云云等，核與原告101 年3 月19日提示之佣金合約書約定內容尚屬相符。另參酌花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第1409號），可知本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南公司佣金收入亦當屬實。原告雖經花蓮地檢署檢察官認其虛偽開立統一發票之行為屬實，並處以緩起訴處分確定，惟依新莊稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且原告與華南公司之交易實質，與前揭財政部88年函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，實不宜爰引該函釋之規定予以退稅。另依民法第180 條第3 款規定，原告亦不得請求返還。

（四）原告93至96年度營利事業所得稅，係因原告無法提示帳簿憑證，依據所得稅法第83條之規定，應以同業標準（淨利率：28% ）核定其應納稅捐，原告向新莊稽徵所表明其為虛開不實發票之營業人，並認諾願意補繳本稅及罰鍰，新莊稽徵所基於稽徵成本考量及愛心辦稅原則，且遵循行政程序法第36條之行政原則，按原告較有利之方式，核定其營利事業所得稅。況我國稅法係採分稅立法，各稅目性質迥異，法定課稅方式均不相同，稅捐之核課，應按各稅法規定之核課方式徵收之，不應受他稅目核定方式所拘束。本案之營業稅退稅與否，主要係查明原告是否有溢繳稅款之情事，並非如原告所主張，以其虛開不實統一發票之營業人之身分，即可據以退稅等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。又稅捐稽徵法第28條第1 項、第2項規定，本質上具有「不當得利返還請求權」之規範內涵，基此，關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未為規定，即應類推適用民法不當得利之相關規定。而按民法第180 條第3 款規定：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……三、因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。」此一規定於公法上不當得利之返還，並無不能類推適用之理由，自應予以類推適用。

（二）查依原告提出之花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號）略以：「華南產險公司明知上開保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，惟因營利事業查核準則第92條規定：『產物保險支付未經許可之經紀人佣金或代理人代理費不予認定』，華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15-20%款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15-20%款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100%款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳」等語（見緩起訴處分書第10至11頁，本院卷第34至35頁）。乃認原告之代表人王一珍犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，並為緩起訴處分。而原告歷次書狀亦自承其會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南公司之要求而製作，本就不真實等語，足認原告於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之目的而申報並繳納，與前述稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項之規定已難謂合。況原告於給付時已明知無給付之義務卻仍為給付，依上說明，亦不得請求返還。是原告主張其仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅返還等語，尚屬無據，自難憑採。

（三）又「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」「……二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及第110 條，追繳稅款，並處以罰鍰。具有借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第41條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。三、營造廠商未實際承攬工程，將其營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1 項第3 款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。」固分別為財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函、88年4 月22日台財稅第881909197 號函及79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋在案。惟原告自承係由於華南公司支付予未經主管機關核准登記之保險經紀人或保險代理人佣金，此部分所取得之憑證不合乎稅法規定，故乃由原告開立符合稅法規定之憑證代替，此為產物保險代理業數十年來之慣行等語。由此觀之，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實。另原告經營財產保險代理人業務，參酌花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載上揭犯罪事實，及原告93至96年營業稅申報之相關資料、原告與華南公司之合約書、銀行帳戶資料、帳簿憑證收據等資料，尚難認原告未實際經營保險業務。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅以賺取差額之情形有間。是本件原告代表人雖經花蓮地檢署檢察官為緩起訴處分，惟原告與華南公司間相關之交易實質，與前揭財政部函釋內容未盡相同，原告主張有上開函釋之適用，並無可採。

（四）至營業稅與營利事業所得稅之稅目性質及其課稅方式並不相同，且本件原告並不符合申請退稅之要件，均如前述，是原告主張其虛開不實發票，既經重核營利事業所得稅之營業收入更正核定為0 元，即可據以申請退稅云云，亦難參採。

五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭