臺北高等行政法院判決

102年11月21日辯論終結

原告

逸揚保險代理人有限公司

代表人

褚美蓮

訴訟代理人

許慶德 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

林群笈（兼送達代收人）

　 黃寶萱

　 洪銘駿

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月26日台財訴字第10213919280 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告前因民國90至96年期間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，原告嗣於98年9 月16日、100 年3 月29日及4 月27日具文申請依財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函釋意旨，退還90至96年度溢繳之營業稅。案經被告審酌結果，以102 年1 月4 日北區國稅中和銷審字第1020469270號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠課稅事實認定部分：原處分及訴願決定認定原告「有」實際經營系爭保險代理業務之課稅事實，與花蓮地檢署檢察官緩起訴書處分書認定事實不一致：

⒈訴願決定理由略以：「被告81年9 月24日核准設立，以經營財產保險代理為業，參酌花蓮地檢署緩起訴處分書犯罪事實㈠略以：上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。」等語，將花蓮地檢署緩起訴處分書斷章取義認定原告有實際經營保險代理業務，顯有違反「認定事實須憑證據」及「當事人主張事實，須負舉證責任」之意旨（最高行政法院75年判字第309 號及39年判字第2號判例參照），及財政部台財稅第0920451458號「如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重」之函釋意旨，應予以撤銷。

⑴保險經紀人或保險代理人係屬「特許行業」，必須向目的事業主管機關申請核發執業證書，始能執業；但在實務上有許多未經取得執業證書的保險經紀人或保險代理人替保險公司製造業績，保險公司為回饋渠等所付出的心力，亦會支付其佣金或代理費。惟營利事業所得稅查核準則第92條第3 款規定：「財產保險業及人身保險業支付未經取得目的事業主管機關核發執業證書之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」產物保險公司為消化經由其他未取得執業證書之經紀人所支付的佣金，乃委請保險代理人公司開具不實發票，供其扣抵佣金費用以節省營利事業所得稅金，此為數十年來產物保險代理及保險經紀實務之慣行。

⑵本件被告通知原告提示之相關帳簿憑證、銀行帳戶資料及與華南產險公司（下稱華南公司）簽訂之產物保險代理合約等相關資料，業經花蓮地檢署檢察官依據刑事訴訟法有關「搜索」、「扣押」、「傳訊被告及證人」及「調查相關資金流程」等規定進行偵查，調閱華南公司及各保險代理人公司之帳證、銀行存摺等資料，及數度庭訊相關人證，根據緩起訴處分書所載略以：「華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立如附表一所列金額之不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15-20% 款 額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15-20%款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100%款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳」等語（緩起訴處分書第10-11 頁）。故原告銀行帳戶之所有存入及提款資料，均係華南公司單方面所製作之不實資金流程紀錄，其目的係為配合其帳上製作已支付各保險代理人公司發票面額100%佣金之假象，實質上該發票款仍由華南公司取回，亦即從銀行資金流程亦可看出，原告既未領取發票款，足證並無實際經營保險代理業務，其所開立之發票即為虛開，非屬營業稅課徵之標的。至於原告相關帳簿、憑證及與華南公司簽訂產物保險代理合約，亦是因應華南公司作帳要求，所配合記載之不實紀錄及簽訂之不實合約。另依該合約規定，原告所應取得之經濟利益（即開立發票金額100%之代理費收入），原告實質上並未取得及享有，而是由華南公司匯入後再逕行取回，足證原告與華南公司間之合約亦為虛假。惟被告仍執詞認定原告有實際經營保險代理之情事，卻未提出具體事證，顯有違前開最高行政法院判例與財政部函釋意旨，應予撤銷。

⑶被告稱原告迄未提示90至96年間進銷項憑證、與華南公司簽訂之合約書、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，致其無法認定所稱為實云云。查原告於101 年12月11日接獲被告之調查通知書時，曾向被告申請延期提示帳證，並獲被告101 年12月25日北區國稅中和三字第1016087179號函核准延長1 個月在案（原處分卷第124 頁）；但在展延期間尚未屆滿，被告於102 年1 月4日在無資料且尚未查明清楚前即逕行作出原處分。又被告於之前重核94至96年度營利事業所得稅時，原告已提示相關帳簿憑證供核，被告依該項資料查核結果，認原告無實際經營保險代理業務，故重核各該年度之營業收入淨額均為0 元。本件係基於同一課稅事實之營業稅退稅案，被告又要求原告提示帳證查核，明顯為重複查帳。退步言之，若被告堅持要再調帳查核，原告仍願意配合補送相關帳證供核。

⒉被告依法務部調查局移送之資料，及財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋：「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定」之意旨（本院卷第54頁），以原告與華南公司間，並無實際代理保險業務，卻於90至96年度開立不實統一發票供華南公司申報佣金費用及收取發票金額16.5% 之款項作為對價，故重行核定各該年度營業收入淨額均為0 元；另按開立發票金額收取16.5% 之對價部分，應作為非營業收入（其他收入）且未減除任何費用全額課徵90至96年度營利事業所得稅，原告對該等補徵稅額均未持異議，並已如數繳納完稅在案。查被告重行核定原告90至96年度營業收入淨額均為0 元，即明確認定原告無實際經營保險代理業務及有虛開統一發票之事實。被告處理同一課稅事實之營業稅及營利事業所得稅，兩者標準不一致，相互矛盾，更足證原處分應予以撤銷。至有關產險公司實際支付通路商之佣金與代理費應由各轄區國稅局根據事實本於職責核課而非將責任推給原告

⒊被告復稱「上開產物保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開保險代理人公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形有間。」乙節，惟查兩者本質上均屬開具不實發票，且依據財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函釋：「無銷貨事實，出售統一發票謀取不法利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅之規定」，函釋內容並無規範經營型態，亦無區分准否退稅之範圍，被告所稱，並無依據。

㈡本案既經花蓮地檢署檢察官緩起訴書處分書，明確認定原告無實際經營系爭保險代理業務及有開立不實統一發票之事實，被告將緩起訴處分書斷章取義，仍執詞認定原告有實際經營保險代理之情事，卻未提出其他具體事證，則本案自應適用稅捐稽徵法第28條規定及財政部99年5 月31日台財稅字第09900185210 號函釋說明三：「依本部88年4 月22日台財稅第881909197 號函規定，稽徵機關如查明並認定營業人有虛開統一發票行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。本案退稅時點請參酌上開本部88年函及稅捐稽徵法第29條規定，依法辦理」。由前開二函釋（財政部88年4 月22日台財稅第881909179 號函《本院卷第55頁》及99年5 月31日台財稅字第09900185210 號函《本院卷第60頁》）內容均一致強調，營業人有虛開統一發票行為，非屬營業稅課徵之標的，因此本案原告無銷貨事實，虛開統一發票之溢繳營業稅款，自應予退還。

㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成准予退還90至96年原告溢繳營業稅款新台幣11,188,828元之處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按納稅義務人自行或因稅捐稽機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。次按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，無受刑事判決認定之事實所拘束，改制前行政法院75年判字第309 號判例可資參照。本件原告其90年至96年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至原告援引花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書，主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱「新事實或新證據」不符，自無上開規定之適用。

㈡原告主張本案既經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書確定，認其「無實際經營保險代理業務」及「有開立不實統一發票之事實」，自屬無銷貨事實出售統一發票謀取不法利益之營業人，非屬營業稅課稅範圍，其虛開發票期間溢繳之營業稅應予以退還，惟刑事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同，本案退稅與否，仍應依稅法相關規定，由稅捐稽徵機關於查明後退還之。依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南公司佣金收入亦當屬實。另原告於81年9 月24日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，又參酌花蓮地檢署緩起訴處分書犯罪事實（一）略以：上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間，自不得請求返還。

㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴稅捐稽徵法第28條之「適用法律錯誤」是否包括事實認定錯誤？⑵本件原告因虛開發票溢繳之11,188,828元，可否依稅捐稽徵法第28條請求退稅？茲分述如下：

㈠按稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」，準此，溢繳稅款之原因，如係因納稅義務人自己所造成者，其申請退還應於5 年內提出，逾5 年即不得提出。

㈡本件原告於98年9 月16日、100 年3 月29日及4 月27日具文申請退還90至96年度溢繳之營業稅( 按原告起訴時係稱其於100 年3 月29日及4 月27日申請退還90至96年度溢繳之營業稅，嗣於102 年11月12日具狀更正，主張其最早於98年9 月16日即提出申請，並提出98年9 月15日申請書為證) ，其理由係稱：原告90至96年間與華南公司之交易，屬無銷貨事實虛開統一發票，業經檢察官緩起訴處分在案，依財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函釋意旨，其溢繳之營業稅應予退還等語( 參原處分卷第65頁及118 頁申請書) 。而關於原告何以虛開統一發票？本院於準備程序詢諸原告：「原告於報繳營業稅時，是否知悉其發票為虛開？」原告訴訟代理人答稱：「知道是虛開。」；本院再問：「既然知道是虛開，為什麼還要報繳( 營業稅) ？」原告訴訟代理人答稱：「我們是配合華南保險公司的需要。」( 參本院卷第100 頁筆錄) ，足見縱如原告所稱確有溢繳營業稅情事，亦屬因納稅義務人原告自己所造成，依前開說明，其申請退還自應於5 年內提出，逾5 年之溢繳營業稅款，即不得申請退還。

㈢查原告最早係於98年9 月16日申請退還90至96年度溢繳之營業稅，已如前述，則93年9 月16日以前所繳納之稅款，因已逾5 年即不得申請退還。而關於原告90至96年度各期繳交之營業稅，依被告所提出之「原告營業稅繳納明細表」記載，原告93年9 月16日以後所繳納之營業稅總計為5,378,953 元，有該繳納明細表可稽( 參本院卷第102 頁) ，原告就該繳納明細表所載各期繳納的日期及金額亦無爭執( 參本院卷第99頁及139 頁筆錄) ，足見關於原告請求退還之溢繳稅款11,188,828元，其中5,809,875 元部分(11,188,828-5,378,953)，為93年9 月16日以前所繳納之稅款，業已逾5 年期限，原告請求退還，要無理由。

㈣至於其餘5,378,953 元部分，雖未逾5 年期限，原告請求退還，亦無理由，茲說明如下：

1.按修正前稅捐稽徵法第28條第1 、2 項規定之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還。參酌該條立法理由及最高行政法院94年判字第1605號判決意旨：「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免」，租稅核課處分就應納稅額之核定，僅具有確認因實現租稅構成要件而依法成立之應納稅額之效力，在法律性質上應屬「確認處分」而非「形成處分」，既然租稅債權無待稽徵機關之租稅核課處分，即因構成要件之實現而成立，則租稅債務請求權反面之不當得利返還請求權，其成立自亦應以構成要件是否實現為判準，故稅捐稽徵法第28條第1 、2 項規定，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規範內涵。而法律之適用乃是將所獲得之課稅事實涵攝於租稅法規之中，並且導出一個特定的法律效果，租稅法規的解釋與援引乃是大前提，課稅事實的認定是小前提，所謂「適用法令錯誤」不應僅限於實體法規之解釋錯誤及適用錯誤，而應包括課稅事實認定事實錯誤，而導致適用法令錯誤（參葛克昌「行政程序與納稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維」，台北，翰蘆，三版，2012年4 月，第679 頁，；陳清秀「稅務總論」，台北，元照，七版，2012年10月，第423 頁，）。再者，觀諸修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由說明，尚包括基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，可知該條係為給予納稅義務人因為各種原因而導致溢繳稅款可以申請退稅，納稅義務人因課稅要件事實認定錯誤，其所受損害情形，與單純適用法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，並無不同，在法律上自無差別待遇不予救濟之理由，因此，應准予適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，較為公平合理，因此稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」亦應包括課稅事實認定錯誤，而導致適用法令之錯誤。另參諸最高行政法院94年判字第2048號判決亦謂：「……稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款：自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則……」。就此，被告辯稱：稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」不包括課稅事實認定錯誤乙節，尚不足採。

2.如前所述，稅捐稽徵法第28條第1 、2 項規定，具有「不當得利返還請求權」之規範內涵。關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未為規定，行政程序法施行前更無相關規定，是仍應類推適用民法上之不當得利之相關規定。按民法第180 條第3 款規定：給付，有左列情形之一者，不得請求返還：三、因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。」本院認為此一規定於公法上不當得利之返還，無不能類推適用之理由，自應予以類推適用。( 最高行政法院96年裁字第3893號裁定參照)

3.查依原告提出之花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書(97 年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號，參本院卷第25至53頁) 略以：「華南產險公司明知上開保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，惟因營利事業查核準則第92條規定：『產物保險支付未經許可之經紀人佣金或代理人代理費不予認定』，華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15-20%款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15-20%款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100%款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳」等語（見緩起訴處分書第10-11 頁，本院卷第34至35頁）。乃認原告之代表人褚美蓮犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，並為緩起訴處分。原告於本院準備程序中，亦陳稱其於報繳營業稅時，知悉發票為虛開，且係為配合華南保險公司之須要，明知虛開而報繳( 參本院卷第100 頁筆錄) ，足見原告於開立上開統一發票申報並繳納營業稅時，明知其並無給付之義務，惟其仍為上開犯罪之目的而申報並繳納，依民法第180 條第3 款之規定，自不得請求返還。

4.何況，依前揭緩起訴書中尚載華南公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。由此觀之，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實。另原告於81年9 月24日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，參酌花蓮地檢署緩起訴處分書上揭犯罪事實，與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。

5.復按財政部88年4 月22日台財稅第881909197 號函釋( 下稱88年函釋固載：「未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋說明二、三規定，實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。」，是必也符合「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件，方有該函釋之適用。本案原告代表人雖經花蓮地檢署為緩起訴處分，惟原告與華南公司之交易實質，與前揭財政部88年之函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，亦不宜爰引該函釋之規定予以退稅。

㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予退還90至96年原告溢繳營業稅款新台幣11,188,828元之處分，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭