臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1341號

• 裁判案由: 契稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 12 月 19 日
• 當事人: 遠揚建設股份有限公司

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1341號102年12月5 日辯論終結原 告　遠揚建設股份有限公司
代　表　人　徐旭松（董事長）
訴訟代理人　陳惠明　會計師（兼送達代收人）
林瑞彬　律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　黃育民（處長）住同上
訴訟代理人　蔡佾璋
蔡貴枝

上列當事人間契稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年7
月8 日北府訴決字第1021663150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100 年6 月14日向遠東新世紀股份有限公司（下稱新世紀公司）訂約買受坐落新北市○○區○○○路○段○○○號2 樓至122 之30號13樓等608 戶房屋（下稱系爭房屋），同年7 月11日辦竣所有權登記，並於100 年7 月13日、14日向被告以網路申報契稅，經核定應納契稅合計新臺幣（下同）40,366,470元在案。嗣原告於102 年1 月4 日主張系爭房屋係由其出資興建而原始取得所有權，非屬契稅條例第2 條所列之因不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權之情形，自應免徵契稅等語，向被告申請退還已繳納契稅稅款，案經被告以102 年3 月4 日北稅板二第1024176072號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告出資自地興建房屋而原始取得房屋所有權，為辦理所有權第一次登記，而應地政機關要求填寫公定建築改良物所有權買賣移轉契約書以作為辦理登記之證明文件，原告與新世紀公司間並無締結不動產買賣契約之意思，自不應據此課徵契稅。
１、遠東紡織股份有限公司（於98年更名為遠東新世紀股份有限公司，即新世紀公司）與亞東技術學院於84年間合計持有新北市○○區○○段○○○○○號等24筆土地，其中17筆係新世紀公司持有，7 筆係亞東技術學院持有，亞東技術學院就其所持有之土地出具土地使用權同意書予新世紀公司，同意以新世紀公司為起造人就該24筆土地向新北市政府工務局申請建造執照，並於85年6 月19日取得建造執照。新世紀公司於92年將17筆土地及對亞東技術學院之土地使用權概括讓與其新設分割之遠東資源開發股份有限公司( 以下稱遠資公司) ，嗣因原告有意開發是項建案，故於97 年 與遠資公司簽訂不動產買賣契約書，購買該17筆帶照土地，並於98年12月23日完成過戶。因上述17筆帶照土地，其建造執照之起造人為新世紀公司，原告取得是項土地後原應辦理變更起造人以符實質，惟因該建造執照含有亞東技術學院之土地，如欲變更起造人須由亞東技術學院另向教育部申請核准後方能出具同意書予以變更。鑒於最高法院96年度台上字第2851號及93年度台上字第1079號判決，均認房屋所有權人係屬出資興建之原始建築人，建照起造人僅為依建築法規行政管理上之措施，尚非決定建物所有權歸屬之依據，況且按土地登記規則第79條第1 項第4 款規定，申請建物所有權第一次登記時，如申請人非起造人者，如檢具移轉契約書或「其他證明文件」即得據以申請辦理，是以縱原告並未辦理起造人變更，惟依法並不因此而影響原告以原始建築人身分取得房屋所有權。原告取得該帶照土地後即於98年間與遠揚營造工程股份有限公司( 以下稱遠揚營造) 簽訂承攬契約，於該24筆土地上出資興建門牌為新北市○○區○○○路○段○○○號2 樓至122 之30號13樓等房屋（即系爭房屋），並於100 年6
月2 日取得使用執照。
２、建物所有權第一次登記係屬權利靜態登記，並非權利變更登記，即使申請建物所有權第一次登記者非為起造人，亦不代表即生契稅納稅義務。按行政院76年4 月10日台內第6737號函釋可知，建物所有權第一次登記係屬權利靜態登記，而非權利變更登記，地政機關依法不得要求檢附繳納契稅收據，且在建物所有權第一次登記之申請人非為起造人之情形，申請人依「土地登記規則」第79條第1 項第4
款規定，僅須檢具移轉契約書或「其他證明文件」即得申請辦理，惟此時地政機關另須通報稅捐機關，並由稅捐機關依法徵免契稅。本案原告係以原始建築人身分取得房屋所有權，故原擬依上述規定，檢具起造人同意書( 即其他證明文件) 向新北市板橋地政事務所( 即地政機關) 申請辦理建物所有權第一次登記，惟地政機關卻以其過往並無採其他證明文件辦理建物所有權第一次登記之前例為由，要求原告須改檢具移轉契約書，原告乃依其指示與新世紀公司簽署建築改良物所有權買賣移轉契約書（下稱公定買賣契約書），並以之作為申請辦理建物所有權第一次登記之證明文件。被告罔顧原告係原始取得建物所有權之事實，徒以原告曾與新世紀公司簽署公定買賣契約書為由，否准退還原告已繳納之契稅，此等作法非但違反契稅條例之規定，亦與上開行政院76年函釋意旨有違。
（二）依經驗及論理法則原告業以原始建築人身分取得房屋所有權，則與新世紀公司所簽署之公定買賣契約書並無發生不動產買賣契約之效力，故本案時與被告所援引之行政法院61年9 月29日判字第408 號判決所述情形不同，自不應據以課徵契稅。
１、查系爭房屋建案自原告取得17筆帶照土地後，無論是購入土地、簽訂承攬契約、乃至於房屋興建完成為止，皆是由原告包辦出資興建，所有合約憑證皆無新世紀公司之參與（參原告興建系爭房屋主要相關給付營造廠之支付憑證），故房屋之所有權自始即歸屬於原告至為明確。而原告既係原始取得所有權，而非自新世紀公司受讓取得所有權，自無契稅條例第2 條或第16條第1 項規定之適用。縱使原告曾為辦理所有權第一次登記之需要而應地政機關要求填寫公定買賣契約書，惟該公定買賣契約書僅係為作為辦理建物所有權第一次登記之證明文件之用，原告既已以原始建築人身分而取得房屋所有權，依經驗及論理法則，斷無再與新世紀公司締結契約而自新世紀公司移轉取得屬自己所有之房屋所有權之可能，是以新世紀公司與原告實無締結不動產買賣契約之意思，亦未因簽署該公定買賣契約書而成立不動產買賣契約。故被告雖援引行政法院61年9 月29日第408 號判決認為不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，惟如前所述，原告與新世紀公司間既無成立不動產買賣契約，自無額外課徵原告契稅之理。
２、本案新世紀公司原可依土地登記規則之規定，以出具同意書予原告之方式憑以申請系爭房屋建物所有權第一次登記，實因地政機關表示過去並無由起造人出具同意書作為申請建物所有權第一次登記之「其他證明文件」之前例，希望原告檢具與新世紀公司移轉契約書，作為原告申請建物所有權第一次登記之證明文件，故原告先依其指示辦理並先行繳納契稅，如嗣後稽徵機關不查明退還該契稅，則此舉與行政院76年4 月10日台內第6737號函釋中地政機關請示內政部要求檢附契稅繳納收據，憑以辦理建物所有權第一次登記乙案有何差別？今內政部既認為建物所有權第一次登記係屬權利靜態登記，非屬權利變更登記，要求檢附契稅繳納收據，於法無據，又豈能變相以地政機關僅能接受檢具移轉契約書，而達非法課徵契稅之目的？
３、原告業已提出所有出資興建系爭房屋之事證，足證原告係建物之原始取得人，斷無可能因簽訂公定買賣契約書而與新世紀公司成立不動產買賣契約關係。按民法第87條第2
項規定，本案原告與新世紀公司間並無締結房屋買賣契約並移轉取得房屋所有權之意思，簽署公定買賣契約書僅係為向地政機關辦理建物所有權第一次登記之需要，應地政機關要求而簽署，實際上亦未發生房屋所有權移轉或支付買賣價金之情事，自不應僅因原告曾簽署公定買賣契約書即生申報繳納契稅之義務，否則行政院76年函釋可以廢除，未來地政機關直接要求檢附契稅繳納收據即可。
（三）依稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅及公平原則之精神，被告應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據課徵稅額。按稅捐稽徵法第12條之1 之規定，被告應以經濟實質作為課徵契稅之依據，又由契稅條例第2 條規定，可知契稅之課徵需基於買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有等法律行為而「取得」所有權者始有申報繳納之義務。另按契稅條例第14條第5 款立法理由第七點：「建造中房屋因建屋者經營不善，致無法完成該房屋之興建工程，而由另一建屋者承受，實質上為營繕工程之承受，而非房屋買賣，而宜予免徵契稅……」，惟依同條例第12條第2 項規定可知，契稅並非以「名義契約」作為課稅要件，而仍應實質探究是否有涉及買賣、交換、贈與等法律行為，以作為課徵契稅之基礎事實。本案究其實質，原告方為系爭房屋之原始所有權人，斷無與新世紀公司締結不動產買賣契約，並自新世紀公司受讓取得系爭房屋所有權之可能，故該公定買賣契約書實質上僅係作為申請建物所有權第一次登記之證明文件，並無一般買賣契約之效力，今被告僅憑該公定買賣契約書即認定符合契稅條例第2 條規定而予以徵收契稅，實與實質上原告與新世紀公司間之經濟實質關係不符，新世紀公司自始均未出資興建系爭房屋，何以能擁有房屋所有權並與原告簽訂買賣契約發生債權債務關係？此顯有違經驗法則。
（四）原告自始為系爭房屋出資興建者，縱因為變更建物起造人致申辦建物所有權第一次登記名義人與起造人不同，只要檢附確定系爭房屋所有權無涉移轉之事證，即無須繳納契稅。按財政部88年3 月31日台財稅第881907631 號函及財政部87年10月29日台財稅第871971994 號函意旨，本案原告縱因未辦理建物起造人變更而致申辦建物所有權第一次登記之登記名義人與建造執照與使用執照上所載起造人不同，惟依法並非因此即生契稅繳納義務，課稅機關仍應查明是否存在有買賣移轉之情形。本案原告自始即以自有資金興建，並於興建完成後原始取得系爭房屋所有權，非屬因買賣移轉取得房屋所有權之情形，此與前揭財政部88年3 月31日台財稅第881907631 號函及財政部87年10月29日台財稅第871971994 號函所載案例相符，自應免予課徵契稅。縱使原告曾為辦理所有權第一次登記之需要而便宜行事應地政機關建議填寫公定買賣移轉契約書，惟原告為原始出資興建者，原告已提出相關證據證明原告為自行出資興建房屋，無買賣之必要，被告自可自行查證，惟被告僅以公定買賣移轉契約書作為課稅依據。次查，新世紀公司非該建案之投資興建者，實無權予以處分，是以縱依被告所稱，該公定買賣移轉契約書亦屬債權契約，該公定買賣移轉契約書亦因新世紀公司無從取得房屋所有權而陷於無法履行，無法履行之買賣契約而繳納之稅款，被告亦應依法退還，此有臺灣省政府財政廳57年9 月23日財稅三字第16847 號令及財政部70年1 月22日台財稅第30549 號可參。再查，縱原告曾填寫公定買賣移轉契約書，惟原告所購買之房屋本係原告所有，在所有權主體未涉變更之情事下，應無須申報繳納契稅，財政部91年3 月28日台財稅字第0910451382號函釋可參。是以，被告僅以原告曾簽署公定買賣移轉契約書為由否准原告退稅申請顯未考量本案交易之實質，而屬認事用法顯有錯誤。
（五）被告認為契稅係按公定買賣移轉契約書課徵，明顯與契稅條例第12條增訂第2 項不符。按稅捐稽徵法第12條之1 規定，及契稅條例第12條第2 項立法理由可知，課徵不動產買賣契稅應以納稅義務人所從事之的實質經濟事實作為課稅之構成要件事實。本案新世紀公司並未出資興建系爭房屋亦未曾取得系爭房屋所有權，縱使雙方為辦理所有權第一次登記之需要，而應登記機關要求簽訂公定買賣移轉契約書，惟此並不改變原告係系爭房屋之出資興建人，並於興建完成後原始取得系爭房屋所有權之事實。被告未以本案實質經濟事實作為是否課徵契稅之審酌依據，僅憑原告與新世紀公司間書立之公定買賣移轉契約書即否准原告退還契稅之聲請，並對於原告所提供，用以證明原告與新世紀公司間並未進行不動產買賣移轉行為之諸多證明文件置之不理，實有違稅捐稽徵法第12條之１及契稅條例第2 條、第12條之立法意旨。且按契稅條例第12條、第14條第5
款及其立法理由，對照該二法條就是否應課徵契稅之差異，係取決於建築物於建造完成前是否係因「買賣、交換、贈與」等事由而變更建築物起造人，並以該起造人名義取得使用執照，如是，則應繳納契稅，如僅係工程之承受，則無須繳納契稅，亦即應以納稅義務人之實質經濟事實是否屬「買賣、交換、贈與」等情事，作為徵免契稅之依據。觀諸本案，原告係自始取得建築物所有權，並無因買賣而發生建築物所有權移轉情事，被告執意以原告與新世紀公司曾簽訂公定買賣移轉契約書作為否准退還契稅之依據，顯然非適法之處分。
（六）綜上，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，原告依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，向被告申請退還已繳納契稅，，並聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、被告應依原告102 年1 月4 日（102 ）遠建字第001 號申請函，作成准予退還契稅新台幣40,366,470元之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）本案原告於100 年6 月14日向新世紀公司訂約買受系爭房屋，旋於同年7 月11日辦竣所有權登記，並於100 年7 月13日、14日向被告以網路申報契稅並經核定繳納契稅合計4,036 萬6,470 元，嗣原告於102 年1 月4 日向被告主張系爭房屋係由其出資興建而原始取得所有權之人，非屬契稅條例第2 條所列之因不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權，自應免徵契稅，申請退還已繳納契稅。惟查據原告網路申報契稅檢附與系爭房屋之起造人新世紀公司於100 年6 月14日訂立之建築改良物所有權買賣移轉契約書，均經雙方公司暨董事長核章確認無訛，案經被告審認，原核定就其買賣契約依契稅條例核定買賣契稅，於法並無違誤，核無稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款之適用，遂以原處分否准所請。
（二）依新北市板橋地政事務所102 年2 月21日新北板地登字第1023592767號函復略以：「……三、本案係申請人遠揚建設股份有限公司檢具與起造人遠東新世紀股份有限公司間之建築改良物所有權買賣移轉契約書，以本所100 年收件板建字第2150號案申辦第一次登記，核與上開規定相符，本所爰准予登記在案。」是原告既與起造人新世紀公司雙方訂立買賣移轉契約，並據此向板橋地政事務所辦理第一次登記，依行政法院61年9 月29日61判字第408 號判決意旨，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應投納契稅，是以原處分於法有據，原告所訴，核無可採。
（三）查行政院76年4 月10日台內第6737號函釋並非規定建物第一次登記無須適用契稅條例，而係申請人與使用執照起造人名義不同者，若涉及不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，仍由稅捐機關依法處理，經查本案系爭房屋係由原告檢具買賣移轉契約書向地政機關辦理第一次登記經核准在案，被告依法核定買賣契稅，於法有據，原告所訴，顯對法令規定有所誤解，應無可採。又原告於97年11月7 日向遠東資源開發股份有限公司購買興建系爭房屋之土地，並未變更起造人名義為原告，及以其為起造人名義取得使用執照，與契稅條例第14條第1 項第5 款免稅規定不符，核無可採。
（四）綜上所述，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造聲明陳述如上，因此本件兩造主要爭點乃原告與新世紀公司100 年6 月14日簽立系爭房屋之建築改良物所有權買賣移轉契約書，被告據以課徵契稅是否合法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項定有明文。
２、次按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價6 ％。」、「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」、「（第1 項）納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」行為時契稅條例第2 條、第3 條第1 款、第4 條、第16條第1 項亦定有明文。
３、「（第1 項）申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖或建物標示圖。有下列情形者，並應附其他相關文件：……四、申請人非起造人時，應檢具移轉契約書或其他證明文件。」土地登記規則第79條第1 項第4 款定有明文。
４、復按「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」最高行政法院61判字第408 號判例可資參照。又首開契稅條例第2 條前段規定取得所有權而應申報繳納契稅者，係指因占有而取得所有權而言，與買賣、承典、交換、贈與、分割之情形，契約一經成立，不待取得所有權即應申報繳納契稅者不同；此觀契稅條例第2 條條文義並對照第16條第1 項規定可知。５、行政院76年04月10日台內字第6737號函釋：「主旨：所報地政機關受理建物所有權第一次登記，申請人與使用執照起造人不同時，擬依契稅條例第二十三條規定由申請人檢具契稅繳納收據，憑以辦理登記一案，請照內政部議復意見丙案辦理。說明：內政部議復意見丙案：『按契稅條例第23條規定……，而建物所有權第一次登記係屬權利靜態登記，並非權利變更登記，如要求檢附契稅繳納收據，於法無據。惟為配合稅捐機關查課契稅需要，地政機關於受理建物所有權第一次登記，倘申請人與使用執照起造人名義不同者，應即通報稅捐機關，俾稅捐機關依法處理。』」上開行政院函釋並未違反前述契稅條例及土地登記規則等法規，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。
（二）下列事實，有兩迼提出之證據附本院卷及原處分卷可查，復為兩造所不爭執，自足認為真實。
１、系爭房屋（即遠揚加州住宅大樓）於100 年6 月2 日取得新北市政府100 板使字第00217 號使用執照，該使用執照載明起造人為新世紀公司，營造廠為遠揚營造工程股份有限公司（本院卷第48頁）。
２、原告於100 年6 月14日與新世紀公司簽立契約，以672,774,500 元為對價，向新世紀公司買受座落新北市○○區○○○路○段○○○號2 樓至122 之30號13樓等608 戶系爭房屋（建築改良物所有權買賣移轉契約書詳原處分卷第427 頁、本院卷第50頁，契約內容全文詳新北市板橋地政事務所102 年10月14日新北板地籍字第1023608730號復附之之契約書，下簡稱系爭契約）。
３、100 年7 月11日原告檢具上開所有權買賣移轉契約書，向新北市板橋地政事務所申辦系爭房屋第一次登記，經該所核准登記，有該所102 年2 月21日新北板地登字第1023592767號函覆略以，……本案係申請人遠揚建設股份有限公司檢具與起造人遠東新世紀股份有限公司間之建築改良物所有權買賣移轉契約書，以該所100 年收件板建字第2150號案申辦第一次登記，……准予登記在案（原處分卷第426 頁新北市板橋地政事務所102 年2 月21日函）。
４、100 年7 月13、14日原告持系爭契約，以網路申報方式向被告申報契稅（申報書詳原處分卷第427 頁、428 頁），申報系爭房屋買賣總金額為672,77 4,500元，經被告核定繳納契稅核計40,366,470元（繳款書詳原處分卷第1-324
頁）。
５、102 年1 月4 日原告以(102) 遠建字第001 號函申請退還遠揚加州案契稅40,366,470元；主張略以，系爭房屋實際上係由原告出資興建，興建完成後由原告原始取得所有權之人，原告並申請於建物所有權第一次登記時，直接登記為所有權人，……非屬契稅條例第2 條所列之因不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權，自應免徵契稅，故原告依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還上開已繳契稅（原處分卷第429-432 頁）。被告於102 年2 月7 日函詢新北市板橋地政事務所，經該地政事務所於102 年2 月21日覆函（原處分卷第426 頁）略以：本件申請人原告與起造人新世紀公司間建築改良物所權買賣移轉契約書，以本所100 年收件板建字第2150申辦第一次登記……本所爰准予登記在案。嗣被告依據原課稅資料及新北市板橋地政事務所上開覆函，以102 年3 月4 日北稅板二字第1024176072號函（即原處分）否准原告申請，理由略以，……依據原告100 年7 月13日申報100 年6 月14 日 與起造人新世紀公司訂定建物買賣移轉，並經雙方公司暨董事長核章訂定公定建築改良物所有權買賣契約書在案，已符合契稅條例第2 條、第4 條及第16條規定……原告97年11月7 日向遠東資源開發股份有限公司購買興建該遠揚加州房屋之土地，未變更起造人為受讓人並訂定權利移轉契約書，核與契稅條例第14條第5 款規定不合……遠揚加州房屋辦理第一次登記，係依據原告與起造人新世紀公司間之建築改良物所有權買賣移轉契約書申辦第一次登記……遠揚加州房屋係依據原告100 年7 月13日申報100 年6 月14日與起造人新世紀公司訂定建築改良物所有權買賣移轉契約書核課契稅，符合契稅條例第2 條及第16條規定，尚無退還契稅之適用等語（本院卷第21-23 頁）。６、本件原告不服原處分，經依法提起訴願，原告主張沒有提起課予義務之訴願，所以本件無須提起課予義務訴訟，而提起撤銷訴訟即已滿足原告訴訟目的。又原告是以稅捐稽徵法第28條第1 項自行適用法令錯誤提起本件撤銷訴訟。７、本院102 年10月4 日函詢新北市板橋地政事務所關於本案原告之申請登記資料等，經該地政事務以102 年10月14日函覆，並檢附系爭房屋第一次登記（收件號100 年板建字2150號）之申請書及所附原告與新世紀公司辦理系爭房屋買賣契約書等附件影本（函及附件詳卷之另訂冊）。依新北市板橋地政事務所提出附卷之上開買賣契約記載，新世紀公司不但是系爭房屋起造人，復於系爭房屋建造完成後，提出使用執照申請書經主管機關核發使用執照，而依該案卷附之買賣契約（即原告主張向地政機關申請移轉過戶之公契），簽約日同為100 年6 月14日，但系爭房屋買賣價金為600,000,000 元；與原告起訴狀所附之買賣契約書價金為672,774,500 元不同。
六、經查本件新世公司為系爭房屋之起造人，於系爭房屋完工後，申請使用執照，並經新北市政府核發100 板使字第00217
號使用執照，該使用執照亦載明新世紀公司為起造人，嗣原告100 年6 月14日與新世紀公司簽立契約，買受新世紀公司為起造人之系爭房屋，依據原告提出之契約書記載買賣價款為672,774,500 元，嗣原告100 年7 月11日持上開買賣契約書，向新北市板橋地政事務所申辦系爭房屋第一次登記，而該份買賣契約書買賣價金則為600,000,000 元；嗣經新北市板橋地政事務所核准並辦妥爭房屋第一次登記（所有權人為原告）；而原告於　100 年7 月13、14日原告系爭房屋買賣價款為672,774,500 元之契約書，網路申報契稅，經被告核定本件系爭房屋買賣契稅等事實，詳如上述，參照上開契稅條例第2 條、第3 條第1 款規定，原處分核定原告應繳納40,366,470元之契稅，並未違法。
（一）原告雖主張係出資自地興建房屋而原始取得房屋所有權，為辦理所有權第一次登記，而應地政機關要求填寫公定之系爭契約，原告與新世紀公司間並無締結不動產買賣契約之意思，自不應據此課徵契稅云云。
（二）然按「行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前；其效力繼續存在（行政程序法第113 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。」（最高行政法院100 年度判字第1118號判決參照）。查原告持系爭房屋之買賣契約（系爭房屋之建築改良物所有權買賣移轉契約書）等資料，向新北市板橋地政事務所申請買賣為原因之第一次所有權登記行政處分獲准，並登記畢而發生系爭房屋物權移轉之效力，為前開本院認定之事實。而原告持系爭房屋之買賣契約，自行向被告申報契約，被告據以認定系爭房屋確有買賣契約（法律關係）存在，而為課徵契稅之行政處分，亦本於相同之系爭房屋買賣契約為基礎事實。參照上開構成要件效力之說明，本件原告主張「自始取得建築物所有權，「無締結不動產買賣契約之意思」，並無因買賣而發生建築物所有權移轉情事云云，即因前地政機關本於買賣為原因之第一次所有權登記處分，並無撤銷、廢止或其他失效情形存在，本院自應認原告上開無為買賣契約意思示等主張為無理由，應先敘明。
（三）再查原告主張為辦理系爭房屋之所有權登記，而與新世紀公司簽立系爭（買賣）契約，因此原告與新世紀公司間自有簽立系爭契約之意思，且原告亦不否認系爭契約業經提出，並依其記載之買賣系爭房屋之內容，發生效力，並經地政機關登記於土地登記簿謄本之事實，因此原告主張「無締結不動產買賣契約之意思」云云，核與上開事實不符，不能採據。又承上開認定之事實，本件經濟之實質，即原告與新世紀公司間簽立系爭契約，由新世紀公司將系爭房屋出賣予原告，且查原告亦持系爭房屋買賣契約自行以網路申報方式申報契約，核無稅捐稽徵法第28條第1 項所指「自行適用法律」錯誤情事。因此原告於持系爭房屋之買賣契約辦妥所有權第一次移轉登記並申報契稅繳納畢後，反於之前登記及課契稅處分時主張之事實，並主張被告未調查經濟實質，違反稅捐稽徵法第12條之1 云云，本無理由。同理原告另主張原處分明顯與契稅條例第12條增訂第2 項不符云云，亦有誤會而不足採。
（四）再查系爭契約之買賣行為已經成立，參照上開不待取得所有權即應申報繳納契稅之說明，本件原告另主張「自始取得建築物所有權」云云，本與本件核定系爭契約之契稅無涉。又查原告雖援引行政院76年4 月10日台內第6737號函釋，主張係以原始建築人身分取得房屋所有權，原擬依上開函釋，檢具起造人同意書向新北市板橋地政事務所辦理系爭房屋所有權第一次登記，惟地政機關要求原告須改檢具移轉契約書，原告乃依其指示簽立系爭契約，被告罔顧原告係原始取得建物所有權之事實，否准退還原告已繳納之契稅，違反上開函釋及契稅條例增定第12條第2 項及第14條規定徵免契稅之差異在於建築物是否有實質上移轉之情事等規定不符云云。然：
１、原告主張為系爭房屋原始建造人而取得所有權，本即應依行政院76年4 月10日台內第6737號函釋，要求地政機關登記為所有權人，乃原告竟不依上開法規，請求地政機關登記，反與新世紀公司簽立系爭契約，並持向地政機關登記詳如上述，再參照上開地政機關行政處分構成要件之效力說明，本件原告上開主張，本無理由。
２、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅」契稅條例第12條第2 項訂有明文。其立法意旨略以：「為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第80126156號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第二項。」查本件原告並不是系爭房屋之起造人（參照系爭房屋之使用執照記載，系爭房屋之起造人為新世紀公司），且系爭房屋完成前，亦未有中途變更起造人情事，核與契稅條例第12條第2 項規定不符。從而原告主張本件原告僅係工程之承受，依據契稅條例第12條第2 項規定及立法理由，被告原核定契稅之處分違反實質經濟事實（按本件並非買賣）云云，並無理由，應再敘明。
３、「有下列情形之一者，免徵契稅：一、各級政府機關、地方自治團體、公立學校因公使用而取得之不動產。但供營業用者，不適用之。二、政府經營之郵政事業，因業務使用而取得之不動產。三、政府因公務需要，以公有不動產交換，或因土地重劃而交換不動產取得所有權者。四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第十二條第二項規定應申報納稅者，不適用之。五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。」契稅條例第14條訂有明文。查參照本件起造人名義並未變更，故本件並無契稅條例第14條免稅規定之適用。
４、末查本件原告提出於地政機關辦理買賣所有權第一次移轉登記（原告所指公契），與原告提出本件之系爭房屋買賣契約價金並不相符，而原告所指之公契買賣價金，較本件提出申報契約之買賣價金少72,774,500元，因此原告主張被告原處分僅依公定買賣移轉契約書（公契）作為課徵契稅依據云云，即與事證不符，而有嚴重誤解。綜上可知，原告主張契稅條例第12條第2 項及第14條規定徵免契稅之差異在於建築物是否有實質上移轉之情事，顯見以公定買賣移轉契約書作為課徵契稅依據並非適法，及本件原告雖非起造人但出資建築係自始取得建築物所有權，並無因買賣而發生建築物所有權移轉第一次登記情事云云，均核與前開本院認定事證不符，而顯無理由。
５、同理，原告主張系爭契約為公定契約，經濟實質並非買賣云云，參照上開說明，亦不足採。
七、再按稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」上開規定所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，與「違法」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（參照最高行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即採此見解。）查本件確定之事實為原告持系爭契約申報契稅，且系爭契約確為起造人與原告間就系爭房屋所有權買賣移轉契約書，原告主張系爭契約書原告「自始取得建築物所有權」，與起造人新世紀公司間「無締結不動產買賣契約之意思」等事實爭議部分，參照上開說明，核非稅捐稽徵法第28條第1 項規定之「適用法令錯誤」；且退步言，縱認本件原告持系爭契約申報契稅有自行「適用法令錯誤」情事，然參照上開說明，本院認定系爭契約確為原告與起造人新世紀公司間之買賣契約，並無適用法律錯誤問題，核與稅捐稽徵法第28條第1 項規定之退稅要件不符。
八、綜上所述，原告檢具系爭（買賣移轉）契約書辦理第一次登記經地政機關核准登記在案後，持系爭契約書申報契稅，被告核定系爭房屋買賣契稅，於法有據。原告執上開理由主張有稅捐稽徵法第28條第1 項自行「適用法令錯誤」申請退稅，參照前揭說明，並無理由。從而，原處分否准原告之申請退稅，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出之證據，經審酌後與判斷結果不生影響，爰不一一敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　19　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　林妙黛
法 官　洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　19　　日書記官 陳德銘