臺北高等行政法院判決

102年12月19日辯論終結

原告

李鈺惠

訴訟代理人

張靜如 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

王麗琪

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月17日台財訴字第10213932890 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及扶養親屬劉聿修、李阿井執行業務、營利及利息所得計新臺幣（下同）6,836 元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額4,572,351 元，綜合所得淨額3,499,084 元，另原告於個人所得基本稅額申報表中，列報配偶○○○有價證券交易所得額5,634,468 元，經被告依查得資料，核定原告配偶應計入個人基本所得額之有價證券交易所得22,941,063元，歸課核定基本所得額26,440,147元，補徵稅額3,462,614 元，並就所漏稅額按其有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,730,896 元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告102 年4 月22日財北國稅法二字第1020018437號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就關於個人基本所得額按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰部分猶有未服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）係依所得基本稅額條例第12條第4 項規定訂定，為財政部基於所得基本稅額條例授權訂定之法規命令，其第14條第1 項第1 款明定無法證明原始取得成本者，稽徵機關以實際成交價格百分之20計算所得額，上開規定不僅作為規範稽徵機關核定有價證券交易所得之權限，更是無法提出原始取得成本證明之納稅義務人計算有價證券交易所得之依歸。是當個人辦理個人基本所得額申報時，因未能檢附購買有價證券當時支付款紀錄、證券交易稅繳款書或買賣契約書等其他足資證明買賣價格之文件時，即應援引查核辦法第14條第1 項第1 款辦理申報，此亦有被告於96年度個人最低稅負制及綜合所得基本稅額申報填寫範例可參。原告配偶○○○於89年間取得巨人廣告事業股份有限公司（下稱巨人公司）及和理股份有限公司（下稱和理公司）股份時，乃證券交易所得稅處於停徵狀態期間，因無從預見原始取得成本證明未來有使用必要，故未留存相關資料，且持有前開股票時間長達近10年，已無法記憶原始取得成本，原告僅能信賴並依據被告96年度個人最低稅負制及綜合所得基本稅額申報填寫範例，依查核辦法第14條第1 項第1 款辦理個人基本所得額申報。

㈡又查核辦法第4 條第2 項規定，申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。該條項所稱其他足資證明買賣價格之文件，係指類如收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書等足資反應真實買賣價格之文件。至營利事業辦理營利事業所得稅申報檢附之股東股票轉讓通報表，因使用營利事業所得稅申報系統辦理營利事業所得稅申報時，應就股東股票轉讓通報表上之取得成本欄位為填載方得上傳以完成申報，惟營利事業無永久保存股東股票轉讓資料之必要，故當營利事業不知悉股東股票之取得成本時，稽徵機關允許以推算額填寫，然以推算額填寫的結果導致紛爭頻傳，徒增營利事業之困擾，稽徵機關乃於100 年刪除股東轉讓通報表上取得成本欄位，以維徵納雙方成本利益。是以營利事業於股東轉讓通報表上取得成本欄位之填載是否能真實呈現買賣價格並非無疑，原告當無援引股東轉讓通報表作為個人基本所得額申報之可能。被告雖稱股票轉讓通知單是屬於查核辦法所規定的其他足資證明買賣價格的文件云云，惟遍查財政部相關解釋函令並未將股東轉讓通知單納入其他足資證明買賣價格之文件，且相類案件之承辦人員亦曾表示股東轉讓通知單所載金額非原始取得成本之認定依據，僅係參考資料，被告上開所陳並無所本，違依法行政原則，並無可採。

㈢原告依查核辦法第14條辦理申報，無違誠實申報之法定義務，被告對原告課以罰鍰，即有違行政罰法第7 條第1 項規定。蓋原告係因善意信賴證券交易所得稅停徵而未保留原始取得憑證，致未能依實際成交價格扣除取得成本辦理基本所得額申報，復又信賴被告所為之申報填寫範例，依查核辦法第14條第1 項第1 款規定辦理申報，主觀上並無故意或過失短漏稅額之意圖，被告對原告課以罰鍰即有背於所得基本稅額條例第15條之立法意旨，且違反行政罰法第7 條第1 項規定。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於個人基本所得額裁處罰鍰部分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠原告配偶97年度以每股價格45元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司巨人公司股票182,612 股，成交總價額為8,217,540 元，證券交易稅額為24,653元，及以每股價格75元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司和理公司股票266,064 股，成交總價額為19,954,800元，證券交易稅額為59,864元，有有價證券交易稅繳款書可稽。又原告配偶係於89年3 月13日以每股23元買入巨人公司股票40,000股，嗣於往後年度以每股10元取得盈餘轉增資股票計142,612 股；另於89年3 月14日以每股24元買入和理公司股票10,000股，嗣於往後年度以每股10元取得盈餘轉增資股票計256,064 股，是原告配偶取得巨人公司股票計182,612 股之成本價格為2,346,120 元﹝（23元×40,000股）＋（10元×142,612 股）﹞，以加權平均法計算，每股成本約12.84 元；取得和理公司股票計266,064 股之成本價格為2,800,640 元﹝（24元×10,000股）＋（10元×256,064 股）﹞，以加權平均法計算，每股成本約10.52 元，有股東股票轉讓通報表、股東常會議事錄及資產負債表可資證明。從而，核定原告配偶有價證券交易所得22,941,063元﹝（巨人公司股票成交總價額8,217,540 元－取得成本2,346,120元－證券交易稅24,653元）＋（和理公司股票成交總價額19,954,800元－取得成本2,800,640 元－證券交易稅59,864元）﹞。

㈡所得基本稅額結算申報制度係為維護租稅公平，確保國家稅收，達成稅務行政所課予人民之作為義務，故除符合得免辦理結算申報之規定外，納稅義務人對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務，未就實際所得予以申報，致短漏報所得即屬有過失。又查核辦法第14條第1項第1 款及第2 項規定，納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20% 計算其所得額，若稽徵機關能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利，否則不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，與所得基本稅額條例立法目的顯有違背。

㈢原告雖主張因年代久遠已無法記憶系爭有價證券原始取得成本，亦未保留相關交易憑證，惟觀原告配偶取得前揭2家公司股票之過程，係於89年3 月一次買進股票，除自該2 家公司無償獲配盈餘轉增資股票外，於97年一次全數出售前，未曾出售該2 家公司股票，尚無成本批次攤計之虞，原告依法自應按系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額。原告於個人所得基本稅額申報表中，列報配偶有價證券交易所得5,634,468 元，短報基本所得額之有價證券交易所得17,306,595元（22,941,063元－5,634,468 元），縱非故意，亦有過失，自有行政罰法第7 條第1 項規定之可責性，被告按所漏稅額3,462,614 元（另漏報本人及扶養親屬劉聿修、李阿井營利、執行業務及利息所得合計6,836 元），分別就其有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,730,896 元，並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第71條第1 項定有明文。次按「……個人依所得稅法第71條第1 項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7類第1 款及第2 款規定。……」、「第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」、「……個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項、第12條第1 項第3款第1 目、第3 項、第4 項及第15條第1 項所明定。

㈡又財政部依前揭所得基本稅額條例第12條第4 項授權訂定之行為時查核辦法（按101 年11月22日修正名稱為個人證券交易所得或損失查核辦法）第2 條規定：「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……」、第4 條規定：「（第1 項）有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2 項）申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」、第12條規定：「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、第14條規定：「（第1項）個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……（第2 項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」

㈢上揭查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1 項第3 款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定，並未逾越法律授權範疇，亦未違反母法規定及其立法目的，應可適用。又前揭查核辦法第14條第1 項第1 款規定，係鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之有價證券交易所得，依同條第3 項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20﹪計算其所得額。是查核辦法第14條第1 項第1 款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4 項授權稽徵機關推計課稅之權力，其非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額並為申報之權利。

㈣查原告配偶97年度以每股價格45元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司巨人公司股票182,612 股，成交總價額為8,217,540 元，證券交易稅額24,653元，另以每股價格75元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司和理公司股票266,064 股，成交總價額19,954,800元，證券交易稅額59,864元，此有有價證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷可稽（原處分卷第50、36頁）。又原告配偶係於89年3 月13日以每股23元買入巨人公司股票40,000股，往後年度再以每股10元取得盈餘轉增資股票計142,612 股；89年3 月14日以每股24元買入和理公司股票10,000股，往後年度以每股10元取得盈餘轉增資股票計256,064 股，亦有巨人公司及和理公司97年度公司股東股票轉讓通報表、股東常會議事錄、資產負債表等件附卷可憑（原處分卷第24-1頁至第53頁）。依此計算結果，原告配偶取得上開巨人公司股票之成本為2,346,120 元﹝（23元×40,000股）＋（10元×142,612 股）﹞，取得和理公司前揭股票之成本為2,800,640 元﹝（24元×10,000股）＋（10元×256,064 股）﹞。從而，被告核定原告配偶應計入個人基本所得額之有價證券交易所得22,941,063元﹝（巨人公司股票成交總價額8,217,540 元－取得成本2,346,120 元－證券交易稅24,653元）＋（和理公司股票成交總價額19,954,800元－取得成本2,800,640 元－證券交易稅59,864元）﹞，並據以認定原告於97年度個人所得基本稅額申報表中，列報配偶有價證券交易所得額5,634,468 元（原處分卷第69頁），短報基本所得額之有價證券交易所得17,306,595元（22,941,063元－5,634,468 元），洵非無據。

㈤原告雖稱其配偶取得前開股票時，乃證券交易所得稅處於停徵狀態期間，故未留存原始取得成本證明資料，且持股時間長達10年，已無法記憶原始取得成本，僅能信賴並依據被告96年度個人最低稅負制及綜合所得基本稅額申報填寫範例，依查核辦法第14條第1 項第1 款辦理個人基本所得額申報，至於營利事業於股東股票轉讓通報表上取得成本欄位之填載是否能真實呈現買賣價格尚非無疑，無援引該通報表作為個人基本所得額申報之可能，乃進而主張其主觀上並無短漏稅額之故意或過失，不應受罰云云。惟原告配偶取得前揭2 家公司之股票均係於89年3 月間一次買進，其後除無償獲配盈餘轉增資股票外，於97年一次全數出售前，未曾有出售之紀錄，其交易情形單純，尚無成本批次攤計困難之情，其出價取得上開有價證券之成本，亦有巨人公司及和理公司97年度公司股東股票轉讓通報表、股東常會議事錄等資料可資查考，且前開通報表所載原告配偶於89年3 月間分別以每股23元、75元買入巨人公司及和理公司股票，該價格與上開2 公司89年1 月31日資產負債表列載之股東權益總額按資本計算之每股淨值，尚屬相當，並無原告所稱上開通報表記載之取得單價不能真實呈現買賣價格之情。又查核辦法業經財政部於95年6 月5 日訂定發布並自95年1 月1 日施行，就個人從事有價證券交易所得應如何計算並為申報，規範明確，原告查閱相關規定即足明之，且觀諸原告97年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書中，個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得部分（原處分卷第69頁），已將「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」分別列載為不同之所得欄位，使納稅義務人於申報時可清楚辨明，即便原告所提被告印製之申報填寫範例亦載明「無法證明原始取得成本者，應以實際售價20% ，計算其所得額」，明白揭示得以實際售價20% 計算所得額，係以「無法證明原始取得成本」為限，應無誤認之虞。本件原告並非不能提供或無法證明原始取得成本，自應按交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用計算其所得額，據實申報，縱令未保留取得股票成本之相關憑證，亦非不得向巨人公司及和理公司查詢相關資料，以明取得股票之原始成本後，再據以申報，本件並無事證證明原告已為相關查證，是原告逕行選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，依查核辦法第14條第1 項第1 款規定，以實際成交價格20﹪計算所得而為申報，致短報所得額，縱非故意，亦有過失。原告徒執前詞，主張其無故意、過失云云，洵不足採。

㈥原告既有前揭短報所得致短漏稅額之情事，並具有故意、過失責任條件，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。從而，被告依據行為時所得基本稅額條例第15條第1 項規定，並參酌財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1 項所定違章情形「三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又經查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。

五、綜上所述，原告所訴各節均無可採，被告依行為時所得基本稅額條例第15條第1 項規定，按所漏稅額處原告0.5 倍之罰鍰，於法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭