臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1569號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 12 月 31 日
• 法官: 王立杰、許麗華、楊得君
• 法定代理人: 林泰欽、何瑞芳
• 原告: 真福藥品有限公司法人
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1569號102年12月11日辯論終結原 告　真福藥品有限公司（已解散）
代　表　人　林泰欽（即清算人）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　謝易樺
林慧雅
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月22日台財訴字第10213933160 號訴願決定（案號：第10200994號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）113,762 元及應納稅額18,440元，經被告初查依其申報數核定，嗣查得原告於92年7 至10月間，無進貨事實，取得常紅有限公司（下簡稱常紅公司）開立不實統一發票11,863,145元列為營業成本，而以97年7 月29日A1Z00000000000號裁處書重行核定全年所得額11,976,907元，補徵稅額2,965,786 元，並處罰鍰2,312,628 元（下稱前處分1 ），原告未申請復查而告確定。原告未於繳納期間繳清稅款，被告遂於97年10月31日移送法務部行政執行署士林分署（下稱行政執行署士林分署）強制執行。
㈡嗣被告復依臺灣高等法院98年度上訴字第2149號刑事判決，認定原告92年7 至10月間，無進銷貨事實，分別取具常紅公司開立不實統一發票11,863,145元，虛列營業成本；及為幫助碩德生化科技股份有限公司( 下稱碩德公司）虛增營業額，虛開統一發票32,823,593元給與碩德公司，經請原告提示相關帳證供核，逾期未提示，乃按虛開統一發票金額32,823,593元8%，核定其他收益2,625,887 元，其餘原列報營業收入淨額914,406 元，按原告經營西藥批發業（行業標準代號：4451-12 ）同業利潤標準淨利率8%，以101 年8 月8 日年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（下稱前處分2
）核定營業淨利為73,152元，依職權更正全年所得額為3,105,467 元及補徵稅額為747,926 元，並註銷原處罰鍰2,372,628 元，並以101 年9 月24日財北國稅內湖服字第1010205482B 號函（下稱101 年9 月24日通知），請行政執行署士林分署就更正後餘額繼續執行及副知原告。
㈢原告對前處分2 及101 年9 月24日通知不服，分別於101 年10月5 日及102 年3 月4 日向被告遞送復查申請書及復查補充理由書，另於102 年5 月9 日補具申請案法令依據陳述說明書，表示係依據行政程序法第128 條第1 項第2 款規定申請重開92年度營利事業所得稅行政程序，案經被告以102 年5 月20日財北國稅審一字第1020022331號函（下稱原處分），否准其申請，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成撤銷被告101 年9 月24日通知之行政處分。並主張如下：
被告以101 年9 月24日通知就原告92年度之營業所得稅更正為747,926 元之行為，屬行政處分，且該處分係依行政程序法第117 條規定，撤銷前處分1 後，另作成之新處分。原告係針對被告101 年9 月24日通知為爭執，被告認原告不服者為前處分1 ，係客體錯誤，自有違誤。且原告與常紅公司、碩德公司間，並無進貨事實已經臺灣高等法院98年度上訴字第2149號刑事判決證明無訛，上開公司實質上並無所謂營業行為及營業所得，自無須課徵任何營利所得稅。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：
㈠原告向被告申請重開92年度營利事業所得稅事件行政程序部分，查原告92年度營利事業所得稅經被告核定後，因原告未申請復查，於97年10月25日（即繳款書限繳日期97年9 月25日翌日起30日後）已告確定，依行政程序法第128 條第2 項前段規定，原告得申請重開本件92年度營利事業所得稅行政程序之期限，應至98年1 月25日止，惟原告遲至99年12月1
日（被告內湖稽徵所100 年3 月16日財北國稅內湖營業二字第1000200379號函說明一）或101 年10月5 日始具文向被告申請，顯己逾法定不變期間；縱以自其知悉上開臺灣高等法院99年7 月30日98年度上訴字第2149號刑事判決之時起算3
個月，其於99年12月1 日或101 年10月5 日向被告申請時，亦已逾法定不變期間。況原告為本件取得不實統一發票及虛開統一發票違法行為之當事人，其代表人林泰欽君亦為碩德公司92年度之負責人，益證原告對上開違法情事已知情。
㈡本件因原告未於繳納期間繳清稅款，被告於97年10月31日移送行政執行署強制執行；嗣被告依上開臺灣高等法院99年7
月30日98年度上訴字第2149號刑事判決，依職權更正全年所得額為3,105,467 元及補徵稅額為747,926 元，並註銷原處罰鍰2,372,628 元，復於101 年9 月24日通知請行政執行署就更正後餘額繼續執行，上開通知函僅係被告依內部核定結果，通知行政執行署按更正金額繼續執行，洵難謂係一行政處分，僅為單純通知。
㈢依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言。本件原告稱與常紅有限公司及碩德生化科技股份有限公司間，並無該等進貨銷貨之事實已為上開臺灣高等法院99年7 月30日98年度上訴字第2149號刑事判決所證明無訛，亦即渠等公司間實質上無所謂營業行為及營業所得，自無任何營利事業所得稅之餘地云云等語，主張係為新事實或新證據。惟審酌原告所稱新事實或新證據，被告已依職權重新更正92年度全年所得額，將稅額減少並註銷原處罰鍰，乃採對原告有利之處分。是以，本件原告主張上開刑事判決為註銷92年度營利事業所得稅之新事實或新證據，未符合「新事實或新證據」要件，自無行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之適用。
四、本院判斷如下：
㈠如事實欄所載原告92年度營利事業所得稅結算申報，其列報所得經被告查得原告虛列進貨事實，取得常紅公司開立不實統一發票11,863,145元列為營業成本，而以前處分1 核定全年所得額11,976,907元，補徵稅額2,965,786 元，並處罰鍰2,312,628 元，原告未申請復查而告確定，移送行政執行署士林分署執行。嗣被告復依臺灣高等法院98年度上訴字第2149號刑事判決，認定原告無進銷貨事實，分別取具常紅公司開立不實統一發票11,863,145元，虛列營業成本；及為幫助碩德公司虛增營業額，虛開統一發票32,823,593元給與碩德公司，經請原告提示相關帳證供核，逾期未提示，乃按虛開統一發票金額32,823,593元8%，核定其他收益2,625,887 元，其餘原列報營業收入淨額914,406 元，按其同業利潤標準淨利率8%，以前處分2 核定營業淨利為73,152元，依職權更正全年所得額為3,105,467 元及補徵稅額為747,926 元，並註銷原處罰鍰2,372,628 元，並以被告101 年9 月24日通知，請行政執行署士林分署就更正後餘額繼續執行及副知原告。原告對被告101 年9 月24日通知不服，申請重開92年度營利事業所得稅行政程序，經原處分准所請等情，為兩造所不爭執，並有前處分1 、前處分2 、被告101 年9 月24日通知、原處分及訴願決定等件影本在卷為憑，堪認為事實。原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款，求為判決命被告就其101 年9 月24日通知為行政程序重開，惟被告101 年9 月24日通知並非行政處分，只是將前處分2 之內容「通知」行政執行署士林分署（正本收受者為上開分署，副本收受者始為原告），實際上對原告92年度營利事業所得稅核定內容發生法律規制效力者，乃為前處分2 。是以，原告執詞並未收受前處分2 （被告亦未能提出送達證書，參見本院102 年12月11日言詞辯論筆錄），而以被告101 年9 月24日通知為求命被告行政程序重開之對象，核其真意當係對前處分2 請求行政程序重開，本院爰以此為審理對象，合先敘明。
㈡原告92年度營利事業所得稅之核課，前經被告以前處分1 核定全年所得額11,976,907元，補徵稅額2,965,786 元，並處罰鍰2,312,628 元，原告未申請復查而告確定乙節，為兩造所不爭，並有被告徵銷明細檔查詢列印資料（附原處分不可閱覽卷第12頁）可憑。被告嗣再以前處分2 就原告同一年度營利事業所得稅為核定，原告乃以前處分2 為對象，依行政程序法第128 條第1 項第2 款申請行政程序重開，是否有理，攸關行政程序法第128 條行政程序重開之性質，前處分2
是否確定，以及前處分2 與前處分1 間之關係，核予論述如下：
1.按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」為行政程序法第128 條第1 項所明定。此係「依法行政原則」與「法安定原則」二原則角力下所為之規定，此二位階及價值原無軒輊，立法者因此立法明定各項要件以調整解決其衝突，例外於法定救濟期間經過後，人民就其行政處分受有權利或利益損害者，得因一定要件之具備而請求行政機關再為審查，是此乃有別於一般救濟程序之為「特別救濟程序」，非有行政處分以不可爭訟，且權利或利益受損害者，不得為重新進行程序之申請：當然，其申請之有無理由，尚須視是否具備行政程序法第128 條第1 項各款事由而定。苟行政處分並未確定，或申請人之權利、利益並未因系爭處分而受損，即無依該法條行政程序重開之餘地。
2.第按，稅捐為法定之債，因特定之構成要件事實該當而當然發生稅捐債務，是以，核課處分因此被定性為確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔。而前處分1 係對原告為92年度營利事業所得稅之核課處分及漏稅額部分之罰鍰處分，雖係對原告產生不利效果之確認處分及形成處分，但任何確認不利效果處分，從另一角度看，其實也都具「確認利益範圍」處分效果，如前處分1 確認原告應為一定數額稅捐債務及形成一定數額罰鍰負擔，本身固確認一定稅額及罰鍰之不利效果，但另方面亦含確認超過一定數額部分不再課徵稅捐及受罰鍰處分之受益效果。苟被告發現原核課處分錯誤，應降低稅捐額度，基於公益上之理由，當非不得就已確定之核課處分「一定數額以上不利原告部分」撤銷，以維持課稅公平之原則﹔然此，並非將原核課處分全數撤銷而重為新核課處分，不可不辨明。
3.經查，前處分2 是否業已送達予原告，因法定救濟期間經過而告確定乙節，雖為被告所主張，然為原告所爭執。經查，原告堅稱從未收受前處分2 （參見本院102 年12月11日言詞辯論筆錄），被告則始終未能提出送達證書為證，是依現存證據，應認前處分2 並未送達予受處分人即原告，難謂前處分2 生效，更遑論已具不可爭訟性。原告就尚未生效之行政處分，未循一般救濟程序救濟，逕求為行政程序重開此一特別救濟程序，其申請要件不備，為無理由。
4.第查，前處分2 就原告92年營利事業所得稅額度重為認定，其實僅係就已確定之前處分1 若干不利於原告部分之營利事業所得稅額撤銷，本質上乃為有利於原告之處分，而非不利於原告之處分。故而，前處分2 不僅並未損害原告之權利或利益，甚至為有利於原告之處分，原告請求本院依行政程序法第128 條第1 項第2 款為由，判命被告撤銷前處分2 ，其實係不利於己之聲明，乃欠缺訴之利益，亦屬無理由。
㈢又，縱使採取前處分2 乃撤銷前處分1 全部，並重就原告92年度營利事業所得稅額重為新核定處分之見解，並且從寬認定前處分2 業因被告101 年9 月24日通知送達而生效﹔申請行政程序重開仍須具備一定之事由。原告主張依據行政程序法第128 條第1 項第2 款為行政程序重開之申請，然從未明言其所謂之「新事實」「新證據」為何，經闡明後則略謂︰「被告以101 年9 月24日函文自行撤銷97年10月25日課稅核定，這是新事實」等語（見本院102 年11月26日準備程序筆錄）。惟︰
1.行政程序法第128 條第1 項第2 款，雖以「發生新事實」為重新進行行政程序之事由。但在有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬同條第1 款規定事項﹔在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分。本款以「發生新事實」為重新進行行政程序原因，係立法院審議時所增列，不符法理﹔原告所稱「被告以101 年9 月24日函文自行撤銷97年10月25日課稅核定」乃為「新事實」，亦顯然脫逸新事實可能定義範圍，以此為由而為程序重開之申請，自非可採。
2.況且，徵諸原告陳述，其指摘前處分2 不合法之理由，實則係主張原告92年度全無任何營業行為及營業所得，自無營利事業所得稅之課徵可言云云。然並未提出任何「新證據」以實其說，其申請自難認為可採。
五、綜上，前處分2 依現存證據以觀，尚未發生不可爭訟性，且係有利於原告之處分，原告對之求為行政程序再開，要件不備且欠缺訴之利益，況且，原告亦未提出任何新事實、新證據足為有利於92年度營利事業所得稅額之判斷。從而，原處分否准其行政程序重開之所請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞，求為判決如訴之聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　31　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　31　　日書記官 徐子嵐