臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1695號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 17 日
• 法官: 黃本仁、林妙黛、洪遠亮
• 法定代理人: 何瑞芳
• 原告: 王章佑
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1695號103年4 月3 日辯論終結原 告　王章佑
訴訟代理人　沈政雄　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　謝詠媛
張淑雅

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月6 日台財訴字第10213944410 號訴願決定（案號：第10200769號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母梁淑芳於民國94、95年度自其所有安泰商業銀行股份有限公司（以下簡稱安泰銀行）天母分行之外幣存款帳戶匯出6 筆款項，至其本人與原告所有渣打銀行（香港）有限公司（Standard Chartered Bank ，以下簡稱香港渣打銀行）之聯名存款帳戶，涉有以自有資金贈與原告，且未依規定辦理贈與稅申報之情事，被告乃依查得資料，依梁淑芳94、95年度匯出金額折合新臺幣（下同）223,958,221 元、168,748,892 元，扣除原告匯入梁淑芳國內各期貨帳戶金額39,684,640元、10,056,000元後之差額，按半數認屬梁淑芳無償贈與原告，核定梁淑芳94、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元，應納稅額37,683,395元、30,341,023元，並裁處罰鍰37,683,395元、30,341,000元( 均計至百元止) 。梁淑芳不服，循經復查、訴願、行政訴訟程序後，經被告重行核定94、95年度贈與總額90,773,356元、78,189,661元，應納稅額37,001,678元、29,762,630元，嗣併變更各該年度罰鍰37,001,678元、29,762,630元。嗣梁淑芳於規定繳納期限未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被告乃改以受贈人（即原告）為納稅義務人，依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，減除94年度已逾核課期間之贈與稅額1,197,364 元後，向原告發單補徵。原告對核定其應納稅額不服，申請復查，經被告102 年3 月7 日財北國稅法二字第1020003725號復查決定未獲變更（下稱原處分），乃提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第7 條第1 項規定，稅捐機關以受贈人為納稅義務人核課贈與稅，自應以其所認之財產移動屬於贈與行為為前提，且所謂贈與人逾本法規定繳納期間未繳納，係指稅捐機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依同法第30條規定送達核定納稅通知書，而贈與人逾送達核定納稅通知書之日起2 個月內未繳納而言。參高雄高等行政法院101 年度訴字第290 號判決意旨，縱認被告對於梁淑芳所為贈與稅之重核處分，其公示送達為合法，又因梁淑芳未於法定救濟期間內提起救濟而發生存續力，並改以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅，但因本件行政處分係以原告為相對人與前以梁淑芳為相對人之行政處分為不同之行政處分，自不受其存續力及構成要件效力之拘束，本院仍應就原告所陳之主張為實質上審理。
（二）梁淑芳自其臺灣帳戶匯款至原告與其香港渣打銀行聯名帳戶，為返還原告投資期貨之利得，並非贈與：
１、參最高行政法院91年度判字第1436號判決、本院96年度訴更一字第135 號判決，原告於90、91年間，因對台股期貨交易頗有興趣，而母親梁淑芳於臺灣銀行設有存款帳戶，遂委託梁淑芳以其個人名義在臺灣開立多個期貨交易帳戶及所屬銀行帳戶，提供原告可透過網路直接由香港下單交易，而原告當時並無收入，先向梁淑芳借款資金為投資成本。後因原告操作獲利，故梁淑芬帳戶內之資金急遽增加，部分獲利資金，即由梁淑芳由其在臺灣帳戶匯回香港。又為方便原告在香港之資金運用，亦有請梁淑芳協助管理之必要，遂於香港銀行設立聯名帳戶，以方便梁淑芳管理原告資金。由原告於受財經雜誌Smart 智富期刊專訪可知，原告確是從90、91年起，利用母親資金投入，在臺灣從事期貨交易而迅速獲利，創設個人公司操作避險基金。
２、原告借用梁淑芳名義期貨交易帳戶進行交易，計有：寶來瑞富期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶、元富期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶、元大京華期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶及群益期貨經紀股份有限公司帳號為000000-0之帳戶。就期貨交易所得，則多數轉入安泰銀行外幣綜合存款帳號：00000000000-000 及台幣綜合存款帳號：00000000000-000 之存款帳戶。茲詳述如下：
⑴90年11月13日以梁淑芳名義於寶來期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶，供原告作台股期貨交易用。因梁淑芳在台灣之銀行帳戶中，即有存款，為方便起見，原告之首次交易，即於91年3 月13日自梁淑芳誠泰銀行帳戶（帳號：000-00-000000-0 ）借出1,000,000 元，至前揭寶來期貨帳戶從事交易，有誠泰銀行帳戶對帳單可稽。因原告於寶來期貨帳戶交易有獲利，故於同年6 月間，將部份獲利4,000,000 元匯還梁淑芳之誠泰銀行帳戶。其中，1,000,000 元償還梁淑芳先前借出之1,000,000 元，其餘3,000,000 元則屬原告操作期貨獲利所得，為原告自有資金。
⑵91年5 月20日原告再委託梁淑芳以其名義於瑞富羅盛豐期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶（嗣於92年間寶來期貨股份有限公司與瑞富羅盛豐期貨股份有限公司合併為寶來瑞富期貨股份有限公司，於合併後仍沿用原先帳號為0000000 之寶來期貨帳戶）。原告於91年6 月10日自梁淑芳第一銀行（帳號00000000000 ）帳戶再借出3,000,000 元，轉入瑞富羅盛豐期貨從事交易。爾後，交易結果陸續有利得，即匯回第一銀行，例如：91年7 月19 日 及8 月13日從瑞富羅盛豐期貨帳戶分別匯入第一銀行帳戶1,399,982 元及1,999,970 元，91年10月9 日匯入7,000,000 元，有第一銀行帳戶對帳單可稽。
⑶除瑞富羅盛豐期貨帳戶外，原告另於91年10月3 日委託梁淑芳於元富期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶。前揭向梁淑芳所暫借之第一銀行資金，因有獲利，乃將部分利得匯入元富期貨帳戶繼續操作，如：91年10月4 日匯入430,000 元，91年10月9 日匯入7000,000元。元富期貨交易後有利得，再匯回第一銀行，如：於91年12月16日匯入1,000,000 元。原告因在台證券交易屢有獲利，擴大規模至亞洲、歐美市場，至91年底，為供在香港操作之用，續有將該部分利得匯回香港，如：梁淑芳於91年12月16日依王章佑指示，以1,001,282 元購買港幣匯回香港，有第一銀行帳戶對帳單可稽。⑷92年7 月間，原告擬在台另以外幣操作期貨，遂再委託梁淑芳以其名義於安泰商業銀行開立之外匯綜合存款帳戶（00000000000000），有安泰銀行外匯帳戶對帳單可稽。並陸續於93年10月5 日委託梁淑芳在元大京華期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶；93年8
月6 日在群益期貨經紀股份有限公司開立帳號為000000-0之期貨帳戶。原告於上述期貨帳戶操作所獲利，部分亦有轉存為外幣，匯入安泰銀行外匯帳戶，以作為後續操作國外期貨交易所需，或原告於香港亟用資金時，轉存港幣匯回香港。例如：於92年7 月24日元富期貨帳戶之獲利即購買257,617.26歐元匯入安泰銀行帳戶，同日換成港幣250,000 元匯至香港，其後，操作模式均同此，一直到95年8 月間為止。其中，即包括被告所查得系爭6 筆自梁淑芳個人帳戶匯出，此亦均屬原告個人期貨交易之利得。
⑸綜上以觀，被告所查得梁淑芳名義從安泰商業銀行開立外匯綜合存款帳戶（00000000000000）於94及95年度匯至香港渣打銀行原告與梁淑芳之聯名帳戶之外幣資金，均係原告自91年以來陸續操作國內外期貨資金之利得而屬於原告之自有財產。原告於91年間之初期操作期貨成本，雖源自向梁淑芳所借貸之1,000,000 元及3,000,000 元，但已從其獲利中償還梁淑芳，爾後大約以原告操作期貨獲利之所得繼續運用，梁淑方僅係基於信託關係代為管理並將其獲利返還原告，並非以此係其自有財產而為贈與。
３、查梁淑芳自其期貨帳戶匯入外幣存款帳戶所由來之元富、寶來、元大等期貨帳戶中，並無其他人之資金匯入，顯見全由原告期貨交易利得之資金而來。且於93年8 月以前，原告已在91年間藉由向母親梁淑芳暫借資金之4,000,000
元，投入期貨交易而有利得，並將利得再轉入期貨交易，以此循環操作而陸續有利得，至94年、95年間因操作不易，擬自台灣期貨交易中退場，始有系爭6 筆資金之匯出。故系爭6 筆匯出之資金中，實亦包括93年8 月以前，原告期貨交易之投資收益利得，非僅止於94年、95年間之獲益。此就2002年10月3 日於元富期貨股份有限公司開戶帳號「422388」之進出交易情形可知，2003年總獲益有32,182,167元，2004年總獲益有126,835,835 元，2005年總獲益有2,490,755 元，合計有161,508,757 元；其中國內期貨交易部分，計算至2007.11.21止，總獲益有398,423,850
元，國外期貨部分，有美金22,002,500元及日幣280,328.5 元之獲益，有元富期貨股份有限公司2002年至2005年之結算表可稽，足見僅以該期貨交易帳戶內之獲益金額，即遠高於原處分機關所認系爭6 筆資金匯入香港帳戶而以其歸屬原告部分金額合計之1 億7 仟餘萬元。換言之，以94年及95年度梁淑芳匯出之總金額中，亦應包括有92年至93年度之獲益，並非只有94年度及95年度之獲益。被告以匯出6 筆金額中，僅能扣除原告於94年及95年度之獲益，未一併查明原告自93年8 月以前之投資收益利得，亦有違誤。
４、原告一開始委託梁淑芳處理期貨買賣事務時，並無任何書面約定，迄於91年間，因梁淑芳於臺灣辦理配偶王紹成遺產稅申報事務時，與其他繼承人間對於遺產範圍發生諸多爭議，方始慮及，倘本件未有任何書面資料，確認前述帳戶資金屬原告信託於其名下之財產，若梁淑芳他日往生後，唯恐其他子女有所爭議，梁淑芳遂於91年底回台處理王紹成遺產稅案時，順便委請台灣律師草擬乙份信託契約攜回香港簽署，有92年10月8 日中文信託契約書可稽。其後，原告在台買賣之金額日趨龐大，且因原告及其他子女均無我國籍，擔心其他子女會爭執契約書效力，為求慎重，遂與原告再於94年4 月至香港律師樓，於律師 VINCENT
Y.W. CHAN 之見證下，以香港官方文字英文重新簽署，亦有94年4 月7 日英文信託契約書（含中譯文）可證。依據前揭92年10月8 日中文信託契約前文載：「受託人（梁淑芳）持有委託人（即原告）開立之第二條所示帳戶內財產（以下稱「信託財產」），並為該等信託財產之登記名義人。雙方茲就本件信託之權利義務，約定條款如后，以資共守：……」，第2 條：「信託財產1 、期貨帳戶（1 ）寶來期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶。（2 ）瑞富羅盛豐期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶。（3
）元富期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶。……2
、銀行帳戶因前項期貨帳戶交易所生而開立之所有銀行帳戶均屬此信託範圍」。另94年4 月7 日英文信託契約書，前文亦載：「All the assets now standing in my nameincluding all interest and divided accrued or to
be accrued and more particularly described in
Schedule herein ("the said Assets") do not belong
to me but to my son, WONG CHONG YAU RUNME(王章佑
)(Holder of Hong Kong Identity Card
No.K000000(0)("the Beneficial Owner") and that I
hold the said Assets as trustee for the BeneficialOwner 」（中譯文: 「登記本人（梁淑芳）名下所有列於附表之財產（以下稱『信託財產』，包括現在已取得或將來獲得之利益及孳息均非屬本人而係屬於吾兒王章佑所有，且本人係為受益人之利益持有該信託財產」）；而該份契約附表財產，即包括「……2 、銀行帳戶安泰商業銀行帳號為00000000000000之外匯綜合存款帳戶……」。依據前述約定，原告指示梁淑芳，自安泰商業銀行天母分行帳號00000000000000之外匯綜合存款帳戶，匯出系爭6 筆款項至其於香港渣打銀行與梁淑芳共同具名之聯名帳戶，即屬原告期貨交易利得之返還，並非贈與。
５、被告未詳查上述原告自臺灣期貨交易市場獲利發跡之背景、原告先向梁淑芳借款400 萬元為資金成本，其後迅速累積獲利，並以利得再循環投入獲利之資金流向，即認定本件為贈與行為，顯有不當。
（三）被告對於梁淑芳100 年9 月22日核定通知書（含繳款書）之公示送達亦不合法，不得對原告補徵贈與稅：
１、被告前對於梁淑芳100 年9 月22日核定通知書，係以公示送達方式辦理，惟卷內似無製作公示送達之證書以查知事由，僅能閱得被告於100 年12月5 日財北國稅徵字第1000256613B 號公告，其上記載「公示送達名冊所列旨揭1 位納稅義務人戶籍地址原址查無此人，致主旨所述文書無法送達，依法辦理公示送達」等語，而上開100 年12月5 日公告，其上記載「公示送達名冊所列納稅義務人經於國外或境外為送達，不能依行政程序法第86條之規定辦理，致主旨所述文書無法送達，依法辦理公示送達」等語。然被告雖曾查詢中外旅客入出境紀錄，梁淑芳於97年6 月3 日出境後未有入境紀錄，又函查外交部領事事務局函復查無梁淑芳國外地址，但查知處分相對人於國外或境外之應為送達處所，並不以此為限，倘卷內已有資料足資顯示其於國外或境外之住址，即得依所示國外或境外之地址而為送達，以資探查。依此，被告於100 年7 月間，曾發函向元富期貨股份有限公司函調期貨交易資料，據該公司檢附其寄送梁淑芳位於「999 香港天后廟道138 號摩天大樓8 樓D 座」之期貨交易人買賣報告書，其上已載有梁淑芳於香港之住址，並非不能先行送達該址，以確認是否無法送達，倘仍無法送達，始能謂業經相當之方法探查，仍不知其應為送達處所，而改以公示送達方式辦理。惟被告捨此未為，逕以戶籍地址原址查無此人致無法送達為由，遽為公示送達，於法自有未合。
２、被告對於梁淑芳100 年9 月22日核定通知書，既未合法送達，即尚未以梁淑芳為納稅義務人對其行使課稅權，並依同法第30條規定送達核定納稅通知書，而其確有逾送達核定納稅通知書之日起2 個月內未繳納之情事，即尚未符合遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定之要件。被告改列原告為納稅義務人，顯有違誤，應予撤銷。
（四）梁淑芳並無從事證券交易操作之經歷，90年間原誠泰銀行帳戶內僅1000萬餘元，卻能暴增至3 億餘元匯予原告，顯為原告操作期貨交易之結果，非梁淑芳之財產：按課與贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為，如非自己之財產而將他人之財產返還，自不構成課徵贈與稅之要件。梁淑芳於90年間已年近60歲之退休年齡，生平從未有任何操作股票或期貨交易證券之經驗，亦無任何關此方面之常識，平日收入多數依賴不動產之租賃收入，並無任何股票之股利所得可知，此有梁淑芳88年、89年所得稅核定通知書資料可稽。而梁淑芳誠泰銀行帳戶內，90年至91年間，約僅1000萬餘元，嗣後轉至第一銀行帳戶後，其中大筆資金之匯入，均自期貨交易帳戶轉帳入金，並無個人轉帳匯入。至94、95年間，卻能自安泰銀行外幣帳戶匯出3 億餘元，顯非存放於銀行資金之孳息所生，即為前述期貨交易操作之結果，此並非梁淑芳所為，實際上為由原告以最初獲利資金為基礎而自行操作取得，此猶如向銀行借款操作股票、期貨交易，所獲之利得以及以之再投入操作之利得，亦不致於歸屬銀行所有，同其理，被告以此為梁淑芳自己之財產，顯然違反經驗法則。既非梁淑芳自己之財產而為原告之財產，梁淑芳將其匯入原告與梁淑芳之聯名帳戶以方便管理運用，不構成課徵贈與稅之要件。
（五）本件法院應審查梁淑芳所為系爭匯款之款項是否為其自己財產而構成贈與行為，且得為相反於前課稅處分內容之判斷：
１、按行政程序法第110 條第1 項規定，被告對於梁淑芳核課贈與稅之核定處分，並未送達由原告收受，故該核定處分，縱使梁淑芳未於法定救濟期間內聲明不服，尚無從對於原告發生其處分內容之規制效力。則被告於該核定處分書內容所認系爭匯款行為係贈與行為，因並未將其處分書送達原告，故對於原告不發生規制之效力。另，梁淑芳核課贈與稅之核定處分，縱認為因於法定救濟期間而不得再爭訟，然因被告以梁淑芳為納稅義務人課稅處分所認之租稅債務，並未經法院確定裁判而確認該贈與稅債務存在，僅係基於爭訟期間之制度設計，使該處分相對人於程序上不得再爭訟而已，並不即此發生確定實體上權利義務之效果，亦無阻斷其他相關人於其所涉案件爭訟中爭執其租稅債務存否之權利，故法院於他事件判決仍得為相反於該處分內容之判斷。
２、被告另以原告為納稅義務人而對於原告做成核課贈與稅之核定處分，於此一核定處分中所為系爭匯款行為為贈與行為之認定，雖然對於原告發生規制效力，但原告已於法定救濟期間內對於該核定處分聲明不服，即未發生不可爭力。且是否構成贈與行為本身即為本件課稅處分之構成要件之一，原告抗辯：梁淑芳所匯款項為原告之自己財產，非梁淑芳財產，故不屬於贈與行為等由，法院自應為實體審理。尚無因梁淑芳部分之課稅處分對於梁淑芳發生不可爭訟力，即連帶認為本件贈與稅課稅處分法院亦不得審查是否構成贈與行為之理。況被告前對於梁淑芳所為核課贈與稅核定處分以及本件改課原告贈與稅之課稅處分行政程序中，從未通知原告提示相關資料，並給予原告陳述意見機會，倘以梁淑芳未對於被告所為以其為納稅義務人課徵贈與稅之核定處分不服，即推認原告亦不得爭執其所認並非贈與行為，且對於原告之自有財產予以行政執行，無異實質上剝奪原告對於行政處分內容適法性表示意見之機會，侵害原告訴訟權。
３、再者，遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但於贈與人有第7 條第1 項但書之情形，則以受贈人為納稅義務人。由同條項但書第1 、3 款規定：「贈與人行蹤不明」、「死亡時贈與稅尚未核課」事由可知，以受贈人為納稅義務人核課贈與稅，其稅捐債務之本質上，並非認為應先對於贈與人做成核課贈與稅行政處分而以其為對於受贈人核課贈與稅之構成要件或其決定基礎，即贈與稅之納稅義務人同時存在於贈與人及受贈人，僅是課稅權行使之時間點有先後之分，原則上以贈與人為先，例外始為受贈人。至於第2 款規定，贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，以受贈人為納稅義務人，僅是在贈與人非行蹤不明或核課時尚生存之情形，限制稅捐稽徵機關對於受贈人發動課稅權之時間點，即應待贈與人逾規定繳納期間而未繳納，且其在中華民國境內無財產可供執行，始能對於受贈人發動課稅權，其意旨並非使以贈與人為納稅義務人之核課處分作為以受贈人為納稅義務人核課處分之構成要件而為其決定基礎，故無行政處分構成要件效力理論之適用。
４、況被告對於原告所為贈與稅之課稅處分，係重新審查有無逾核課期間之問題後，核減94年度已逾核課期間之贈與總額1 筆，其餘部分經重為審酌均未逾核課期間，亦屬於經自我審查後所為獨立之一新課稅核定處分，法院自應就其所認課稅要件事實之存否，加以審認，不受被告對於梁淑芳所為課稅處分因梁淑芳未依法提起救濟之影響。
（六）梁淑芳贈與稅課稅處分部分，前經本院99年度訴字第1329號判決撤銷後而改對於原告核課贈與稅，因有新事證提出，自不受該判決理由之拘束：
１、本院99年度訴字第1329號判決，其判決主文係將梁淑芳贈與稅本稅部分撤銷，並未發生確認梁淑芳與被告間贈與稅租稅債務存在之效果。再者，原處分經法院判決撤銷後，僅係回歸至行政處分之作成程序，原處分機關重為處分時，除依判決意旨或本於職權再調查事證外，針對判決意旨所指摘處分相對人未盡舉證責任之點，處分相對人亦得提出新事證或指出證據之所在，原處分機關自應依職權調查事實及證據，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。如經斟酌後不採納處分相對人之主張而重為處分，處分相對人亦非不得於行政救濟程序中，提出相關事證以資補充，並由爭訟受理機關或法院依法審理判斷。
２、然查：
⑴自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來，原告借用梁淑芳資金之數額及獲利狀況，已提出附表所列證物，包括：91年間梁淑芳名義誠泰銀行、第一銀行存摺、瑞富羅盛豐期貨帳戶對帳單、期貨買賣交易授權書等。⑵關於91年間原告未能以自己名義在台灣開戶，係因營業員所提供之外國人在台開戶限制之資訊，遂借用母親梁淑芳名義開立，且由原告親自為期貨交易操作，此有期貨買賣交易授權書，另可傳訊91年間任職瑞富羅盛豐期貨公司之營業員證人張敏勇。
⑶關於系爭匯款392,707,113 元，為原告投資期貨利得所生之自有財產，並非梁淑芳之自有財產，而原告操作期貨之年收益率自2002年6 月1 日至2005年5 月31日總計4 個年度收益率達百分之1820.87 ，亦有ERNST&YOUNG
會計師事務查核報告可稽。依此，原告自91年間以850
萬元資本，短短數個月即可獲利近2000萬元，則至94、95年間可獲利達3 億元，並非不可能。前案判決稱：匯入與匯出金額相距甚遠（約1 ：7.3 比例），梁淑芳主張為原告期貨操作投資所得返還，核與常情相悖云云，除未明系爭匯款實包括自91年間原告期貨操作有循環交易獲利之累積，並非僅止於94、95年間而有誤解外，亦彰顯前案判決未諳期貨操作交易具有倍數獲利之槓桿特性所為不符合社會經驗之判斷，有違經驗法則。
３、上開證據及證據方法，均為前案判決所未審酌，況前判決理由中係以無證據可認為系爭匯款非贈與而仍以帳戶名義人之移轉形式上認定為贈與，且既尚有利於原告之事證未調查審認，其理由判斷縱使認為贈與，於本案亦不應受拘束。至於原告借用梁淑芳之名在台灣銀行及期貨帳戶開戶，並委託其依原告之指示管理期貨操作利得之匯款事宜，縱使未能提出信託憑證，依據前揭物證、人證，仍無礙於系爭匯款為原告自己財產之認定。又因系爭匯款為原告之自己財產，則原告於香港渣打帳戶內之資金，即為原告自己所有。
（七）關於稅額計算之意見：梁淑芳自安泰銀行外幣帳戶匯出之款項，總計新台幣392,707,113 元，此應包括93年8 月以前，訴願人自行操作期貨交易之投資收益利得，非僅止於94年、95年間之獲益。且由前述說明可知，此全數為原告操作之利得，並非梁淑芳自己之財產，其中，亦無梁淑芳自己之資金，此由前述梁淑芳誠泰銀行、第一銀行帳戶中資金變動情形可知。被告以之為梁淑芳自己之財產，就被告以原告自香港銀行帳戶匯入之金額，再估計94年、95年度之獲益而予以比例扣除，據以認定為贈與金額，實有違誤。退步言，縱使認為構成贈與行為，惟依原處分卷附行政院大陸委員會香港事務局於98年3 月18日回覆被告有關香港渣打銀行函覆聯名帳戶之相關規範時，說明：「在該行開立之聯名戶口，戶口持有人須共同及個別地承擔一切與聯名戶口有關的義務及法律責任，戶口內存款未設有個別擁有權或比例，然而聯名戶口持有人可以設定簽署指示，例如全體簽署、任何一人簽署等……」，可知，並非得以該聯名帳戶名義人各2 分之1 為認定個別擁有權或比例，即名義人中任一人對於該帳戶均有單獨提領權。則被告以梁淑芳匯入原告與其聯名帳戶內金額之半數認定贈與金額，亦屬無據。
（八）被告對於梁淑芳贈與稅本稅部分所為核定通知書之送達，適用公示送達之規定，於法不合，已如前述。退步言，縱使該本稅部分業經裁定駁回確定，亦僅係因梁淑芳未於法定救濟期間內申請復查而發生不可爭訟之效力，被告得以該課稅處分為名義對於梁淑芳之財產加以執行。然被告係以本件課稅核定處分為執行名義對於原告之財產行政執行，並非以對於梁淑芳之課稅核定處分為執行名義，故縱若梁淑芳未於法定救濟期間內就本稅部分提起救濟，以致梁淑芳不得再於爭訟程序中爭執被告所認之贈與行為，此係因梁淑芳個人事由所致，其所生不能再爭訟或法院不得再為審查之不利益，自不能由原告承擔。況本院102 年度訴字第1685號裁定並未就梁淑芳所主張非贈與行為有所判斷，而本院99年度訴字第1329號判決僅係以梁淑芳未能充分舉證非贈與行為為由不採其主張，但原告已於本件訴訟程序中提出事證以主張非贈與行為，法院自應為實體審查，不受被告於梁淑芳課稅處分所為認定之拘束。
（九）綜上，原處分認事用法均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）本件係梁淑芳於94及95年間，自其所有安泰銀行帳戶，匯出6 筆款項至其本人與原告所有香港渣打銀行之聯名存款帳戶，核有以自有資金贈與原告之事實，未依規定申報贈與稅，經被告查獲上情，依梁淑芳94、95年度匯出金額223,958,221 元、168,748,892 元，其匯款明細如下：㈠94年度匯出3 筆款項計223,958,221 元[94 年3 月17日31,092,591元( 美金1,000,019 元，依當日匯率31.0920 元換算) 、94年11月18日11,877,713元( 歐元301,500 元，依當日匯率39.3954 元換算) 、94年11月18日180,987,917
元( 美金5,381,580 元，依當日匯率33.6310 元換算)]；㈡95年度匯出3 筆款項計168,748,892 元[95 年6 月29日39,470,200元( 美金1,210,000 元，依當日匯率32.6200
元換算) 、95年7 月3 日103,392,000 元( 美金3,200,000 元，依當日匯率32.3100 元換算) 及95年8 月11日25,886,692元( 美金793,000 元，依當日匯率32.6440 元換算)]；㈢原告亦先後於93及94年間匯入至梁淑芳於國內開立之各期貨帳戶4 筆款項合計49,740,640元[93 年8 月4 日15,350,000元( 日幣50,000,000元，依當日匯率0.3070元換算) 、93年12月23日9,300,000 元( 日幣30,000,000元，依當日匯率0.3100元換算) 、94年9 月12日15,034,640元( 美金460,000 元，依當日匯率32.6840 元換算) 、94年11月29日10,056,000元( 美金300,000 元，依當日匯率33.5200 元換算)]，經比對原告先後匯入梁淑芳期貨帳戶與梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶款項及梁淑芳各期貨帳戶出、入金額明細，梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額大於原告匯入梁淑芳國內期貨帳戶之金額，分別為94年度184,273,581 元，95年度158,692,892 元，二者差額之半數，核屬梁淑芳對原告之贈與，被告乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定梁淑芳94年度贈與總額92,136,790元，應納稅額37,683,395元；95年度贈與總額79,346,446元，應納稅額30,341,023元，並依同法第44條規定按應納稅額分別處1 倍之罰鍰37,683,300元及30,341,000元（均計至百元止）。梁淑芳不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年4 月26日台財訴字第09900003160 號訴願決定將罰鍰部分撤銷，由被告另為適法處分，其餘訴願駁回。梁淑芳對本稅核定仍表不服，提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第1329號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷」囑由被告另為適法之核定。嗣被告依上開判決撤銷意旨，就梁淑芳主張其代原告所開設之各期貨帳戶，與系爭款項有關之寶來曼氏期貨等公司所提供梁淑芳自94年1 月1 日起迄今之各年度期貨交易進出明細及損益查核，屬原告94及95年度買賣期貨之損益分別為2,726,869 元及2,313,569 元，依核實課稅原則，以梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與原告匯入梁淑芳國內期貨帳戶金額之差額，扣除依各期貨公司提供之資料估算原告當年度損益後之半數，於100 年9 月22日重行核定梁淑芳94年度贈與總額90,773,356元[ （223,958,221 元-39,684,640 元－2,726,869 元）/2] ，應納稅額37,001,678元；95年度贈與總額78,189,661元[ （168,748,892 元-10,056,000 元－2,313,569 元）/2] ，應納稅額29,762,630元，發單補徵，經查梁淑芳君自97年6 月3 日出境後未再入境，被告乃依法辦理公示送達在案。嗣因梁淑芳未依限申請復查，且逾繳納期限未繳納系爭稅款，又其在中華名國境內無財產可供執行，被告乃改以受贈人（即原告）為納稅義務人，依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，扣除94年度已逾核課期間之贈與稅額1,197,364 元後，向原告發單補徵，於法有據。
（二）經查，本件關於梁淑芳將其所有系爭存款資金轉匯至其與原告聯名帳戶內，核有以存款資金贈與原告之事實，業據本院99年度訴字第1329號判決審認，該等現金動產物權392,707,113 元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系爭現金動產物權金額392,707,113 元於轉讓後，業經原告受領，確均一直屬於原告實際支配範疇內無訛。是系爭資金392,707,113 元於自梁淑芳處流向其與原告之香港渣打銀行帳戶後，該6 筆金額合計392,707,113 元現金動產物權之所有權人已然變更為梁淑芳及原告，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認原告（香港渣打銀行聯名帳戶所有人）有允受之實。故系爭392,707,113 元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於贈與行為之客觀要件，自難謂未合致於贈與之法律效果等語論明有案，是梁淑芳上開贈與行為已無所爭。準此，原告復執相同理由，主張其係以自有資金委託梁淑芳買賣期貨，二人間成立信託關係，系爭392,707,113 元係投資利益之返還，非贈與等，自非可採。
（三）被告依照本院99年度訴字第1329號判決撤銷意旨，於100
年5 月30日以財北國稅審二字第1000228817號函，請梁淑芳提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金運用情形等資料供核，於100 年6 月1 日以原址查無此人遭退回。被告再以100 年6 月7 日財北國稅審二字第1000228815號函，請梁淑芳之代理人周良貞律師提供資料，經周良貞律師以100 年6 月14日嘉法(100) 函字第01000601號函復，無法提供資料且無法聯繫梁淑芳。被告乃於100
年7 月7 日以財北國稅審二字第1000228823號函，請上開期貨公司及臺灣期貨交易所等提供梁淑芳自94年1 月1 日起迄今之各年度期貨交易進出明細及損益。依上開公司回函資料查核結果，以梁淑芳匯至外幣帳戶之款項，非僅為梁淑芳買賣期貨之利得，惟原告及梁淑芳均未提供個別出資比例，故原告買賣期貨之利得以匯出金額扣除總損益金額計算出總本金，再以原告匯入之金額占總本金之比例，乘以各年度之損益，計算屬原告94、95年度買賣期貨之損益分別為2,726,869 元、2,313,569 元。經彙整如下：1
、寶來曼氏期貨股份有限公司，100 年7 月13日（2011）寶期函字第198 號函回復。94、95年度之（損）益金額為（94）1,973,800 元，（95）16,585,200元（B2）( 參原卷1029至1030頁) ，合計18,559,000元。2 、元富期貨股份有限公司100 年7 月15日（100 ）元期字第1433號函回復，94年度1 至6 月各期之淨（損）益【損益金額－稅費（期貨交易稅＋手續費）= 淨（損）益】如下：94年1 月：49,672,400元－12,362,531元=37,309,869 元，94年2
月：-21,273,800 元－8,260,887 元=-29,534,687元，94年3 月：-7,324,000元－5,616 元=-7,329,616 元，94年4 月：19,313,600元－12,594,351元=6,719,249元，94年5 月：3,882,400 元－2,416,787 元=1,465,613元，94年6 月：10,888,000元－1,944,221 元=8,943,779元，合計：55,158,600元－37,584,393元=17,574,207 元。故1,973,800 元（寶來94年度）+ 17,574,207元（元富合計）=19,548,007 元（B1）。3 、元大期貨股份有限公司100 年7 月25日元期字第1000000770號函回復，表示無法提供94年及95年度交易損益。4 、台灣期貨交易所股份有限公司100 年7 月18日台期交字第1000026920號函回復，該所並無各年度交易損益。計算式：匯出總金額(A) ＝94年度(A1)223,958,221 元＋95年度(A2)168,748,892 元＝392,707,113 元，總投資益利(B) ＝94年度(B1)19,548,007元＋95年度(B2)16,585,200元＝36,133,207元，匯出總金額(A)－總投資益利(B) ＝總本金(D) 即392,707,113 元－36,133,207元＝356,573,906 元；原告投入本金＝39,684,640元(C1)＋10,056,000元(C2)＝49,740,640元(C) ；原告投資利益: 各年度投資利益×原告投入本金/ 總本金；94
年度：(B1)×(C) ÷(D) 即19,548,007元×49,740,640元
÷356,573,906 元＝2,726,869 元；95年度(B2)×(C) ÷
(D)即16,585,200元×49,740,640元÷356,573,906 元＝
2,313,569 元。
（四）被告以梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與原告匯入梁淑芳國內期貨帳戶金額之差額，扣除依各期貨公司提供之資料估算原告當年度損益後之半數，核定94、95年度贈與總額90,773,356元[ （223,958,221 元－39,684,640元－2,726,869 元）/2] 、78,189,661元[ （168,748,892
元－10,056,000元－2,313,569 元）/2] ，應納稅額37,
001,678 元、29,762,630元，發單補徵，並經辦理公示送達在案，因梁淑芳未依限申請復查，且逾期未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被告乃改以原告為納稅義務人，依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，扣除94年3 月17日已逾核課期間之贈與額金額2,937,402 元【計算式：梁淑芳94年3 月17日匯出金額31,092,591元，減除兩筆原告於93年8 月4
日及93年12月23日匯入款15,350,000元、9,300,000 元之後；再減除估算94年度1 月1 日至3 月17日該期間(76 日) 原告之投資利益計567,786 元，( 原告全年投資利得2,726,869 元，2,726,869 元*76 天÷365 天=567,7 86 元
），得出5,874,805 元，因係聯名帳戶故除以2 ，即得出2,937,402 元】，減除逾核課部分應納稅額1,197,364 元【計算式: 已逾核課期間之贈與額金額2,937,402 元/94
年度贈與金額90,773,356元*94 年度應納稅額37,001,678元=1,197,364元】後，核定原告94年度應納稅額35,804,314元【計算式:94 年度梁淑芳應納稅額37, 001,678 元-
逾核課部分應納稅額1,197,364 元=35,804, 314元】，應無不合。
（五）查被告前於100 年11月中已將相關核課稅捐文書寄送至梁淑芳之戶籍地址（新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓），
經郵局以遷移不明退回。嗣依100 年11月18日全戶戶籍資料查詢清單，梁淑芳仍設籍於該址，100 年11月14日中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面顯示，梁淑芳已於97年6 月3 日出境，故被告再以100 年11月16日財北國稅徵字第1000256837號函，請外交部領事事務局查詢梁淑芳之國外地址，嗣經該局以100 年11月18日領一字第1005308229號函復，查無梁淑芳國外地址。復於100 年11月28日再次查詢中外旅客入出境紀錄顯示，梁淑芳自97年6 月3 日出境後未再有入境紀錄。被告乃依法辦理國內（外）版之公示送達，且皆於100 年12月5 日公告於被告之公告欄，及於100 年12月7 日刊登於新聞紙已生合法送達之效力，故原告指摘本案對梁淑芳公示送達不合法乙節，應屬誤會。又查，梁淑芳前次行政訴訟委任之周良貞律師曾於100 年6 月14日來函陳明：「本律師僅於前受梁淑芳小姐委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，對其他事項並無送達代收權。……至今未能聯繫上伊……。」經被告函詢外交部梁淑芳國外地址，經該部函復查無梁淑芳國外地址，業已符合送達處所不明之要件，從而，被告依職權辦理公示送達，並無不合。又元富期貨股份有限公司之交易資料上雖載有香港地址，然該址僅為94年間元富期貨股份有限公司寄送期貨交易人買賣報告書予梁淑芳之地址，尚無法從該資料核認該址為梁淑芳之住居所，且已相隔數年之久，梁淑芳是否以該香港地址為聯絡地址，梁淑芳既從未告知，被告又如何能得知，況梁淑芳自99年訴願至100 年間行政訴訟等，皆以新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為
聯絡地址，原告前揭指摘應屬誤解。綜上，本件94年及95年度贈與稅核定稅額繳款書，既經合法送達，因梁淑芳未依限申請復查，且逾期未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被告乃依前揭規定改以原告為納稅義務人，並減除逾核課部分，核定94、95年度應納稅額35,804,314元、29,762,630元。原告主張，委無足採。
（六）查被告前於100 年11月中已將相關核課稅捐文書寄送至梁淑芳之戶籍地址（新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓），
經郵局以遷移不明退回。嗣依100 年11月18日全戶戶籍資料查詢清單，梁淑芳仍設籍於該址，又依100 年11月14日中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面顯示，梁淑芳已於97年6 月3 日出境後未再有入境紀錄，故被告再以100 年11月16 日 財北國稅徵字第1000256837號函，請外交部領事事務局查詢梁淑芳之國外地址，經該局於100 年11月18日函復，查無梁淑芳國外地址。被告乃依法辦理國內（外）版之公示送達，且皆於100 年12月5 日公告於被告之公告欄，並於100 年12月7 日刊登於新聞紙，101 年2 月5 日已生合法送達之效力，繳款書展延之限繳日為101 年4 月10日，申請復查之末日為101 年5 月10日，梁淑芳94及95年度贈與稅本稅已確定。梁淑芳101 年12月27日始申請復查，程序不合法，遭被告復查決定駁回，梁淑芳不服，向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回，梁淑芳仍不服，提起行政訴訟，業經本院103 年1 月17日裁定駁回。本件梁淑芳94及95年度贈與稅本稅核定稅額繳款書，既經合法送達，梁淑芳未依限申請復查，本稅部分已告確定，梁淑芳逾期未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被告乃依前揭規定改以原告為納稅義務人，並減除逾核課部分，核定94、95年度應納稅額35,804,314元、29,762,630元，應無不合。原告主張，委無足採。
（七）綜上，原告之訴顯無理由，並答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要欄記載詳如上述，因此本件首要爭點：被告以贈與人梁淑芳94年度、95年度之贈與稅經核定後，逾期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，，爰依遺產及贈與稅法第7 條規定，以受贈人即原告為納稅義務人之原處分，是否合法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」及「依本法第7 條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第7
條及同法施行細則第5 條定有明文。
２、次按財政部86年7 月24日台財稅第861905780 號函釋：「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（註：現為行政執行處）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定之適用。」財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋：「主旨：有關本部86年7 月24日台財稅第861905780
號函之適用，補充如說明情形。說明：……二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」上開財政部函釋，乃主管機關本於職權就其執行遺產及贈與稅法第7 條規定，所為技術性、枝節性規定，並未違反法律保留原則，亦未逾越法律授權，本院予以尊重。
３、次按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在。其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，並以之作為其本身行為及決定之基礎即所謂行政處分之構成要件（事實）效力。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，而該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，則行政法院基於上述構成要件（事實）效力，原則上乃不能否定該處分之效力。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、贈與人梁淑芳於94及95年間，自其所有安泰銀行帳戶，匯出6 筆款項至其本人與原告所有香港渣打銀行之聯名存款帳戶，核有以自有資金贈與原告之事實，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，依梁淑芳94、95年度匯出金額223,958,221 元、168,748,892 元（原處分卷第708 、712 、716 、724 、732 、734 頁）。嗣被告經比對原告先後匯入梁淑芳期貨帳戶與梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶款項及梁淑芳各期貨帳戶出、入金額明細，認為梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額大於原告匯入梁淑芳國內期貨帳戶之金額，分別為94年度184,273,581 元，95年度158,692,892 元，二者差額之半數，核屬梁淑芳對原告之贈與，被告乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定梁淑芳94年度贈與總額92,136,790元，應納稅額37,683,395元；95年度贈與總額79,346,446元，應納稅額30,341,023元，並依同法第44條規定按應納稅額分別處1 倍之罰鍰37,683,300元及30,341,000元（均計至百元止，原處分卷第856
、857 、879 、880 頁）。梁淑芳不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年4 月26日台財訴字第09900003160 號訴願決定將罰鍰部分撤銷，由被告另為適法處分，其餘訴願駁回（原處分卷第970-97 8頁）。梁淑芳對本稅核定仍表不服，提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第1329號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷」囑由被告另為適法之核定（原處分卷第000-0000頁）。
２、被告依照上開判決撤銷意旨，於100 年5 月30日以財北國稅審二字第1000228817號函，請梁淑芳提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金運用情形等資料供核（收件地址為臺北市○○路○ 段○○○ ○○ 號11樓，原處分
卷第1047頁），於100 年6 月1 日以原址查無此人遭退回。被告再以100 年6 月7 日財北國稅審二字第1000228815號函（原處分卷第1046頁），請梁淑芳之代理人周良貞律師提供資料，經周良貞律師以100 年6 月14日嘉法(100)
函字第01000601號函復略以，其僅於前受梁淑芳委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，就其他事項並無送達代收權……據悉梁淑芳目前人在歐洲，至今未能聯繫上伊……（原處分卷第1045頁）。被告乃以100 年7 月7 日以財北國稅審二字第1000228823號函詢梁淑芳所主張代原告所開設之各期貨帳戶，並依系爭款項有關之寶來曼氏期貨（國泰世華銀行帳號：00000-00-0 000-2）、元富期貨（國泰世華銀行帳號：000-000-0000 0）、元大京華期貨( 國泰世華銀行信義分行帳號：0000 0000000) 及臺灣期貨交易所等股份有限公司所提供梁淑芳自94年1 月1
日起迄今之各年度期貨交易進出明細及損益資料查核（原處分卷第1044頁）。以梁淑芳匯至外幣帳戶之款項，非僅為梁淑芳買賣期貨之利得，惟原告及梁淑芳均未提供個別出資比例，故原告買賣期貨之利得以匯出金額扣除總損益金額計算出總本金，再以原告匯入之金額占總本金之比例，乘以各年度之損益，計算屬原告94及95年度買賣期貨之損益分別為2,726,869 元及2,313,569 元；並於100 年9
月22日計算重核梁淑芳94年度、95年度贈與稅37,001,678元、29,762,630元（原處分卷第1292頁-1298 頁，下簡稱重核贈與稅處分）。又訴外人梁淑芬對上開重核後之贈與稅不服，於101 年12月27日申請復查日（原處分卷第0000-0000 頁），然因已逾本稅申請復查之末日為（101 年5
月10日），經被告以梁淑芬逾期申請復查為由，駁回其復查之申請。梁淑芬不服，提起訴願遭決定駁回後，循序提起行政訴訟，主張前開重核後之贈與稅本稅部分送達不合法，經本院受理後，以102 年度訴字第1685號裁定將「原告之訴駁回」，主要理由以該案被告以梁淑芳應受送達處所不明，而為公示送達，核無不法，而梁淑芳經合法送達後，遲誤法定不變期間始提起訴願，經遭訴願決定機關駁回訴願，故梁淑芳提起之行政訴訟，起訴不備合法要件，且無法補正，應裁定駁回。
３、前開經財政部99年4 月26日台財訴字第09900003160 號訴願決定，關於「撤銷罰鍰」部分，被告嗣依訴願決意意旨重新審酌結果，以99年8 月26日財北國稅法二字第0990244098號重核復查決定，仍維持原核定。梁淑芳不服，循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第16號判決「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」被告嗣再依梁淑芳前述重核後之贈與稅本稅計算罰鍰，並以101 年10月17日財北國稅法二字第1010252273號重核復查決定，追減94年度罰鍰681,622 元，及95年度罰鍰578,370 元，梁淑芳不服，循序提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第835 號判決「原告之訴駁回。」主要理由，以被告核課梁淑芳各該年度贈與稅之課稅處分，業經合法公示送達原告生效，而有構成要件效力，因此被告據以課罰鍰處分並無違誤。４、101 年5 月14日，被告以贈與人梁淑芳逾期未繳納94及95年間前開贈與稅本稅（即２所述），於調查梁淑芳財產資料清單顯示，其在國內並無財產可供執行（原處分卷第0000-0000 頁），乃依遺產及贈與稅法第7 條第2 款規定，改以原告（受贈人）為納稅義務人（原處分卷第0000-0000 頁）。並依上開贈與人梁淑芳經核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，扣除94年3 月17日已逾核課期間之贈與額金額2,937,402 元【計算式：梁淑芳94年3 月17日匯出金額31,092,591元，減除兩筆原告於93年8 月4 日及93年12月23日匯入款15,350,000元、9,300,000 元之後；再減除估算94年度1 月1 日至3 月17日該期間（76日）原告之投資利益計567,786 元（原告全年投資利得2,726,86 9元，2,726,869 元Ｘ76天÷365 天=567,786
元），得出5,874,805 元，因係聯名帳戶故除以2 ，即得出2,937, 402元】，減除逾核課部分應納稅額1,197,364
元【計算式: 已逾核課期間之贈與額金額2,937,402 元/94 年度贈與金額90,773,356元Ｘ94年度應納稅額37,001,678元=1,197,364元】後，核定原告94年度應納稅額35,804,3 14 元【計算式：94年度梁淑芳應納稅額37,001,678元- 逾核課部分應納稅額1,197,364 元=35,804,314 元】。原告不服，申請復查，經被告102 年3 月7 日財北國稅法二字第1020003725號復查決定未獲變更（即原處分，原處分卷第0000-0000 頁）。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
（三）經查本件贈與人梁淑芳94及95年度經重核之贈與稅應納稅額37,001,678元、29,762,630元，因贈與人梁淑芳應受送達處分不明，經公示送達後展期繳納期限至101 年4 月10日（即繳納期限為101 年2 月11日至101 年4 月10日，詳原處分卷第1524頁）止均未繳納，且被告經調查審閱贈與人梁淑芳之財產資料單等，證明其在國內無財產可供執行，乃扣逾核課期限部分金額後計算，依遺產及贈與稅法第7 條第2 款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，而為原處分等事實及證據，詳如上述，復為兩造所不爭執，自足信為真實。參照前開遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第7 條及同法施行細則第5 條規定及財政部86年7 月24日台財稅第861905780 號函釋、財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋等規定，本件原處分核未違法。
（四）原告雖主張贈與人梁淑芳於94年、95年間自臺灣帳戶匯款至原告與梁淑芳香港渣打銀行聯名帳戶，為返還原告投資期貨之利得，並非贈與云云。然查：
１、有關梁淑芳94年、95年間自臺灣帳戶匯款至原告與其香港渣打銀行聯名帳戶，經調查及計算後，仍計徵贈與稅之處分，業經合法公示送達而確定。雖梁淑芳遲至101 年12月27日始申請復查，並主張前開公示送達不合法云云，然循序經提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第1685號裁定將「原告之訴駁回」，主要理由贈與人梁淑芳於該案中，應受送達處所不明，經被告依法公示送達，並未違法，故贈與人梁淑芳提起之行政訴訟，起訴不備合法要件，且無法補正，應裁定駁回等事實，亦詳如上述。再參照上開行政處分構成要件效力之說明，本院原則上不能否定上開贈與人梁淑芳94年、95年經被告核課贈與稅處分之效力，從而原告於本件再爭執上開匯款等行為，是贈與人梁淑芳返還原告之投資期貨之利得，並非贈與云云，即難認有理由，應先敘明。同理原告主張本院得反於前開構成要件效力規定，自為認定主張云云，本件實質上剝奪告對課稅處分內容適法性表示意見之機會云云，原告及梁淑芳已提出新事證，被告及本院應於本案審查云云，核均無理由。
２、再查前述本院99年度訴字第1329號確定判雖將該案「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷」，並囑由被告另為適法之核定，然該案理由亦認：「……⑽本件被告以原告經以97年9 月23日函、98年3 月30日函及98年7 月20日函，通知提示其與王章佑2 人各自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入香港渣打銀行聯名帳戶後之運用情形等相關資料佐證未果，且迄未提供任何上述資金往來及向香港渣打銀行查詢聯名帳戶提存交易明細申請書、銀行函復內容或該帳戶存簿紀錄資料供核，未盡舉證義務，致被告無從就其主張加以審酌，因認該等事實不明之不利益應由原告負擔，而以系爭香港渣打銀行既係聯名帳戶，遂將本件贈與稅額以原告匯出款與匯入款差額之一半核算，雖非無依據。然查原告主張其代子王章佑所開設之各期貨帳戶，即元富期貨（國泰世華銀行帳號：000-000-00000 ）、寶來期貨（國泰世華銀行帳號：00000-00-0000-0 ）、元大期貨（國泰世華銀行信義分行帳戶：00000000000 ）等，皆坐落我國內，被告大可向該等銀行調取與系爭現金動產物權金額392,707,113 元之相關年度期貨交易紀錄資料查稽，再依查得之資料為推計，方符前述之「實質課稅原則」。但被告未為此為，卻率以香港渣打銀行為原告與王章佑之聯名帳戶，乃就差額之半數核定為原告無償將存款贈與子王章佑，核定94、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元，所為核定（即課徵贈與稅額之本稅處分）自不無率斷，殊有違誤，原告起訴請求予以撤銷，即非無理由。……本院將本件原處分、復查決定及訴願決定關於補徵贈與稅本稅部分予以撤銷，著由被告覈實查明計算後，另為適法之核定……。」足證，前案本院確定判決，亦認贈與人梁淑芳於94年、95年間自臺灣帳戶匯款至原告與其香港渣打銀行聯名帳戶，於扣除原告投資期貨金額後，應為贈與。且被告依據上開本院確定判決指示，查詢元富期貨等券商後，計算本件贈與總額及應納贈與稅，並無違誤。原告持前詞主張非贈與云云，核與本院前開99年度訴字第1329號確定判決認定事實相背，更不足採。
３、退步言，縱暫不論上開行政處分構成要件效力，本件梁淑芳匯款所為，核屬贈與，理由如下：
⑴贈與人梁淑芳於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶匯出6 筆資金合計392,707,113 元，至香港渣打銀行與梁淑芳及原告之聯名帳戶，有梁淑芳匯與香港渣打銀行聯名帳戶款項及梁淑芳君各期貨帳戶出、入金明細暨被告所製作「梁淑芳匯款至香港渣打銀行聯名帳戶與子王章佑自國外匯入資金流程」及94、95年度贈與總額計算說明1 份等相關帳簿憑據資料影本可查，並為梁淑芳及原告所不否認，因此贈與人梁淑芳，形式上確有將其動產產物權392,707,113 元轉讓至香港渣打銀行與受贈人即原告及其共同使用之聯名帳戶之事實。
⑵次查，贈與人梁淑芳前主張上開動產物權392,707,113 元之移轉，係基於與原告間之「信託」關係，所為匯還信託財產之行為，並非贈與，本與本件原告主張是梁淑芳為返還原告投資期貨之利得云云，本不完全一致。且查：
①梁淑芳於90年11月13日，即在寶來曼氏期貨股份有限公司開立期貨帳戶，並自90年間起即有期貨交易情形，苟其所稱從91年度起即受原告之委託處理期貨買賣事務一節屬實，以其所開設之各期貨帳戶分別為元富期貨、寶來期貨、元大期貨等，皆屬我國內之期貨帳戶，並有往來銀行帳號資料可供查詢，按理當有關於其所謂「信託」關係之帳簿憑證。
②且被告亦先後以97年9 月23日函、98年3 月30日函、98年7 月20日函，3 次函請梁淑芳提供其與原告2 人間分別自91年起，關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入渣打銀行聯名帳戶後之運用情形資料，梁淑芳及原告竟迄今皆未提供任何帳證資料供查，核與其經濟活動情形不符。
③原告僅泛稱是梁淑芳返還原告投資期貨之利得，亦未提出原告與梁淑芳間前有何資金流動及本件屬原告投資利得，更未說明原告「投資」本件從何而來，因此原告此部分主張更無理由。
⑶又查原告係於93年8 月4 日起，始自國外匯款入本國境內，其時，原告早已年滿20歲（71年1 月13日出生），並無不能以其名義在我國開戶操作期貨交易之情形，梁淑芳主張因原告非中華民國籍，無法在本國開戶，故委託其處理等，顯違常理。
⑷原告主張投入系爭國內期貨帳戶之自有資金，除2 筆借款共4,000,000 元外，僅分別於93年8 月4 日、93年12月23日、94年9 月12日、94年11月29日，自國外匯款各日幣50,000,000元、30, 000,000 元及美金460,000 元、300,000 元4 筆而已，所匯入梁淑芳於國內開立之期貨帳戶金額合計49,740,640元，加總原告投入期貨買賣之資金僅有53,740,640元可資勾稽，與梁淑芳分別於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6 筆資金共計392,707,113 元（94年度合計223,958,221 元、95年度合計168,748,892 元），兩者金額相距甚遠（約1 ：7.3 比例），是梁淑芳主張系爭匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6 筆動產物權合計392,707,113 元係為返還原告投資利得，亦與常情相悖，委無可採。
⑸梁淑芳主張其與原告之香港渣打銀行帳戶，任一聯名人對聯名帳戶擁有絕對權利，亦即各聯名人均為帳戶所有人，帳戶內款項孳息均有權提領動用，而不受其他聯名人之限制，是其亦有100 ％之提領權等語，既與行政院大陸委員會香港事務局及香港渣打銀行之回函內容，即聯名帳戶持有人需共同及個別的承擔一切與聯名帳戶有關之義務及法律責任相同，以梁淑芳另主張本件係信託關係，衡情自有所謂「信託事務」憑據資料（包括資金流程）可供其與「信託人」稽核，應不可能經被告3 次（97年9 月23日函、98年3 月30日函、98年7 月20日函）請提供帳證，仍無法提供之理，所言因操作（交易）筆數太多，香港渣打銀行拒絕提供其交易帳戶資料文件等，核與事理之常迥異，亦難採據。
４、本件原告雖於訴訟中，另提出存摺等證據主張確屬投資期貨利得並非贈與云云，並聲請傳喚證人張敏勇。然查有關上開資金流動事實為兩造所不爭執，本件梁淑芳及原告從未提出依據信託法規定之信託契約，亦未敘明信託契約之詳細約定，更未提出依據信託契約規定相關資金流動之帳冊等供參酌，且如上述，有關梁淑芳94年、95年間自臺灣帳戶匯款至原告與其香港渣打銀行聯名帳戶之行為，應構成購與等事實之前課稅處分，復具有構成要件效力，本院不能予以否定，因此原告上開主張並不足採，其聲請傳喚證人亦核無必要，應予駁回。
５、又原告再主張對梁淑芳之重核贈與稅處分之公示送達不合法云云。此部分本屬前案對梁淑芳本件贈與稅本稅部分構成要件效力所及。另查：
⑴梁淑芬對重核贈與稅處分不服，循序提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第1685號裁定將「原告之訴駁回」，主要理由以該案被告以梁淑芳應受送達處所不明，而為公示送達，核無不法，而梁淑芳經合法送達後，遲誤法定不變期間始提起訴願，經遭訴願決定機關駁回訴願，故梁淑芳提起之行政訴訟，起訴不備合法要件，且無法補正，應裁定駁回詳如上述，該案梁淑芳不服上訴最高行政法院中。⑵再按稅捐稽徵法第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；……。」、行政程序法第72條、第78條規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。……應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達：一、應為送達之處所不明者。……有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第1 項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。查梁淑芳重核贈與稅處分之核定通知書（含繳款書），經被告先寄送梁淑芳之戶籍地，遭查無此人，遷徙不明退回，且其代理人周良貞律師100 年6 月14日函陳明僅受梁淑芳委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，對其他事項並無送達代收權，復經被告函詢外交部梁淑芳國外地址，經該部函復查無梁淑芳國外地址；故被告主張，業已符合應送達處所不明之要件，故被告該案依職權辦理公示送達，並無不合。
⑶本件梁淑芳於系爭94、95年贈與稅案件中，前經合法送達後，遷移住居所且從未向被告陳報，而被告經調查無法知悉梁淑芳位於香港住址如前述。至原告主張應先以元富期貨股份有限公司期貨交易人買賣報告書所載地址「999 香港天后廟道138 號摩天大樓8 樓D 座」為送達云云，惟查梁淑芳於99、100 年間申請復查、提起訴願時，均以新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓為聯絡地址，而上開香港地
址僅為94年間元富期貨股份有限公司寄送期貨交易人買賣報告書之地址，尚無法從該資料核認該址為梁淑芳之住居所或就業場所。況系爭94、95年度贈與稅案尚未終結，倘梁淑芳欲變更送達處所時，亦應向被告陳明新的送達處所，惟梁淑芳從未向被告陳明，參照上開送達之法律規定，原告前開應向香港地址送達始合法之主張云云，自於法不合，難加採據。
五、綜上，被告以贈與人梁淑芳於規定繳納期限未繳納系爭贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，爰依據遺產及贈與稅法第7 條第2 款，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，按94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，減除94年度已逾核課期間之贈與稅額1,197,364 元（贈與額2,937,402 元），向原告發單命補徵，揆諸首揭規定，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告以前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判斷基礎事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之訴訟資料，雖經審酌後均不影響判斷結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　17　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　林妙黛
法 官　洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　17　　日書記官 陳德銘