臺北高等行政法院判決

103年3月20日辯論終結

原告

吳献仁 居臺中市北屯區崇德路2 段128 號

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

蔡佾璋

16樓之3

　郭燕玲

　吳思靜

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年10月01日北府訴決字第1021947319號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面：

壹、事實概要：原告原所有坐落改制前臺北縣新莊市○○段○○○號土地（下稱系爭土地），前於民國83年1 月19日經原臺灣板橋地方法院民事執行處（下稱板橋地院，現改名為臺灣新北地方法院）拍定，並由被告先按一般用地稅率核算土地增值稅新臺幣（下同）84萬8,621 元，扣除抵繳地價稅4 萬2,431 元後為80萬6,190 元，由板橋地院代為扣繳，繳納完竣。嗣原告主張系爭土地應適用自用住宅用地稅率，並向被告所屬新莊分處申請退還溢繳之土地增值稅，案經被告以102 年5 月16日北稅莊四字第1024220291號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、依稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 及3 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」又土地稅法第34條之1 第2 項規定「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」另稅捐稽徵法第28條第2 項規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」依此，倘土地符合土地稅法第34條所定土地增值稅優惠稅率之適用要件被拍賣者，稽徵機關應主動通知土地所有權人申請，若經通知而不如期申請不得適用優惠稅率。反之，若稽徵機關不通知係可歸政府機關之情事致納稅義務人溢繳稅額者而不受5 年時效之限制，是若稽徵機關主張一般稅率課徵而有不可歸責之法律上原因時，若不能舉證，應許納稅義務人適用優惠稅率退還溢繳稅額。

二、原告主張系爭房地被拍賣時符合土地稅法第34條所定土地增值稅優惠稅率之適用要件，被告不爭執，而否准退還溢繳稅額之主要依據，係以出售土地後申請適用優惠稅率並非適用法令錯誤；申請退稅已逾越行政程序法第131 條5 年之時效云云，被告之認事用法均有錯誤或不當，理由如次：

（一）財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函，係以出售自用住宅用地範圍，本件為拍賣案件，兩者事實不同，自無適用前揭函釋之餘地。被告於本件拍賣時既不主動通知得選用土地增值稅優惠稅率而有行政怠惰致原告溢繳稅額，而有可歸責之法律上原因，依稅捐稽徵法第28條第3項規定，應附加利息退還。

（二）稅捐稽徵法第28條規定，應為行政程序法第131 條規定之特別規定。系爭房地拍賣時，被告未依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告得適用優惠稅率，逕依土地稅法第33條規定依一般稅率請執行法院代為扣繳，致原告溢繳稅額，而有可歸責被告之法律上原因，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，應許原告適用優惠稅率退還溢繳稅額，而不受行政程序法第131 條5 年時效規定之限制。又依稅捐稽徵法第1 條規定，稅捐稽徵法第28條第2 項規定應優先行政程序法第131條規定而適用。

三、原告所有系爭土地作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、供營業使用之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且未收到被告之通知，致原告未能及時申請而有溢繳之情事發生等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告應退還原告所溢繳之稅額，自拍定人代為繳納稅款之日即83年2 月3 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按稅額加計代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期存款利率之利息，將溢繳稅額退還法院重新分配。

參、被告則以：

一、本件系爭土地前經板橋地院民事執行處強制執行拍賣，並於83年1 月間通知被告核算土地增值稅，被告乃依該通知先按一般用地稅率核計土地增值稅84萬8,621 元，其抵繳地價稅4 萬2,431 元後之土地增值稅為80萬6,190 元，並函請該執行處代為扣繳，已於83年6 月17日繳納完畢，原告遲至97年8 月26日始向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間。又系爭土地移轉既未經原告於法定期間內申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告依法按一般稅率核課土地增值稅，即不生應適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而未適用之溢繳情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。從而，被告否准原告請求，洵屬有據，應予維持。

二、至原告主張系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無供營業用之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且未曾收到被告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之通知，致原告不能即時申請而有溢繳稅款之情事，足見被告有可歸責之法律上原因；依稅捐稽徵法第28條第4 項及第5 項規定，因知悉原告之申請後依法辦理退稅而不為，顯違背法律規定云云。被告雖未就系爭土地為行為時土地稅法第34條之1 第2 項規定之通知，其僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權得請求時，則系爭土地於83年1 月經法院拍定移轉，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5年之97年8 月26日始向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間（參照最高行政法院99年3 月25日99年度判字第272 號判決意旨）。從而，原告主張被告未依法通知，原告仍得就系爭土地申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款云云，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告97年8 月26日申請函（被告卷第39頁）、102 年5 月6 日申請函（被告卷第81頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭房地拍賣時，被告未依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告得適用優惠稅率，逕依一般稅率請執行法院代為扣繳，是否有適用法令錯誤之情事存在？

二、被告以原告於97年8 月26日始向其申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其請求權自因時效屆滿而消滅，遂否准所請，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時土地稅法第34條第4 項規定：「土地所有權人，依第1 項規定稅率繳納土地增值稅者，以1 次為限。」

（二）行為時土地稅法第34條之1 第2 項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」

（三）行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」

（四）行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」

（五）98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

（六）行政程序法第131 條第1 項及第2 項規定：「（第1 項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅（第2項）」，

二、系爭房地拍賣時，被告未依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告得適用優惠稅率，逕依一般稅率請執行法院代為扣繳，並無適用法令錯誤之情事存在：

（一）按「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係以土地所有權人申請為前提，稽徵機關並無逕行核課之權；參以同一土地所有權人一生只能一次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，益見就該次土地所有權之移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，應由土地所有權人行使、決定。倘土地所有權人申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽徵機關即應就程序及實體上予以調查認定。而適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權。故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用-即屬行為時土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制；若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項規定自收到通知次日起30日期間之限制；如稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。……再土地移轉若未經申請核准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依前開稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款」，最高行政法院100 年度判字第1440號判決、99年度判字第888 號判決意旨可資參照。

（二）本件系爭土地於83年1 月19日經板橋地院拍定後，被告雖未通知原告得申請改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅，然僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，且原告並非不知系爭土地遭拍賣應課土地增值稅，故於前揭公法請求權時效期間屆滿前，原告仍得自行請求依自用住宅用地稅率課徵，其請求權並未因被告未通知而消滅，原告於拍賣時既未行使其優惠稅率之權利，本應按一般稅率繳納土地增值稅，被告未適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅，自無適用法令錯誤可言，故本件原告並未溢繳土地增值稅，被告之課徵亦未適用法令錯誤，原告依前開稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退還「溢繳」之稅款，自有未合。

（三）至原告得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，乃發生於行政程序法90年1 月1 日施行前之公法上請求權，觀諸最高行政法院99年度判字第272 號判決稱：「發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於82年8 月間經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之96年4 月25日始向被上訴人所屬淡水分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間」，可知發生於行政程序法施行前之公法上請求權，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，其時效應於95年1 月2 日屆滿。而本件於系爭土地83年1 月19日拍定後，原告即可得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其公法上請求權乃發生於行政程序法90年1 月1 日施行前，至遲自95年1 月2 日因時效屆滿而消滅，但原告遲至97年8 月26日始向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其請求權自已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間，原告請求退稅，尚有未合。

三、綜上，原處分否准退稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，及請求作成「應退還原告所溢繳之稅額，自拍定人代為繳納稅款之日即83 年2月3 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按稅額加計代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期存款利率之利息，將溢繳稅額退還法院重新分配」之處分，均為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭