臺北高等行政法院判決

102年7月9日辯論終結

原告

華震精機有限公司

代表人

翁玉秀（董事）

訴訟代理人

江東原 律師

訴訟代理人

鄭怡禎 律師

訴訟代理人

蔡哲 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

潘麗玉

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月20日臺財訴字第10113921520 號（案號：第10102106號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告辦理民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）368,909,607 元，被告原依申報數核定，嗣查得列報製造費用─其他製造費用中128,571,429 元，係取自紘映實業有限公司（下稱紘映公司）「染布機之加藥裝置」專利權（下稱系爭專利權）之攤提費用，核與規定不符，乃否准認列，重行核定營業成本240,338,178 元，併同其他調整，發單補徵稅額32,407,422元。原告不服，申請復查，未經被告101 年8 月13日北區國稅法一字第1010012078號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴略以：

㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款並處罰。財政部76年5 月6 日臺財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用，有司法院釋字第377 號解釋意旨在案。

㈡次按所得稅法第66條之8 立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條））相關規定處罰。」則依前述解釋意旨及立法理由，所得稅法第110 條各項之行政罰，性質上亦同於營業稅法，均屬漏稅罰，是以，必須以實際發生漏稅之事實，減少國家「現實」收受之稅收為其要件。倘營業人僅有漏報營業稅之行為，卻未實際發生漏稅之結果，國家「現實」收受之稅收並未減少，即不應受所得稅法第110 條之處罰。

㈢紘映公司原為原告之下游客戶，其於95年間向原告推銷其研發並取得專利權之自動加藥系統，專利名稱為「染布機之加藥裝置」，專利號碼為「新型 M299742」，係由加藥設定軟體及加藥桶組成，一組售價約38萬元至42萬元不等。原告召開股東會後，同意與紘映公司間交易狀況暫時維持原狀，但紘映公司可先與原告議訂自動加藥系統之售價，並於不超過該售價之額度範圍內先向原告借貸款項，故原告自94年起即陸續借款予紘映公司，金額高達242,303,098 元，紘映公司則陸續還款49,175,347元，總計紘映公司借款餘額為193,127,751 元。嗣原告與紘映公司於97年10月25日就自動加藥系統之買賣達成交易共識並簽訂專利權讓與合約，約定原告以196,500,000元向紘映公司購買系爭專利權及240台自動加藥系統，雙方並約定轉讓價金196,500,000 元由原告對紘映公司之借款債權193,127,751元先行扣抵，扣抵餘額3,372,249元再由原告開立9 張支票支付予紘映公司。原告於簽約後即取得系爭專利權及自動加藥系統240 組，並以取得成本作為營業成本，自98年申報原告之營利事業所得稅。

㈣惟被告於100年9月15日逕自認定原告98年間因購買專利權及自動加藥系統所取得之無形資產支付事實有異，而不予認列，要求原告補納稅捐，原處分及訴願決定無視原告已依被告要求提出相關支付證明，且原告亦已依被告要求將系爭專利權送請祥瑞海事保險公證人有限公司（下稱祥瑞公司）進行鑑價，系爭專利權價值評定高達2 億元，原告取得系爭專利權確已支出相關費用，足證確有交易事實，並經財政部北區國稅局中壢稽徵所101年4月12日北區國稅中壢三字第1011028373號函附之談話紀錄確認在案，實則原告購入自動加藥系統後，公司業績成長明確，有銷售實績表可證，原告98年毛利率為9.7％，遠高於97年之5.76％及96年之4.32 ％，並無毛利不合理偏低現象，如剔除98年度自動加藥系統之軟體攤銷成本，原告98年毛利率將上升為41.17 ％，顯不合理。上述不合理情狀業經會計師多次說明，被告卻仍不予採納。

㈤依民法第98條之規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句：此於契約解釋亦應適用，即應以當事人立約時之真意為標準，對於契約所書寫之文字應不能有所拘泥，但如若從文字之解釋已能探求本意時，自應不得再為曲解或捨棄文字之意思，此有最高法院100年臺上字第896號民事判決要旨可參。則系爭契約第三段「付款方式」第1行至第3行之甲方及乙方，因撰寫契約之員工疏忽而錯植，然自系爭契約第3段第4行至第5 行中，乙方（即原告）應將扣抵後差額開立支票共9 張予甲方（即絃映公司）完成清償，即可推論系爭契約第3段之第1行至第3 行之甲方及乙方實屬誤植。

㈥關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準，依據財務會計準則公報第37號有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產「可被企業控制」之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括不被企業控制之「專門技術」在內，此有最高行政法院97年判字第550 號判例意旨可參。稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照），此亦有最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由可稽。是以，依前述判例、決議意旨可知，被告如欲依法對於原告取得之無形資產否准認列，必須依照原告提出之各項單據、文書具體核實認定，而不得逕以單純臆測、推論作為其否准認列之原因，否則即非適法。又如公司所取得之專門技術已取得專利權，客觀上經濟價值即可認定，亦有法定可享有年數作為估計攤折之標準，自應屬於所得稅法第60條無形資產之範圍。況被告於開庭時亦表示「被告從未否認專利權存在，只是被告希望原告仍再提供相關證據資料」等語，則被告既不否認系爭專利權存在，表示原告確實有取得系爭專利權，何以被告於承認系爭專利權存在之前提下，仍否准原告認列系爭專利權作為營業成本？被告顯屬自我矛盾。

㈦再按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，此為行政程序法第4 條所明定；又按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1項、第3項明定「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數……。」是以，如被告認為原告所提之系爭專利權價值有不符之情事，依法應依查核準則第96條第1項、第3項，以專利權取得後法定享有之年數轉正攤折數額，而非逕自不予認列，否則顯然有悖於依法行政之原則。

㈧又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責，我國民事訴訟法第277 條定有明文。原告借款予紘映公司之證據所在多有，原告於申請復查期間亦均如實提供，系爭專利權已經祥瑞公證人公司之鑑價公證報告鑑定價值案，被告單純以前述鑑價報告未具合理鑑價方式而否准認列，並未就否准認列或合理鑑價方式進行舉證，顯未盡舉證之責，被告如否認原告所提鑑價報告，即應由被告就系爭專利權之價值進行舉證等語。並求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告答辯略以：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第60條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「無形資產應以出價取得者為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項前段及第96條第3 款前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。

㈡關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。就課稅處分之要件事實而言，因成本費用係計算納稅義務人所得之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則此等構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀舉證責任，並應由其承擔事實不明之不利益。本件原告系爭專利權攤銷部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔舉證責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受將之列為減項之認定權限，合先陳明。

㈢原告於97年10月25日與紘映公司簽訂專利權讓與合約，立合約書人甲方為紘映公司，原告為乙方，紘映公司同意以196,500,000元（含稅），將系爭專利權讓與原告，惟依合約第3點所載略以：甲方（即紘映公司）自94年6月27日起至97年9月30日止，陸續借款與乙方（即原告），乙方為清償前揭欠款，雙方協議以轉讓價金抵扣借款後之差額3,372,249 元，由乙方開立9 張支票，與甲方完成清償。然借款人係紘映公司（即合約書之甲方），合約金額高達196,500,000 元，原告僅以說明書說明係內容誤植，惟並未更正合約書內容。再按原告提示之祥瑞公證人公司出具之鑑價報告2 頁，鑑價結果係依原告總經理及紘映公司負責人之口頭陳述及雙方簽訂專利權讓與合約等文件，經評定價值應有2 億元。惟該鑑價結果無合理之評價方式，亦未提供相關產品市場現況分析，並非依公平價值評估，是其既係依據買賣雙方當事人之口頭陳述及簽訂之讓與契約書所作成之評估，並無市場調查所作之評估資料佐證，則自然不足以為判斷正確性及真實性之依據，即難據以認定系爭專利權之價值。

㈣本件系爭營業成本中製造費用項下其他製造費用（即系爭專利權之攤銷）128,571,429 元，原告自復查、訴願及行政訴訟階段皆主張專利權讓與合約之借貸方誤植，已提出說明，交易事實帳載紀錄俱在，且已提出祥瑞公司之鑑價報告云云。惟：

⒈本件係查核原告97年度營利事業所得稅案件，以原告列報無形資產187,142,858 元，支付事實有異且未能提示該無形資產之鑑價報告，無法認定列報之無形資產187,142,858 元是否合理，又依原告97年度會計師查核簽證報告書查核，其並未列報系爭專利權之攤提費用，遂通報查核98年度營利事業所得稅案件。

⒉原告所提祥瑞公司鑑價報告提及含半成品240 套，依該鑑價報告評定價值應有2 億元，現原告主張僅系爭專利權之價值即有2億元，惟依專利權讓與合約無法得知包含240套半成品，如該專利權讓與合約價金包含240 套半成品，則扣除半成品價金後之數額始屬購買系爭專利權之價格，此亦為被告認定該鑑價報告不足以採信之原因。且該鑑價報告依據現貨市場價值認定，但無從得知該報告係依據何種現貨市場資料；該鑑價結果並無合理之評價方式，亦未提供相關產品市場現況分析，並非依公平價值評估，經被告以傳真及電話通知原告提示專利權讓與合約書相關資料以釋疑，原告仍未提示。

⒊另原告所採系爭專利權攤銷方式亦有爭議，依所得稅法第60條規定，專利權應依法定享有年數攤提，惟原告係依該機器設備每年預估可生產台數為攤提，與法不合。又原告主張係借款與紘映公司193,127,751 元，並以其抵付專利權價款，惟其僅提示97年度「同業往來」科目總分類帳，無法證明紘映公司確有向原告借款及抵付系爭專利權價款。

⒋有關查核準則第87條權利金支出之規定，係規範為使用他人權利所支付之價金，其所有權並未移轉，與本件系爭專利權已歸原告所有，兩者並不相同，是無援引之適用。

⒌本件原告取得系爭專利權之價值為何，倘原告只要提出毫無參考價值之鑑定報告，稅捐機關在無可憑認之情況下，即予以核認，此無異將專利權攤銷之舉證責任轉換給被告，原告等於是免除舉證責任，本件原告系爭專利權攤銷部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔舉證責任。原告既未提供借貸資料及9 張票據確屬支付系爭專利權之佐證資料供核，出價取得之事證已有未明，已如前述。又鑑價結果既係依據買賣雙方當事人之口頭陳述及簽訂之讓與契約書所作成之評估，並無市場調查所作之評估資料佐證，則自然不足以為判斷正確性及真實性之依據，即難據以認定系爭專利權之價值。縱依原告主張轉讓價金為196,500,000元，核屬公司重大決策，理應於出價前自行審慎評估其所欲購買之專利權價值，作為出價之依據，且相關買賣標的、評價、估算等決策過程必然有跡可考，惟其並未提示相關事證，且原告未能證明出價取得系爭專利權成本為何，及其出價之合理性、必要性提出說明，其既未能舉證，即無從要求稅捐機關就不明之無形資產價值予以轉正。倘原告只要事後提出毫無參考價值之鑑價報告，稅捐機關在無可憑認之情況下，即予以核認轉正，此無異將專利權攤銷之舉證責任轉換給被告，原告等於是免除舉證責任，依客觀證明責任分配原則，仍應由納稅義務人即原告負擔舉證責任。又本件系爭專利權之價值既有未明，則原告未依所得稅法第60條規定以其取得系爭專利權後法定享有之年數為計算攤折之標準，亦毋庸論述等語。並求為駁回原告之訴。

四、本件兩造主要爭點厥為：被告否准原告認列向紘映公司購買系爭專利權之98年度攤提費用128,571,429 元，而核定原告98年度營業成本240,338,178 元，併同其他調整，發單補徵稅額32,407,422元，認事用法有無違誤？

五、本院判斷如下：

㈠按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：……商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」又按「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1 第5 項定有明文；再按「權利金：權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」查核準則第87條第1 款亦定有明文。據上，專利權為無形資產之一種，納稅義務人固得於出價取得後，依其取得之成本按法定享有年數攤折，惟其主張攤折前提自應先依稅捐稽徵法第12條之1 第5 項及查核準則第87條第1 款規定，盡其協力義務及客觀舉證責任，即除須先提出系爭專利權存在之相關基礎資料文件（例如，取得系爭專利權之合約書、系爭專利權證書等資料是）外，並應就系爭專利權之客觀公平合理價值提出鑑價資料，如當事人未能提出系爭專利權證書等及所提鑑價資料欠缺客觀公平合理之價值者，即難謂已依法盡其協力義務及客觀舉證責任，而未能准許攤折。

㈡次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……。」最高行政法院39年判字第2 號判例參照。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。又按「……⑴從舉證責任之客觀配置言之，由於上開待證事實涉及費用之認列，費用又屬計算所得稅基之減項，依舉證責任客觀配置之一般原則，應由上訴人（即原告）負擔之。

⑵不過當上訴人（即原告）已依查核準則第87條第4 款規定所要求之證據方法，證實上開費用支出之真實性，而符合查核準則第87條第1 款前段之要件後，即應認其已盡客觀證明責任，應承認上開權利金費用得列為計算稅基之減項。不過若被上訴人（即被告）再引用查核準則第87條第1 款但書之規定（即『但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定』），對上開權利金費用支出之合理性或必要性為爭執者，其此項『費用支出合理性及必要性』之客觀證明責任，即歸由被上訴人（即被告）負擔。⑶以上舉證責任在本案中之客觀配置，建立在舉證責任配置之通說（規範說）基礎下。依規範說之觀點，舉證責任不是程序法之議題，而是實體法之議題，且其客觀配置必須在立法層次，由立法者依待規範事務之實證特徵公平決定之，並表現在法條文字結構中。當實證法已對人民權利成立要件（在稅捐法上即為費用之許可認列）予以明文，再以但書規定『例外排除權利成立』之特殊障礙事由構成要件（在稅捐法上即為許可認列之費用，例外排除許可），此項障礙事由即應由稅捐機關負擔事證不明之風險。⑷而在本案中，另一值得特別提及之法理則是：上開『待證事實舉證責任之客觀配置』與上訴人（即原告）依法應盡之協力義務分屬二事，因此即使上開費用支出之必要性及合理性應由被上訴人負擔舉證責任，基於資訊（即證據）優勢之考量，上訴人仍應盡其協力義務（稅捐稽徵法第12條之1 第3 項參照），就依法應由其保存，或依日常經驗法則其會搜集之相關事證，配合被上訴人（即被告）之（合理）要求，提出於行政部門或法院，以供調查之用。違反此項義務者，其法律效果乃是在『舉證責任客觀配置不改變』之情況下，降低（負舉證責任）稅捐機關對待證事實之證明高度……。」最高行政法院101 年度判字第155 號判決意旨參照。據上，系爭專利權之攤折為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。原告自應就主張攤折之系爭專利權客觀價值負舉證責任。

㈢經查：

⒈本件原告主張於97年10月25日與紘映公司簽訂系爭專利讓與合約（見原處分卷第334 頁），記載紘映公司同意以196,500,000 元（含稅），將專利名稱「染布機之加藥裝置」之專利權（即系爭專利權）讓與原告。其付款方式，依合約第3 點所載略以：甲方（即紘映公司）自94年6 月27日起至97年9 月30日止，陸續借款與乙方（即原告），乙方為清償前揭欠款，雙方協議以轉讓價金抵扣借款後之差額3,372,249 元，由乙方開立9 張支票，與甲方完成清償。可知，依原告與紘映公司簽訂系爭專利讓與合約，紘映公司僅就系爭專利權為讓與，未及其他「半成品240 套」。

⒉然原告於原處分階段就系爭專利權所提由祥瑞公司出具之鑑價報告（見原處分卷第137 頁、138 頁）卻記載系爭專利讓與合約所未記載之「含半成品240 套」文字，即發生原告證明系爭專利讓與合約之鑑價報告標的，與實際鑑價報告標的不一致情形；且綜觀該鑑價報告，「（丙）鑑價結果：」僅簡要記載「依華震精機有限公司（即原告）總經理和紘映實業有限公司（即紘映公司）負責人李德隆先生之口頭陳述及雙方簽定專利權讓與合約等文件……因此此自動加藥裝置之專利價值依現貨市場應有新台幣兩億元，認為公正合理。」可知該鑑價報告主要係依憑原告總經理及紘映公司負責人之口頭陳述及系爭專利合約為評估材料，至於關於兩億元之評估方法、客觀市場分析參考價值、評斷標準或計算式，均付之闕如，被告因而認為原告系爭專利權價值之舉證，欠缺客觀公正合理可信度，無法採信，否准認列，尚非空穴來風，即屬有據。

⒊原告於102年7月7日本院第2次言詞辯論時，再提出永霖公證有限公司對系爭專利權之鑑價報告（見本院卷第197 頁以下）證明系爭專利價值「應有近2 億元」。姑不論是項鑑價報告於行政訴訟審理中始提出，有無違反所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以原處分作成時之事實為斷之法律原則；審諸該新鑑價報告，㈣「鑑價結果」記載：「……發現本產品除暢銷台灣，深獲台灣廠商愛用外，並行銷中國、越南、泰國、印尼、柬埔寨……等等。固本產品在紡織業轉旺期間，染布機加上此自動加藥裝置下，更能節省人力成本，讓染布機發揮產生更大效益，並有更穩定之染色成效並可以減少不當藥劑投入損失，故此自動加藥裝置中華民國製造專利依現貨市場應有近2 億元認屬合理情形。……」固就系爭專利權之市場及效能多所著墨，但對關於「依現貨市場應有近兩億元」之結果，其所謂「現貨市場」係指何地區之市場？且其所謂「現貨市場價值」之準據資料為何？又在此所謂「現貨市場價值」之專業評估方法為何？有無相關客觀現貨市場分析評斷資料可資參據？仍付之闕如，而無法客觀證明系爭專利權之合理公平價值，原告主張系爭專利權重新鑑價之價值仍為2 億元，乃公平合理價值等語，自仍難謂客觀足採，無法採取。

⒋末按「各項耗竭及攤折：各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……」查核準則第96條第1 款固定有明文。惟於此所謂「原始之資產估價如有不符，應予轉正」者，所謂「轉正」，應係指以具相當客觀公平合理之方法評估資產價值，而與稅務機關依職權查得之客觀公平合理價值接近，始賦予稅務機關予以調整接近客觀公平合理價值之謂。否則無論納稅義務人就其資產所提任意估價資料，不論該估價資料是否客觀公平合理，均可適用在此所謂「轉正」規定，無異將納稅義務人客觀舉證責任，轉換予被告，其有事理未平之處甚明。查本件原告主張系爭專利權之攤折，因其為所得計算基礎之減項，本應由納稅義務人即原告就系爭專利權客觀公平合理價值負客觀舉證責任。然原告先後兩次所提系爭專利權鑑價報告，均欠缺客觀公平合理之估價方法，有如上述，揆諸上開規定與說明，原告自未盡其客觀舉證責任，遑論適用查核準則第96條第1 款轉正之規定。原告主張被告逕自不予認列，顯然有悖於依法行政之原則等語，尚屬無據，要無足採。

六、從而，本件原處分否准原告認列向紘映公司購買系爭專利權之98年度攤提費用128,571,429 元，而核定原告98年度營業成本240,338,178 元，併同其他調整，發單補徵稅額32,407,422元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。至被告於102 年7 月23日即本件言詞辯論後始提出補充答辯狀，除係整理言詞辯論期日陳述之理由外，其餘對原告所提系爭專利權重新鑑價資料之補充答辯，尚非上開言詞辯論期日之陳述內容，核屬言詞辯論終結後之補充答辯，自未能予以審酌；然此業經本院依職權審理，論述有如上述，均附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭