臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1865號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 07 月 23 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1865號103年6月25日辯論終結原 告　通達國際股份有限公司
代　表　人　蔡江隆（清算人）
訴訟代理人　蔡朝安律師
鍾典晏律師
李威忠律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　劉正瑜
江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月7 日台財訴字第10213924790 號訴願決定（案號：第10100757號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年1 月至12月間無銷貨事實，開立統一發票予紘昇科技事業有限公司、榮驛科技股份有限公司、通達科技股份有限公司、源宏科技股份有限公司、嘉鴻科技股份有限公司、納吉科技股份有限公司、頂倫企業股份有限公司、三達勝生化科技有限公司及亞昕開發股份有限公司等9 家公司（下稱紘昇等9 家公司），銷售額合計新臺幣（下同）427,608,082 元；同時無進貨事實，取得紘昇科技事業有限公司、榮驛科技股份有限公司、通達科技股份有限公司、源宏科技股份有限公司、嘉鴻科技股份有限公司、鑫昇電路股份有限公司、納吉科技股份有限公司、萇鶴企業有限公司、頂倫企業股份有限公司、容碁科技股份有限公司、華夏綜合科技股份有限公司、宜鎂企業有限公司、百成行股份有限公司、穎加企業有限公司、富弦企業有限公司、力璨企業有限公司、普石貿易有限公司、辛陸企業有限公司及三達勝生化科技有限公司等19家公司（下稱紘昇等19家公司）開立之統一發票，銷售額合計865,545,287 元，致虛報進項稅額21,896,868元（詳如附表所示），被告以原告自違章行為發生日至查獲日止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，且期末累積留抵稅額為0 元，則虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，爰就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額21,896,868元，除核定補徵營業稅額21,896,868元，並處罰鍰108,484,340 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101 年2 月20日北區國稅法一字第1010010622號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰64,940,604元，原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，並主張如下：
㈠原告之前執行長周雲楠，為利用應收帳款向銀行套取現金，自92年起即透過海內外虛偽循環交易膨脹營收，則所申報之92年度營業稅銷項收入之真實性即有疑義。然被告除了減除紘昇等9 公司非真實交行為之營業稅核課，除此之外是否確曾就銷項收入採取必要之調查手段，迄今皆未提出資料佐證，且被告係於97年8 月18日作成裁處，而刑事判決係於101
年6 月29日作成判決，被告作成裁處時，刑事案件尚未完成調查而起訴，法院更未作成刑事判決，被告顯不可能依法院刑事判決作成裁處，從而難認被告已就原告銷項收入之真實性為完整調查並舉證其他交易皆為真實。
㈡原告對92年度營業稅本稅，雖因收到稅單時正值經營權移轉及交接期間，誤以為係屬公司正常營運之欠稅而辦理分期付款繳納欠稅款而未予以救濟，然對於本案營業稅罰鍰處分，基於有權利即有救濟之原理，原告非不得提起行政訴訟向法院救濟，縱認營業稅罰鍰處分受本稅處分之影響，然因92年度營業稅本稅之作成有重大明顯瑕疵，　鈞院須依法審酌營業稅本稅之核課是否有違誤，而不受該營業稅本稅處分之拘束（無構成要件效力）。
㈢另從被告所作成之92年營業稅補稅處分及營業稅違章稅額裁處書可知，漏稅額分別為「227,311,09」元及「21,896,868」元，故可推知，被告係重新調查漏稅事實而做成裁罰處分，未受營業稅本稅處分之拘束，從而　鈞院於審酌本案營業稅罰鍰處分是否有違誤時，自應依職權認定，而不受本稅處分之拘束，亦無構成要件效力之疑義。
㈣銷售貨物課徵營業稅，須以事實上有貨物之銷售為前提，亦即有銷售貨物之行為始應繳納營業稅，而為營業稅之課徵範圍，若事實上無貨物之銷售行為，自不應繳納營業稅亦無漏稅而處罰鍰之情事。原告92年1 月至12月間無銷貨事實，開立統一發票予紘昇等9 家公司，自無營業稅繳納義務。
㈤本案係原告前任執行長周雲楠為向金融機構融資所為非真實交易行為，原告無逃漏營業稅故意，被告自不應裁處罰鍰。㈥被告未待司法機關將事實調查清楚，即基於錯誤基礎事實，對非營業稅課徵範圍逕予以裁罰，罰鍰處分顯有重大違誤。三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：
㈠原告於92年1 至12月間無銷貨事實，開立統一發票與紘昇等9 家公司，銷售額合計427,608,082 元；同時無進貨事實，取得紘昇等19家公司開立之統一發票，銷售額合計865,545,287 元，致虛報進項稅額21,896,868元，原告自違章行為發生日至查獲日止，虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，有營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、進貨憑證付款資料明細表、承諾書及支付進貨廠商購買原料資金流向一覽表等資料影本可稽，經被告審理違章成立，乃按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額21,896,868元，依裁罰處分前是否已補繳稅款，分別處以3 倍及5 倍之罰鍰共計108,484,340 元。嗣經復查決定追減罰鍰64,940,604元，變更為43,543,736元。
㈡復查時被告通知原告提示92年度進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳簿憑證及收付款證明及資金流程等資料，原告僅提示會計傳票及付款等資料，並未檢附其他足以具體證明確有進銷貨事實之相關憑證，尚難認定原告確有交易事實。復依行政程序法第22條第1 項第2 款規定法人有行政程序之行為能力，惟所謂之「法人」，依民法第25條規定，即係依據法律所創設，而依同法第27條第1 項第2 項、公司法第108 條及第208 條第3 項規定，則法人之代表人之代表公司行為即等同公司之行為，應無可爭議。另所謂「經理人」依民法第553 條第1 項及同法第103 條規定，公司之經理人就其管理事務，直接對該公司發生效力，亦無可置疑。查周雲楠為原告之執行長，此為原告所不爭，則周雲楠之行為即為原告之行為。
㈢原告92年度銷貨申報零稅率銷售額，已辦理退稅，而92年1
月至12月間「國內」無進銷貨事實，虛報進項稅額21,896,868元，自違章行為發生日至查獲日止，最低累積留抵稅額為0 ，則虛報之進項稅額已全部申報扣抵銷項稅額，已發生以虛報進項稅額申報扣抵銷項稅額逃漏稅捐之情事，被告按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為21,896,868元，並予以裁處，核與司法院釋字第337 號解釋、營業稅法第15條第1 項、同法施行細則第52條規定及最高行政法院實務見解，並無違誤，原告主張核無足採。
㈣另查臺灣新北地方法院100 年度金重訴字第5 號刑事判決所載略以：渠等被告（含周雲楠等17名被告及林尉山等6 名被告計2 件判決）經法院判決涉及之犯行，包含虛設海外人頭公司、向銀行使用詐術使銀行同意授信、填製不實憑證、未繳納公司股款、背信、行使業務登載不實文書等，其中足生損害於國庫稅收之行為，包括1.於92年度取具不實統一發票，申報扣抵營業稅額；2.自92年10月至95年11月間，製作不實之提單及出口報單，以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資。惟查本件之行政處分核認之違章事實，係原告92年1 至12月間「國內」無銷貨事實，開立統一發票與紘昇等9 家公司，同時無進貨事實取得紘昇等19家公司開立之統一發票，致虛報進項稅額21,896,868元，經被告核定補徵營業稅額並處罰鍰。因此，原告涉及「海外」不實循環交易部分，並非本件行政處分核課之範圍。至周雲楠等人之前揭司法案件，嗣後如經法院判決確定，而發現對本件有利之新事證者，原告可再檢附相關證明文件循更正程序辦理，併予陳明。
四、本院判斷如下：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業。一、……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法( 以下簡稱營業稅法) 第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款及第51 條 第1 項第5 款所明定。第按，財政部100 年11月3 日台財稅字第10004535201 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」核此，乃則係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，亦應援用。
㈡原告於92年1 月至12月間申報營業稅，無如附表所示銷貨、進貨之事實，卻開立統一發票予紘昇等9 家公司，銷售額合計427,608,082 元，復取得紘昇等19家公司開立之統一發票，銷售額合計865,545,287 元，致虛報進項稅額21,896,868元，減除累積留抵稅額0 元，漏稅額為額21,896,868元。被告核定補徵總計營業稅額21,896,868元確定，並經原告繳納完畢（被告先以台北縣分局單照編號000000000 號核定稅額繳款書核定補徵營業稅額22,731,109元，惟繳款書經移送執行後，被告更正稅額為21,896,868元，此經原告分兩次繳納21,396,868元以及500,000 元，共計21,896,868元）。原處分以上開漏稅額為基準，而為罰鍰之計算，計為43,543,636元等節，有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書、營業稅核定稅款繳款書（96年4 月4 日送達）、繳款書查詢清單、被告板橋分局103 年3 月12日北區國稅板橋銷字第1032045255號函及原處分等件影本（以上參見原處分卷二第243 頁至第238 頁、第248 頁、本院卷第156 頁、第199 頁、第207 頁）可憑。原告就其92年1 月至12月間申報營業稅，無如附表所示銷貨、進貨之事實，並不否認，然主張：其該年度全無任何進銷貨之事實，故無庸為營業稅之繳納，且該行為乃原告執行長周雲楠之個人行為，不應對原告裁罰；再者，周雲楠個人行為刑事案件尚未確定，事證未明，被告不宜逕對原告裁罰云云。是以，本案爭點無非原告於系爭年度是否有應稅之銷售行為？如有，漏稅額幾何？以及，其與執行長間行為於稅法上之責任如何區隔？茲分別論述如下。
㈢原告於92年度銷售行為及營業稅漏稅額之認定：
1.被告計算原告92年度營業稅之漏稅額，係依前揭原告銷售額與稅額申報書，以及卷附台灣新北地方法院檢察署（原台灣板橋地方法院檢察署）檢察官起訴書（98年度偵字第13655 號、99年度偵字第8262號及第18759 號、100 年度偵字第4902號、第7937號、第14073 號、第16575 號及第20704 號）所載以下周雲楠犯罪事實：「㈠周雲楠於92年初，見原告之營運未起色，而原告需相當之營收方能再向金融機構融資，始能維持原告之運作，遂與孫玉春……等人，共同基於違反商業會計法與稅捐稽徵法之概括犯意，均明知申請人與附表二至五所列之各公司間並無實際交易，而為下列犯行：周雲楠先指示鄭鴻福與莊念平擔任申請人之登記負責人（鄭鴻福任期自92年2 月17日起至93年11月24日止，莊念平之任期自93年11月25日起至95年10月25日止），另指示郭七琨擔任壬龍電腦股份有限公司之登記負責人，……開立原告對附表二至五所示各營業人不實銷項憑證，並將上述不實進銷交易登載入帳冊及各項申報營業稅之申報書，藉以虛增營收並逃漏各年度如附表所示之營業稅。㈡周雲楠並指示通達科技股份有顯公司之財務人員石宣瑄、鄭芝俐與周美蓉，依據上揭不實進銷憑證前往金融機構進行帳戶金流之操作，由原告先依據進項憑證匯款予銷貨公司帳戶，再由銷貨公司帳戶將款項匯轉入周雲楠預先指示員工在金融機構、並將存摺與印鑑交付予周雲楠本人或申請人財會人員之帳戶，再由周雲楠持有存摺與印鑑之各該員工帳戶，將款項匯轉回申請人之帳戶，以此方式完成各該不實交易之貨款支付假象，並將付出之貨款再套回申請人之帳戶內賡敘使用：總計申請人92年度申報不實進項額865,545,287 元，營業稅額43,277,275元，申報虛銷額427,608,082 元，營業稅額21,380,407元，計短漏營業稅額21,896,868元。」而計算出原告當年度所短漏申報之營業稅額；而此短漏金額，復據原告出具承諾書自陳在案。
2.固然，原告96年4 月4 日出具之承諾書所承認之短漏金額為22,731,109元，被告營業稅核定稅額繳款書（96年4 月4 日送達）也僅核定原告短漏營業稅金額為22,731,109元，與本件據以為計算罰鍰基礎之短漏營業稅額21,896,868元不同。原告以此爭執被告關於短漏營業稅金額之計算有誤。惟:
⑴被告96年4 月4 日開立並送達之營業稅核定稅額繳款書係依當時查得之資料認定。
①原告與紘昇科技事業有限公司、榮驛科技股份有限公司、通達科技股份有限公司、源宏科技股份有限公司、嘉鴻科技股份有限公司、鑫昇電路股份有限公司、納吉科技股份有限公司、萇鶴企業有限公司、頂倫企業股份有限公司、三達勝生化科技有限公司以及亞昕開發股份有限公司等11家公司涉嫌無進貨事實循環開立發票，虛進銷售額大於虛銷銷售額144,949,386 元，稅額7,247,470 元（見原處分卷二第423 頁及第434 頁附被告台北縣分局96年1 月3 日之內部簽呈其說明二，交易明細見處分卷二第413 頁及第416 頁該簽呈之附表3及附表4）；
②原告向容基科技股份有限公司、華夏綜合科技股份有限公司以及宜鎂企業有限公司等3 家虛設行號進貨金額92,209,348元，稅額4,610,467 元，又，向力璨企業有限公司、百成行股份有限公司、穎加企業有限公司、富弦企業有限公司、普石貿易有限公司以及辛陸企業有限公司等6 家進項來源係銷售電器及其他錄放音機之零件及附件之廠商進貨金額217,463,455 元，稅額10,873,173元，且經被告核對原告支付貨款證明查得原告支付貨款後又將資金回流（見上揭被告簽呈之說明三及說明四，交易明細見處分卷二第410 頁該簽呈之附表5 ）。
③是上揭原告與11家公司循環銷貨虛進銷售額大於虛銷銷售額144,949,386 元，稅額7,247,470 元。原告向3 家虛設行號進貨92,209,348元，稅額4,610,467 元以及向進項來源與其營業項目無關之6 家廠商進貨217,463,455 元，稅額10,873,173元，上述虛進銷售額大於虛銷銷售額共計454,622,189 元（144,949,386
元＋92,209,348元＋217,463,455 元），稅額為22,731,109元（7,247,470 元＋4,610,467 元＋10,873,173元＝22,731,110元，按：上揭內部簽呈主旨所載稅額與說明二、三、四所列稅額之合計數相差1 元），為被告認定係無進貨事實而簽辦補徵營業稅。是原處分罰鍰之漏稅額係21,896,868元，與被告核定原告92年1 月至12月補徵營業稅所開立稅額繳款書之本稅係22,731,109元，兩者金額確實並不一致。
⑵經核對原處分漏稅罰之計算（見附表）與被告所屬臺北縣分局調查認定無進貨事實而簽辦補徵營業之交易（見該簽呈之附表3 、附表4 、附表5 ，處分卷二第410 頁、第414 頁及第416 頁），可知造成兩者差異因素如下：
①附表編號5 ：原告交易對象為嘉鴻科技股份有限公司（下稱嘉鴻公司），補徵營業稅時認定虛銷銷售額120,481,996元，稅額6,024,100 元（見處分卷二第414頁）；而裁處罰鍰時認定虛銷銷售額119,481,996 元，稅額5,974,100元。
②附表編號19：原告交易對象為三達勝生化科技有限公司（下稱三達勝公司），補徵營業稅時認定虛進銷售額0 元，稅額0 元、虛銷銷售額30,175,308元，稅額1,508,765 元（見處分卷二第414 頁）；而裁處罰鍰時認定虛進銷售額1,815,000 元，稅額90,750元、虛銷銷售額30,148,786元，稅額1,507,439 元。
③附表編號20：原告交易對象為亞昕開發股份有限公司（下稱亞昕公司），補徵營業稅時認定虛銷銷售額73,095,686元，稅額3,654,784 元（見處分卷二第414
頁）；而裁處罰鍰時認定虛銷銷售額92,622,192元，稅額4,631,110 元。
④綜上，原告與嘉鴻公司等3 家營業人之交易，被告所屬臺北縣分局補徵營業稅時核定虛銷銷售額減除虛進銷售額為223,752,990 元（120,481,996 元－0 元＋30,175,308元＋73,095,686元），稅額為11,187,649元（6,024,100 元－0 元＋1,508,765 元＋3,654,784 元）; 而被告裁處罰鍰時認定虛銷銷售額減除虛進銷售額為240,437,974 元（119,481,996 元－1,815,000 元＋30,148,786元＋92,622,192元），稅額為12021,899 元（5,974,100 元－90,750元＋1,507,439
元＋4,631,110 元），故而造成補徵之營業稅額高於罰鍰之漏稅額計834,250 元（12,021,899元－11,187,649元）。另，營業稅核定稅額繳款書所載本稅係2,731,109 元與罰鍰裁處書所載漏稅額21,896,868元之差異係834,241 元（22,731,109元－21,896,868元），與上揭834,250 元尚差9 元，應係計算稅額四捨五入至整數所造成之尾數差異（例如：附表編號2 原告與榮驛公司之虛進銷售額均為134,075,416 元，然補稅與罰鍰所計算之稅額分別為6,703,771 元及6,703,773 元）。
⑶再細究被告所屬臺北縣分局上揭內部簽呈內容，原告與上述嘉鴻公司等3 家營業人於92年1 月至12月之交易係為被告查得涉嫌循環開立發票（即該簽呈說明二及附表4 ）故認定無交易事實而擬辦補徵營業稅及裁處罰鍰，是以，雖然被告臺北縣分局96年1 月時查得原告與上述嘉鴻公司等3家 營業人循環開立發票虛銷銷售稅額減除虛進銷售額係223,752,990 元、稅額為11,187,649元，併同原告與其他營業人循環開立發票以及向虛設行號或向進項來源與其營業項目無關廠商之進貨而核定虛銷銷售稅額減除虛進銷售額係454,622,189 元、稅額為22,
731,109元。然而及至97年7 月裁處本件罰鍰時，被告
基於原告與嘉鴻公司等3 營業人循環開立發票之同一原因事實並依「營業人進銷項交易對象彙加明細表」（被告所屬臺北縣分局重新計算函文見處分卷二第426 頁，被告審查報告書見處分卷二第427 頁）重新計算原告虛開統一發票予嘉鴻公司為119,481,996 元、稅額5,974,100 元（見處分卷二第381 頁），虛開統一發票予三達勝公司為30,148,786元、稅額1,507,439 元（見處分卷二第378頁），虛開予亞昕公司為92,622,192元、稅額
4,631,110 元（見處分卷二第377 頁），取得三達勝公司虛開之統一發票1,815,000 元、稅額90,750元（見處分卷二第386 頁），而更正原告與嘉鴻公司等3 營業人虛進銷售額為1,815,000 元，稅額90,750元、虛銷銷售額為242,252,974 元，稅額12,112,649元，併同原告與其他營業人循環開立發票以及向虛設行號或向進項來源與其營業項目無關廠商之進貨而更正虛進銷售額865,545,287 元，稅額43,277,275元、虛銷銷售額427,608,082 元，稅額21,380,407元，認定漏稅額為21,896,868元。
⑷是以，前揭稅額繳款書所載本稅與原處分所載漏稅額於形式外觀上金額雖有不一致，然其營業稅額之核定與罰鍰漏稅額之計算均係基於被告核定補徵營業稅時其查得原告與嘉鴻公司等營業人循環開立發票之同一原因事實，被告僅係再依據「營業人進銷項交易對象彙加明細表」而重新計算漏稅額，並無就本件罰鍰之漏稅額與補徵營業稅額分別去認定或調查。再者，被告雖先以前揭稅額繳款書核定稅額補徵營業稅額22,731,109元，惟繳款書經移送執行後，被告已更正稅額為21,896,868元，此並經原告分兩次繳納21,396,868元以及500,000 元，共計21,896,868元無訛，業如前述。從而，被告並無原告所稱就本稅之漏稅額與罰鍰之漏稅額計算不一之情狀。3.從而，原處分作為罰鍰基礎之漏稅額計算，與本稅並無相異；而本稅核定之漏稅額除經原告繳納外，法定救濟期間復已經過，基於行政處分之構成要件效力，本稅核定之漏稅額，作為罰鍰處分之基礎事實，乃為人民、行政機關，乃至於法院所應承認及尊重。縱使因被告就本稅稅額之認定，除前揭稅額繳款書所表示之22,731,109元外，餘者並未以行政處分形式送達原告，致認原告仍得就漏稅額有所爭執，但：
⑴按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括登記義務、申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，此等協力義務是數種證據方法之一，單純協力義務本身雖不構成證據提出義務或證明義務﹔原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但參酌行政訴訟法第135 條第1 項規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實，合先敘明。
⑵原告之銷售行為存在於否，涉及營業稅之核課，認定該法律原因之證據資料亦悉數由原告掌握。原告前既已如數申報其銷售行為，如其申報書所載，除經檢察官起訴認定虛偽並經原告自承者，而經被告以本稅漏稅額核定者外，無從遽認原告前所申報之銷售行為乃為虛偽。原告如否認該銷售貨物行為之存在，則就其所主張者，即負有協力義務，且原告就此證據之提出，乃屬期待可能。然原告自被告調查迄本院言詞辯論終結，對於其所主張者，並未提供任何進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳冊憑證及收付款證明及資金流程等資料供核，空言其前所申報之銷售行為均為虛銷，難以採信。⑶從而，原告前業以申報書申報其銷售行為，除經檢察官起訴認定虛偽並經原告自承者外，原告如仍主張其申報行為全數不實，即應就虛銷之帳證提出供核。然其既為該等協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，本院於自由心證範圍內斟酌，認為就現存證據以觀，原告申報書所載銷售行為之真實，具有高度蓋然性，可得確信。
4.綜上，原處分關於原告於92年度營業稅漏稅額之認定並無違誤，原告以92年度並無任何營運情事為由，主張當年度營業稅額為零等節，並無可採。又原處分課稅對象乃原告境內營業行為，與海外交易無涉，因此，原告涉及「海外」不實循環交易部分，與本件營業稅漏稅額之認定無涉，至於原告雖曾就周雲楠等17人海外虛銷事項提出92年度至94年度銷貨單、發票及出口報單之相關事證，惟與本件事實之認定無涉，附此指明。
㈣原告與執行長間行為於稅法上之責任如何區隔：
1.按「（第1 項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所明定。其第二項規定文意甚明，旨在解決私法人、團體或其他組織之責任條件問題，以代表人等相關自然人之故意、過失推定為該組織之故意、過失；蓋法人等團體，莫不透過具有一定權限之自然人為行為，是該自然人行為之故意、過失應推定為該法人等團體之故意或過失，除非，有反證推翻之。本件原告無銷貨事實，然開立統一發票予紘昇等9 家公司，復無進貨事實而取得上開公司開立之統一發票，致虛報進項稅額21,896,868元，其不實申報短漏營業稅之故意至為灼然。雖然原告主張此均係其執行長周雲楠之個人行為，但執行長周雲楠不實申報以短漏營業稅之故意，揆諸前揭法文，本即應推定為原告之故意。而原告又未能提出任何反證，如執行長周雲楠公然違背原告意思機關意旨而為逃漏稅捐行為，以推翻上開推定，僅空言其執行長行為與原告無涉云云，自非可採。
2.又稅捐稽徵法第41條、第47條分別規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」「（第1 項）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。（第2 項）前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」故而，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受2 次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。是以，原告執行長周雲楠實際負責原告申報繳納營業稅之業務，而逃漏稅捐，周雲楠因此受到稅捐稽徵法第41條、第47條之刑事制裁，與原告短漏營業稅應受行政罰鍰，並無一事二罰之疑慮。
3.承上，原告執行長周雲楠不實申報以短漏營業稅之故意，應推定為原告之故意；周雲楠因逃漏原告營業稅捐而應受刑事制裁，與原告短漏營業稅而應受行政裁罰，亦非一事二罰。原告圖以執行長所為與其無涉，又以執行長業已受刑罰，非得一行為二罰為由，混淆原告與執行長間行為於稅法上之責任，要無可採。
4.原告申報營業稅，虛報進項稅額，故意短漏稅捐，事證明確，該當營業稅法第51條第1 項第5 款裁罰要件，應按所漏稅額處5 倍以下罰鍰。
㈤綜上，原處分依裁處時即財政部100 年11月3 日台財稅字第10004535201 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表前揭規定，審酌原告於裁罰處分核定前已補繳營業稅款500,000 元，其餘之稅款21,396,868元於原處分作成前繳清，乃以所漏稅額5,000 元部分處1.5 倍罰鍰750,000 元，餘21,396,868元處2 倍罰鍰42,793,736元，總計為罰鍰43,543,736元，乃為考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無不合。
五、從而，原處分就不利於原告部分，認事用法，均無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　7 　　月　　23　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　7 　　月　　24　　日書記官 徐子嵐