臺北高等行政法院判決

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

壹、事實概要：原告之祖母余陳完於民國100 年2 月6 日死亡，原告代表全體繼承人於100 年8 月5 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,150,986 元，遺產淨額82,640,986元，應納稅額8,264,098 元。原告就未償債務扣除額不服，申請復查結果，獲追認未償債務扣除額210,620 元，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、余樟山遺產稅案之6 筆土地（其中1 筆為余陳完之特有財產，且6 筆均係「家庭農場」之「農業用地」）依88年10月21日繼承發生時土地登記簿上登載1 筆土地所有權人為余陳完，另5 筆土地所有權人為余樟山，兩人持有價值、面積約當相近。緣由如下：

（一）余樟山、余陳完夫妻二人生前鑒於社會變遷，「依法」將余樟山名下「家庭農場」之「農業用地」所有權半數申報贈與移轉「登記」予余陳完為其「特有財產」俾其夫妻老年安養均有保障。

（二）被告違反遺產及贈與稅法第16條被繼承人配偶之「特有財產」不計入遺產總額及第17條「農業用地」扣除額之規定，將余陳完之「特有財產」之「農業用地」與余樟山遺產之「農業用地」併課鉅額遺產稅。

二、被告90年7 月3 日之遺產稅核定通知書內財產種類中A1至A6欄位載示之6 筆土地應為89年修正前農業發展條例第31條暨遺產與贈與稅法第17條及第20條所規定免遺產稅及贈與稅之「農業用地」：

（一）被告諉予最高行政法院94年度判字第220 號判決及98年度裁字第2510號裁定已駁回原告請求，惟行政救濟歷程原告檢呈被告枉法恣援迭經立法、司法、監察等憲政機關行使職權仍未能有效制衡之違法命令強徵鉅額遺產稅之事證歷歷，被告與司法審查均視若無睹，置之未理。

（二）「農業用地」退稅實例

1、臺北高等行政法院90年訴字第1032號判決駁回原告請求退還稅款之訴，嗣後北區國稅局竹東稽徵所仍於93年退還「農業用地」稅款。

2、改制前最高行政法院88年判字第277 號判決駁回原告因遺產稅事件之訴，嗣後中區國稅局沙鹿稽徵所仍於93年退還「農業用地」稅款。

三、余陳完遺產稅案之「未償債務扣除額」：

（一）余陳完之「特有財產」與余樟山遺產共6 筆土地均係「家庭農場」之「農業用地」，依法須繼續經營農業生產滿5年以符主張租稅優惠法規，而共同繼承人向地政機關申辦土地登記簿余樟山為所有權人之5 筆土地所有權變更及分割登記等，除持憑遺產稅繳清證明書外，須另附余樟山名下土地之遺產分割協議予地政機關俾憑辦理，惟土地登記簿上登載余陳完為所有權人之土地，雖遭被告違法「視」為遺產併入余樟山遺產總額課稅，究非余樟山遺產，地政機關無法遽以繼承事由辦理余陳完所有權之變更、分割登記等，共同繼承人自未附呈余陳完為所有權人之土地分割協議向地政機關申辦。

（二）誠如被告102 年4 月12日北區國稅法二字第1020007176號函訴願答辯書第2 頁第6 行「我國遺產稅係採總遺產稅制，……，繼承人應於繳納遺產稅後，再就稅後遺產淨額協議分割……」「……如有個別繼承人以其本身固有之財產先行墊繳遺產稅者，則應就遺產扣除該筆墊繳稅款後再分割……」余陳完不服其與余樟山同為「家庭農場」之「農業用地」之特有財產橫遭被告以非農業用地核定價額86,288,000元併入余樟山遺產課徵鉅額遺產稅，決意提請行政救濟，礙於主張租稅優惠者須繼續經營農業生產滿5 年以符法規，若將余陳完名下土地以課徵標的物為實物抵繳者，又恐行政救濟程序中遭被告以繼承人未繼續經營農業生產或所有權移轉等由抗辯，而以其特有財產之土地所有權為對價要求子孫融資籌款墊繳100,295,667 元稅款。故被繼承人余陳完生前未償債務究為負移轉其特有財產之土地所有權予墊繳稅款之子孫之義務抑或負個別繼承人以其本身固有之財產先行墊繳之遺產稅及利息等債務已成共同繼承人間紛爭嫌隙緣由，而被告未改正違失，逕於上開訴願答辯書第4 頁第6 行謂被繼承人余陳完確有繼承余樟山遺產及應分擔租稅債務之事實…，准允按余陳完承受余樟山君遺產比例（分遺產制亦即繼承稅制）認列其生前未償債務扣除額210,620 元（100,295,667 ×21/10000）（註：522,883/246,523,534=21/10000），其援分遺產制（亦即繼承稅制）之邏輯顯與我國遺產稅係採總遺產稅制法理及財政部相關函釋謂應就遺產扣除個別繼承人以其本身固有之財產先行墊繳遺產稅款之遺產淨額協議分割之規定自相矛盾等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、按「繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人問如何分割遺產，均不課徵贈與稅。」「我國遺產稅係採總遺產稅制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵之，繼承人應於繳納遺產稅後，再就稅後遺產淨額協議分割，且此項分割依本部67年8 月8日 台財稅第35311 號函釋規定，繼承人問不論如何分割遺產均不課徵贈與稅。如有個別繼承人以其本身固有之財產先行墊繳遺產稅者，則應就遺產扣除該筆墊繳稅款後再分割，始有本部上開函釋之適用。」為財政部67年8 月8 日台財稅第35311 號函及89年11月27日台財稅第0890457909 號 函所明釋。

二、原告申報被繼承人余陳完遺產稅，列報其死亡前未償債務扣除額100,295,667 元，依原告說明係被繼承人要求其子等協助融資籌款，先行代墊支付其夫余樟山之遺產稅，經原查以余樟山之遺產稅業於90年10月25日全數繳清，與首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定不符，且被繼承人僅繼承其夫余樟山所遺之部分銀行存款，卻須負擔繳納其全額之遺產稅，亦與前揭財政部函釋不符，否准認列。復查決定准予按被繼承人承受余樟山遺產比例追認生前未償債務扣除額210,620 元（100,295,667 ×21/10000 ）。

三、經查（一）遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。又我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制，係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按單一稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第17 條 規定，將應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。至於具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬「具有確實證明」，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合核實課稅原則及我國目前之遺產稅制。（二）本件原告辦理被繼承人余陳完之遺產稅申報，列報其死亡前未償債務扣除額100,295,667 元，依原告說明係被繼承人要求其子等協助融資籌款，先行代墊支付其夫余樟山之遺產稅，經查余樟山之遺產稅業於90年10月25日全數繳清，資金來源係由原告於當日提領現金5,000,000 元、余宗憲於當日提領現金45,177,401元及繼承人余三和於當日開立支票50,118,266元繳納，又依首揭財政部89年11月27日台財稅第0890457909號函釋之意旨，則余樟山之遺產既已分割，即無未償債務，核與首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定不符; 次查繳納遺產稅為繼承人共同之義務，余樟山遺產分割協議書並未約定余樟山之遺產稅負應由被繼承人1 人負擔，又依余樟山遺產分割協議書所載，被繼承人余陳完君僅繼承其夫余樟山遺產存款計522,883 元，繼承遺產之比例僅為萬分之二十一，卻承受余樟山全部遺產稅負100,295,667 元，未因繼承而增加其財產，反而負擔超過繼承財產甚鉅之租稅債務100,818,550 元，顯違常情。（三）被告依被繼承人繼承其夫余樟山遺產之比例予以核認被繼承人未償債務210,620 元係考量被繼承人確有繼承余樟山遺產及應分擔租稅債務之事實，認列其生前未償債務扣除額210,620 元，非謂我國遺產稅係採分遺產制亦與財政部相關函解無違，原告主張係屬誤解。（四）綜上，原告主張被繼承人因繳付余樟山遺產稅，向子借貸而有未償債務扣除額100,295,667 元，核不足採，被告以被繼承人確有繼承余樟山遺產及應分擔租稅債務之事實，復查決定按被繼承人承受余樟山君遺產比例，准予認列其生前未償債務扣除額210,620 元並無不合，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出余陳完遺產稅核定通知書（訴願卷第221-222 頁）、被告復查決定書（訴願卷第275-279 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告及余宗憲、余三和等人用以支付余樟山（余陳完之夫）遺產稅之100,295,667 元，是否被繼承人余陳完向原告等人所借貸（而為余陳完遺產之未清償債務）？遺產總額應否扣除上開金額？

二、前揭已繳納之余樟山遺產稅是否有溢繳（因遺產總額漏未計算余陳完之特有財產及農業用地）？溢繳部分是否可以抵銷本件遺產稅？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）遺產及贈與稅法第6 條第1 項第1 款、第2 款規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」

（二）遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」

二、原告及余宗憲、余三和等人用以支付余樟山（余陳完之夫）遺產稅之100,295,667 元，僅有萬分之21（即210,620 元）可認定是余陳完向原告等人所借貸（而為余陳完遺產之未清償債務），故遺產總額僅可扣除「未清償債務210,620 元」：

（一）本件被繼承人余陳完於100 年2 月6 日死亡，原告代表全體繼承人於100 年8 月5 日辦理遺產稅申報，列報其死亡前未償債務扣除額100,295,667 元，初查核定遺產總額101,150,986 元，遺產淨額82,640,986元，應納稅額8,264,098 元，原告就未償債務扣除額不服，復查決定以余樟山（被繼承人余陳完之夫）之遺產稅100,295,667 元，雖是由原告（余樟山之繼承人）於當日提領現金5,000,000 元及余宗憲（余樟山之繼承人余義郎之子）於當日提領現金45,177,401元及余三和（余樟山繼承人，適豐工業有限公司負責人）於當日開立適豐工業有限支票50,118,266元所繳納，但余陳完繼承其夫余樟山之遺產比例僅為萬分之21（522,883/246,523,534 ），原告卻主張余樟山全部遺產稅100,295,667 元均是由余陳完所繳納（亦余陳完向原告等子孫借貸100,295,667 元），顯違常情，故僅依余陳完所承受余樟山之遺產比例（萬分之21）認定余陳完向原告等人借貸210,620 元（100,295,667 ×21/10000），並追認未償債務扣除額210,620 元，經核尚無違誤。

（二）原告雖主張「被繼承人余陳完同意自己一人負擔余樟山遭課之遺產稅100,295,667 元，要求子孫先籌款代墊，余陳完確有向伊等借款100,295,667 元」，是被告認識錯誤，用法無據云云，惟查繳納遺產稅為繼承人共同之義務，原告所墊付之余樟山之遺產稅，應由全體繼承人共同負擔或協議分擔，但依余樟山遺產分割協議書所載（見原處分卷第47頁），被繼承人余陳完僅繼承余樟山遺產存款計522,883 元（全部存款2,614,417 元由余陳完、楊余美、藍余哖、余秀琴及余玉枝5 人均分，每人522,883.4 元），其餘余樟山遺有之土地及投資均由其他繼承人8 人（4 子及4 孫）繼承，該遺產分割協議書並未約定余樟山之遺產稅由余陳完1 人負擔，且余陳完繼承其夫余樟山之遺產比例僅為萬分之21（522,883/246,523,534 ），則原告主張余樟山全部遺產稅100,295,667 元均由余陳完一人負擔，顯與常情有違，尚難認定「余陳完向子孫借貸100,295,667元（用以繳納余樟山之遺產稅）」乙節具有確實證明，自不得自被繼承人余陳完遺產內扣除該100,295,667 元全部。

（三）惟余陳完於已繼承其夫余樟山遺產範圍內（全部遺產之萬分之21），向子孫借款支付余樟山之遺產稅，則與常情相符，故原告主張余陳完向子孫借貸，於余樟山遺產萬分之21範圍內即210,620 元（100,295,667 ×21/10000），堪信為真，復查決定因而追認未償債務扣除額210,620 元，尚無違誤。

三、前揭已繳納之余樟山遺產稅並無溢繳，自不能「以溢繳部分抵銷本件遺產稅」：

（一）原告雖主張余樟山遺產總額漏未扣除農業用地及余陳完之特有財產（北市○○區○○段○○○ 號土地），故前揭已繳納之余樟山遺產稅確有溢繳，該溢繳部分可以抵銷本件遺產稅云云。

（二）惟查該部分業經是否應併入遺產總額等情，經循序提起行政救濟，業經本院91年度訴字第5065號判決認定仍應計入遺產總額，經最高行政法院94年度判字第220 號判決上訴駁回確定，經繼承人提起再審之訴，亦經最高行政法院98年度裁字第2510號裁定駁回在案，難謂余樟山之遺產稅有何溢繳，自不能「以溢繳部分抵銷本件遺產稅」，原告主張，尚不足採。

四、綜上，原處分（即復查決定）追認未償債務扣除額210,620元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭