臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一○三二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一○三二號

原告

甲○○

原告

乙○○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

張美慧律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）住同右

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

　　　　　　　　辛○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月五日台八十九訴

字第三四一七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：被繼承人胡水河於民國（下同）八十一年十一月二十七日死亡，原告與其他繼承人於八十二年二月十一日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅額為新台幣（下同）一、一七八、七○二元，原告與其他繼承人於八十二年八月三十一日繳清遺產稅。嗣原告於八十七年八月三十一日以被告適用法令不當，致其權益受損等語，檢附新竹縣議會八十五年三月十一日八五竹縣議議字第九號及監察院八十七年二月二十六日院台內字第八七一九○○一九六號函，向被告提出申請依稅捐稽徵法第二十八條之規定退還溢繳稅款。被告於同年九月一日收文後，以八十七年十月二日北區國稅竹東審第八七○七四三一五號函復略以：因本件部分事項尚待查明，俟監察院作成調查報告後另行答復。原告復於八十八年八月十三日函請迅予決定。被告以八十八年九月十八日北區國稅二第八八一一二三三一號函復略以：本件被繼承人胡水河於八十一年十一月二十七日死亡時，所遺新竹縣竹東鎮○○○段三一八之三、三一八之五五地號二筆土地，其土地使用分區編定為工業區，核與農業發展條例施行細則第二十一條之規定不符，被告所屬竹東稽徵所未准適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定減免，核定應納遺產稅一、一七八、七○二元，業由原告等繼承人分兩期於八十二年八月二十五日及同年八月三十一日繳清，並無應退稅款問題等語。原告不服，提起訴願，經財政部以八十九年六月二十一日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年十二月五日台八十九訴字第三四一七七號再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告溢繳稅款一百一十三萬一千六百一十九元，及自八十二年九月一日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加計利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。兩造之爭點：原告主張其於八十七年八月三十一日依稅捐稽徵法第二十八條規定提出申請退還溢繳稅款，未逾五年之期限，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈緣被繼承人胡永河於八十一年十一月二十七日逝世，其繼承人即原告旋於八十二年間辦理繼承胡永河所遺坐落新竹縣竹東鎮○○○段三一八之三、三一八之五五地號等二筆土地（下稱「系爭土地」），斯時被告不察該二筆土地本為農業用地，雖因劃為新竹科學園區第三期用地，經新竹縣政府於七十七年間公告為工業用地，卻長期未予徵用，而新竹科學工業園區管理局及國家科學委員會政策復搖擺不定，致系爭土地迄原告辦理繼承時，細部計劃猶未完成，仍供農業使用，更未依獎勵投資條例施行細則第七十六條規定，於編定公告之次日起二年內實施開發，業經解除工業用地之編定等情，遂以系爭土地為工業用地為由，否准按農業用地減免遺產稅，核課原告應繳納遺產稅一、一七八、七○二元，原告不服，業依法申請退稅，遞遭駁回，未准退還，原告實難甘服，爰依法提起本件訴訟。

⒉按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。本件原告於八十二年八月三十一日繳清稅款，依前揭規定，原應自是日起五年內，即八十七年八月三十日前申請退稅，惟因八十七年八月三十日適逢星期日，依民法第一百二十二條規定，以其次日即八十七年八月三十一日代之，則原告於八十七年八月三十一日提出申請書向被告所屬竹東稽徵所申請退稅，此並為再訴願決定書中坦承不諱在卷，是原告之申請退還稅款並未逾五年期問，再訴願機關未予詳查，遂謂原告之申請業已逾期，其謬誤之處顯矣。

⒊查系爭土地原為農業用地，七十六年十二月二十四日因計劃徵收變更為都市計劃工業區土地，經新竹縣政府於七十七年七月二十六日公告編定為「工業用地」，依行為時獎勵投資條例第五十二條及其施行細則第八十條規定禁止所有權移轉及設定負擔，此項都市計劃之變更，參照司法院釋字第一五六號解釋：「主管機關變更都市計劃，係公法上之單方行政行為，如直接限制一定區域內人民之權利、利益或增加其負擔，即具有行政處分之性質，：：：」，為一行政處分，殆無疑義；又依據行為時獎勵投資條例施行細則第七十六條規定：「工業區主管機關認為都市計劃範圍內之工業區有立即開發之必要者，得商同都市計劃主管機關編定為工業用地，並應於編定公告之次日起二年內實施開發，逾期未實施開發者，其編定失其效力。：：：」，是都市計劃之個別變更應解為一附解除條件之行政處分，即主管機關應於編定公告次日起二年內實施開發，倘二年內未為開發，工業用地之編定即失其效力，不待解編。職是，系爭土地依法原應於七十九年七月二十六日前實施開發，然政府卻遲未徵收，而新竹科學工業園區管理局及國家科學委員會政策復搖擺不定，致系爭土地未能於二年期限內開發，因此，有關工業用地之編定於七十九年七月二十六日即告失效，回復為原使用地別。

⒋再者，系爭土地於工業用地之編定失效後，雖仍被「劃定」為新竹科學工業園區特定區主要計劃之「工業區」，然其地目仍屬田目，並作農業使用，而土地經主管機關依都市計劃法「劃定為工業區」，並不等同於經「依法編定為非農業使用」，此亦為財政部歷來函釋：「遺產土地經都市計畫『劃』為建築或公共設施用地，以及區域計畫『劃』為工業區，而仍作為農業用地使用者，仍准依遺產及贈與稅法扣除土地價值之半數或全數，免徵遺產稅（財政部七十一年十一月十八日（七一）台財稅字第三八三八四號函釋、同部七十二年三月二十二日（七二）台財稅字第三一八九一號函釋、同部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋參照。」所一貫堅持之立場。乃系爭土地於被繼承人胡水河死亡時，雖仍被劃為工業區，卻因工業用地之解編，而非屬工業用地，仍作農業用地以減免遺產稅。被告逕依「工業用地」核課遺產稅，不無違誤。

⒌又按行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函明文：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」此一函釋作成日期雖於原告等八十二年八月三十一日繳清稅款之後，惟揆諸司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，因應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。：：：」，凡行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，行政院此開函釋既係對經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，於細部計畫未完成前，是否仍屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款暨農業發展條例第三十一條之農業用地，而存於移轉或繼承時免徵或減免土地增值稅、遺產稅或贈與稅乙項所為釋疑，其意端在解釋所謂「農業用地」之內涵，理應自農業發展條例、遺產及贈與稅法六十二年公布生效時起，有其適用。本件被繼承人於八十一年十一月二十七日死亡，原告繼承系爭土地時，亦應有前揭函釋之適用。

⒍至被告所屬竹東稽徵所於八十二年四月一日北區國稅竹東審第一六二號函中謂遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款暨農業發展條例第三十一條所謂之「農業用地」依農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內，而本件系爭土地業依「新竹科園特定區主要計畫」編定為「工業區」，即已依法編定為非農業使用，是無減免遺產稅之適用等語，此號函擇與前開財政部歷來函釋及行政院前開八十三年之函釋顯不一致，被告遽行援引司法院釋字第二八七號解釋，辯稱其效力不受影響，然承前所述，系爭土地實則並未依法編定為非農業使用，其於繼承事實發生時，編定地目仍為「田」目，與農業發展條例施行細則第二十一條之排除規定不符，仍屬農業用地，而得減免遺產稅，是被告所屬竹東稽徵所此號函釋顯屬違法，參酌司法院釋字第二八七號解釋，被告仍得依據行政院八十三年函釋所示，變更原見解，退還原告之溢繳稅款，俾障人民權益，並維平等原則。否則，以本件為例，另一訴外人胡榮治於八十二年九月十九日死亡，然其繼承人胡祺峰於八十四年二月十八日申請更正遺產中坐落與系爭土地同地段地號之土地為農業用地，減半核課遺產稅，被告准予辦理，致相同地段地號之二筆土地，課稅基準日同於八十三年十一月前，而繼承時均有供農業使用之事實，卻有兩種不同處分，嚴重違反平等原則與行政機關自我拘束原則，且原告基於人民納稅義務之遵守，與部分原告行將出國留學，為免因欠繳遺產稅遭限制出境，乃於被告否准原告之主張按農業用地減免遺產稅後，分二期於八十二年八月二十五日及八月三十一日繳清稅款，詎原告之守法，反蒙不利，被告此種認定，與人民之法感情嚴重悖離，誠難令人甘服。

⒎末按農業發展條例第三條第十款規定與第三十一條前段分別規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅：：：」，然同條例施行細則第二十一條卻於母法未授權之情形下，違反法律保留原則，規定：「：：：所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者而言。」此規定增訂前者所無之限制，揆諸司法院釋字第二六八號及三六三號解釋，行政機關為執行法律，得依職權發布命令為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸，施行細則增訂法律所無之限制，有違憲法保障人民權利之意旨；釋字第三八○、四二三號解釋復明白宣示，施行細則所定內容，不得逾越母法之規定，欠缺母法授權之行政命令，不得為限制人民權利之規定；故農業發展條例第三十一條既未對家庭農場之農業用地為任何限制規定，亦無授權，同法施行細則第二十一條卻不問土地實際上是否供農業使用，逕行將「依法編定為非農地使用者」排除在家庭農場範圍之外，此項規定顯已逾越母法之授權，與法律牴觸，侵害人民之權利，依司法院前述解釋與中央法規標準法第五、六條規定，農業發展條例施行細則第二十一條之規定應屬無效，依此作成之行政處分，行政機關應依職權自動撤銷，予以變更，庶符依法行政原則。

⒏綜右所陳，本件被告未查明系爭土地事實上並未依法編定為非農業使用，其於繼承事實發生時，編定地目仍為「田」目，並供農業使用，逕依無效法令，以系爭土地被劃為新竹科學工業園區特定區主要計畫之工業區為由，依工業用地核課遺產稅一、一七八、七○二元，致原告溢繳遺產稅一、一三一、六一九元，嗣再否准原告之退還稅款請求，其認事用法違誤之處顯甚。

㈡被告主張之理由：

⒈原告以所繼承新竹縣竹東鎮○○○段三一八之三、三一八之五五地號二筆土地，該等土地原屬農業用地，於七十六年經編定為新竹工業園區第三期徵收用地，土地使用分區變更為「工業區」，次年復編定為工業用地，因政府長期未予徵用且新竹工業園區管理局及國家科學委員會政策搖擺不定，以致系爭土地迄辦理繼承時，細部計畫尚未完成，且系爭土地未於編定公告之次日起兩年內實施開發，依法已解除工業用地編定，被告逕以工業用地核課系爭土地應納遺產稅，未准適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定減免。又訴外人胡榮治於八十二年間死亡，其繼承人胡祺峰於八十四年二月十八日申請更正遺產中與系爭土地同地段同地號土地為農業用地，減半核課遺產稅，則准予辦理。其雖分兩期於八十二年八月二十五日及同年八月三十一日繳清稅款，惟再依稅捐稽徵法第二十八條之規定，於法定期間請求被告退還溢繳稅款，卻遭否准，相同地號之兩筆土地，有兩種不同行政處分，有失公平等語，訴經訴願及再訴願決定，均以本件被繼承人胡永河於八十一年十一月二十七日死亡時，所遺坐落新竹縣竹東鎮○○○段三一八之三、三一八之五五地號二筆土地，其土地使用分區編定為「工業區」，被告以該土地與行為時農業發展條例施行細則第二十一條之規定不符，乃未准依農業用地規定免徵遺產稅，原告分兩期於八十二年八月二十五日及同年八月三十一日繳清遺產稅款，未提起行政救濟，屬已確定案件。嗣原告於八十八年八月三十一日以原核定遺產稅適用法令錯誤，向被告申請退還溢繳稅款，已逾五年期間，其訴願、再訴願均遭駁回。至原告訴稱其八十二年八月二十五日及八月三十一日分期繳清稅款，於八十七年八月三十一日即向被告申請退稅，未逾五年期間等語，查本件業於八十二年八月三十一日繳清稅款，雖於八十七年八月三十一日以郵寄方式申請退稅，惟已逾五年期間，揆諸首揭規定，所訴核不足採。

⒉原告主張系爭土地原為農業用地，應依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋：「農業用地經都市計畫變更為：：：其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於：：：繼承時，仍有農業發展條例第三十一條規定之適用。」該函發布後，凡符合要件且未核課確定之案件，依該函釋，仍依農業用地認定，致類如本件已核課確定之案件，參照司法院釋字第二八七號解釋及解釋理由書，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原義，固應自法規生效之日起有其適用。惟於後釋示發布前，主管機關所為之行政處分如未經行政訴訟程序而確定者，除因適用當時法令錯誤而確屬違法，由主管機關依職權撤銷外，似不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，此乃解釋函令一貫之適用原則，以維既定法律秩序之安定性，本件法務部亦持相同見解，本件遺產稅既已於八十二年間核課確定，應不得追溯適用前揭八十三年財政部函釋。

理由

按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「期間不以星期、月或年之始日為起算者，以最後之星期、月或年，與起算日相當日之前一日，為期間之末日。」復為民法第一百二十一條第二項前段所規定（九十年一月一日起施行之行政程序法第四十八條第三項亦有相同之規定）。

查本件原告之被繼承人胡水河於八十一年十一月二十七日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅一、一七八、七○二元，原告分兩期於八十二年八月二十五日及同年八月三十一日繳清稅款，有遺產稅繳清證明書附卷可稽，復為兩造所不爭執，自堪認為真實，依前揭規定，原告申請退還溢繳稅款，應自繳納之日起五年內，即八十七年八月三十日前申請退稅，因是日適逢星期日，以其次日即八十七年八月三十一日代之，惟原告遲至八十七年九月一日始向被告所屬竹東稽徵所申請退稅，有蓋於申請書之收文戳記所載日期可考，顯已逾期申請，依法不應准許，雖被告以其他理由否准，惟結果並無不同，尚無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告之訴，難謂為有理由，應予駁回。

又行政程序法自九十年一月一日施行，該法第四十九條有關以掛號郵寄方式向行政機關提出申請者，以交郵當日郵戳為準之規定，對於施行前之本件不適用，本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對於判決結果不生影響，無逐一審究必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰