臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1970號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 24 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1970號103年4月3日辯論終結原 告　吳秋賢
訴訟代理人　謝煥枝（會計師）住臺北市大安區信義路4 段141
高美萍（會計師）住同上
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月4 日台財訴字第10213954140 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，被告認其漏報取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）營利所得新臺幣（下同）6,544,200 元、5,453,500 元，廣春成建設股份有限公司（下稱廣春成公司）營利所得2,467,000 元，合計14,464,700元，及漏報本人、配偶林○偉之租賃、利息所得及財產交易所得合計113,756 元，經被告查獲，除歸課原告綜合所得總額24,645,585元，補徵應納稅額3,923,732
元，並按所漏稅額3,961,633 元依漏報所得有無扣繳憑單分別裁處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,972,213 元。原告就被告認定其取自麗寶公司及廣春成公司之營利所得及裁處罰鍰部分不服，申請復查，經被告102 年7 月9 日北區國稅法二字第1020012726號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠原告移轉股權，非以避稅為目的。
1.原告投資之麗寶公司，登記資本額32億元，實收資本額10億餘元，由吳○田等家族於69年間所創設，為家族型之企業，30年來歷經營建市場之大風大浪，主事者莫不戰戰兢兢。基於企業之永續經營麗寶公司遂有輔導上市之規劃，兼以吳家第二代子女共17人均已逐漸成年，為達經營權確保、及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會。鑒於前述原因，原告始有移轉麗寶公司股票之情事。
2.依照最高行政法院96年度判字第410 號判決理由，稅捐規避係以「百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避」為要件。惟本件原告係基於規劃麗寶公司申請股票上市櫃，因而設立弘郡企業有限公司（下稱弘郡公司），非以避稅為目的。納稅義務人單純為了迴避稅捐所為之私法上安排。為回復經濟實質，避免國家稅收不當減少，因而公權力機關在稅捐之核課上有調整之權力。反面言之，若納稅義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，公權力機關即不得遽以租稅規避作為評價，當不得進行調整。
3.倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10%營利事業所得稅（所得稅法第66條之9），而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，唯原告並未如此為之，乃因股權移轉動機，並非在於降低納稅義務。
㈡依所得稅法第66條之8 非常規交易納稅義務人之應納稅額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，二者要件缺一不可。本件原告固有股權移轉之事實，就整體稅負而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務，事證如次：
1.原告持有麗寶公司股票，93、94年間移轉予郁傑實業有限公司（下稱郁傑公司）、弘郡公司，及郁傑公司將購入麗寶公司股票於95年間移轉予投資有限公司（下稱百順公司），惟郁傑、弘郡、百順三公司所獲配之股利，仍留存於帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之所得（稅負）有所減少：
⑴郁傑公司獲配股利保留帳上之分析：15,042,792（95年底淨值）－6,000,000（資本額）＋194,101（繳納營所稅）＋631,937 （未分配盈餘10% 營利事業所得稅，不含95年度）＝9,868,830 （95年底稅前淨值）。9,868,830 ÷13,324,760（93年至95年獲配股利）＝74.06%（
即獲配股利仍留存於公司帳上之比率）。又郁傑公司95年出售股票予百順公司發生虧損2,546,406 元，導致獲配股利未全額保留帳上。
⑵弘郡公司獲配股利保留帳上之分析：19,065,603（95年底淨值）－6,000,000 （資本額）＋220,798 （繳納營利事業所得稅）+ 778,455 （未分配盈餘10% 營利事業所得稅，不含95年度）＝14,064,856（95年底稅前淨值）。14,064,856÷18,000,000（93年至95年獲配股利）
= 78.14%（即獲配股利仍留存於公司帳上之比率）。又弘郡公司95年出售股票予璟豐公司（下稱璟豐公司）發生虧損2,392,727 元，導致獲配股利未全額保留帳上。⑶百順公司獲配股利保留帳上之分析：95年度設立資本額20,000,000元，當年度管理費用等565,965 元，95年底淨值19,439,692元。百順公司95年度雖獲配股利淨額5,000,000 元，唯依財務會計準則第32號公報規定，當年度收到現金股利，應列為投資成本之收回，故帳列虧損560,308 元。
⑷弘郡公司出售股票予璟豐公司並無不合常規安排：
①弘郡公司除投資外，尚有其他營業活動，就營業稅之課徵，屬於營業稅法第19條第3 項之兼營營業人，稅額計算須計算不得扣抵比例；就所得稅之課徵，證券交易所得有營業費用、利息支出之分攤，基於弘郡公司經營型態單純化之考量，遂將長期（股權）投資持有之股票，出售予璟豐公司，即弘郡公司專營應稅之營業活動，璟豐公司則為專業投資公司。
②弘郡公司95年5 月間，以每股40元價格出售麗寶公司股票予璟豐公司，造成虧損2,392,727 元乙節：A.弘郡公司持有之麗寶股票，以成本為估價基準，採加權平均法計算成本，每股為42.4元。B.弘郡公司以每股40元出售麗寶公司股票，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。C.弘郡公司出售股票之對象為璟豐公司，並非個人，弘郡公司之售價，即為璟豐公司之成本，弘郡與璟豐公司股東課稅稅率相同，弘郡公司出售麗寶股票予璟豐公司，當璟豐公司出售股票或解散時，仍須繳納應付之稅負，原告並未因此減少納稅義務（參照營利事業所得稅查核準則第15條之1 第3 款規定）。就上說明，可知弘郡公司並無刻意壓低股票售價製造虧損之情事。
2.原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，唯該交易未涉及不合常規安排。且弘郡公司、郁傑公司支付股票價款之資金流程，並無虛偽蓄意安排：
⑴公司營運所需資金，不外自有資金及舉債資金，近年來公司最低資本額之主管機關經濟部已逐年下修公司之最低資本額，如股份有限公司興建住宅及商業大樓之最低資本額，77年為60,000,000元，82年10月修訂為35,000,000元，90年11月修為1,000,000元，97年4月修為500,000 元，98年4 月修正公司法第100 條、第156 條，取消公司最低資本額規定，由此可明公司營運資金來自舉債，為大勢所趨，弘郡、郁傑公司購入之麗寶股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，不得已向股東借入資金支付股款。
⑵弘郡公司、郁傑公司除以設立資本、貨款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現，每筆均有資金流程（資金到位）及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予弘郡、郁傑公司作為營運資金支付股款（反覆運用），唯其比例不高，乃因弘郡、郁傑公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他資金借予弘郡、郁傑公司，則有匯款之不便，故有上述之情事，併此陳明。綜前所述，弘郡、郁傑公司支付股款之資金，雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。
3.麗寶公司股票移轉之買受人，仍在繼續營業，並無製造損失，以沖抵獲配股利減少稅負。本件股權移轉（交易完成）後，無任何交易主體解散、清算或配發股利後，再由個人買回股票，刻意製造投資損失以沖抵獲配股利，意圖減少稅負情事。
4.94年間系爭股票移轉並非在獲配股利前為之，該移轉股票於95年間所配發股利，更不應補稅裁罰：94年12月29日，原告移轉麗寶公司股票1,200,000 股予弘郡公司，惟麗寶公司94年度發放股利日期為94年11月30日，就移轉時點觀之，並非發放股利前大量移轉股票，將應稅之股利轉變為免稅之證券交易所得，其動機顯非意圖規避稅負，原查不明，率與93年度股票移轉1,000,000 股，混為論究，未就不同案情之股權移轉，分別認事用法，顯有違誤。
5.弘郡、郁傑公司除投資外，尚有營業行為：弘郡、郁傑公司並無交叉持股，且非單純投資公司尚有其他營業活動，當年度均繳納25% 營利事業所得稅，次年度未分配盈餘亦加徵10% 營利事業所得稅。
6.原告股票之移轉，並未影響稽徵機關之稅收：本件除已繳納上述之營利事業所得稅外，因弘郡、郁傑、百順公司獲配之股利均留存於帳上，或作投資成本減項，並未蒸發，嗣後股票出售或公司解散，仍有加徵10% 之營利事業所得稅、最低稅負、公司股東繳納綜合所得稅（營利所得），並無稅捐漏失之虞。據上論結，原告並不符合實務或學說對規避納稅之構成要件，被告即不得以所得稅法第66之8
評價原告，要求補稅。
7.判斷納稅義務人特定行為是否符合稅捐規避之定義，基本上屬法律解釋論之議題，涉及法律規範意旨之正確詮釋。因此所謂稅捐規避乃是指「納稅義務人刻意之人為私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃」。而所得稅法第66條之9 既明定「營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，要就其未分配之保留盈餘加徵10% 所得稅」，則由此項規定內容足以推知，現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產要以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。
㈢罰鍰部分：
1.本件股票承買公司獲配股利約80% 仍列於帳上，並申報在案，參照司法院釋字第337 號解釋自應以納稅義務人有虛報進項稅額（本件股票移轉行為）並因而逃漏稅款者，始得據予追繳稅款或罰鍰，然麗寶公司發放股利，承買股票公司仍列報於帳上並申報，國家稅收並無短徵。
2.93、94年間原告將系爭股票移轉予郁傑、弘郡公司，並未逃漏稅捐，不應裁處罰鍰。原告並無不當為自己規避或減少納稅義務。又依所得稅法第66條之8 ，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。
3.退萬步言，系爭股票移轉縱涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額1,464,700 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已減除，如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額1,464,700 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除，此有財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函可參。再就所得稅法第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合。
㈣聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠營利所得部分：
1.原告93年間將持有麗寶公司股票1,000,000 股轉讓予郁傑公司，94年間將持有麗寶公司股票1,200,000 股及廣春成公司股票200,000 股轉讓予弘郡公司，另郭○珠（麗寶公司股東）亦於93及94年間將其持有之麗寶公司股票各1,000,000 股分別轉讓予弘郡公司及郁傑公司；嗣郁傑公司於95年5 月24日將麗寶公司股票1,000,000 股轉讓予百順公司，弘郡公司於95年5 月18日將麗寶公司股票1,000,000
股轉讓予璟豐公司，被告以原告涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部於99年1 月14日以台財稅字第09800631300
號函核准後，按原告實際應獲配之股利，核定調增其95年度取自麗寶公司營利所得6,544,200 元、5,453,500 元，可扣抵稅額941,648 元、453,500 元，及取自廣春成公司營利所得2,467,000 元、可扣抵稅額467,000 元。
2.郁傑公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為郭○珠，資本額6,000,000 元，股東為郭○珠及其子王○傑、王○清；弘郡公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為原告配偶林○偉，資本額6,000,000 元，股東為原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○萱；百順公司於95年5 月26日設立登記，負責人為原告，資本額20,000,000元，股東為原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○萱；璟豐公司於95年5 月5 日設立登記，負責人為楊○隆（郭○珠外甥），資本額20,000,000元，股東為楊○隆、郭○珠及其子王○傑、王○清。麗寶公司負責人為原告之兄吳○田，該公司93年度除息基準日為93年6 月16日，原告於該除息基準日前93年5 月27日轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予郁傑公司，惟郁傑公司係於93年6 月8 日始經核准設立登記；嗣郁傑公司於95年5 月24日轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予百順公司，而百順公司係於95年5 月26日始經核准設立登記。原告另於94年12月28日轉讓麗寶公司股票1,200,000
股予弘郡公司，弘郡公司於95年5 月18日轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予璟豐公司，惟璟豐公司係於95年5 月5
日始經核准設立登記。
3.廣春成公司94年度除息基準日為94年12月31日，原告於該除息基準日前94年12月29日轉讓廣春成公司股票200,000
股予弘郡公司。
4.就郁傑公司、弘郡公司、百順公司、璟豐公司資產負債表帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，郁傑公司、弘郡公司、百順公司、璟豐公司資本額分別為6,000,000 元、6,000,000 元、20,000,000元及20,000,000元，弘郡公司購買麗寶公司股票及廣春成公司股票價額合計達55,400,000元，其餘公司購買麗寶公司股票價額分別達45,000,000元、40,000,000元及40,000,000元，渠等公司所購買股票價額均數倍於其資本額，且93至95年度資產負債表均帳列鉅額股東往來，顯見郁傑公司、弘郡公司、百順公司及璟豐公司欠缺資力，郁傑公司之資金來源除少部分係設立資本額及麗寶公司發放之現金股利外，餘大部分皆係郭○珠之資金，先以股東往來名義轉入郁傑公司後，再由郁傑公司進行付款。嗣郁傑公司出售麗寶公司股票予百順公司，百順公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為原告之資金，以股東往來方式轉入公司，百順公司支付股款予郁傑公司，郁傑公司以償還股東往來名義將資金回流至郭○珠帳戶。另原告出售麗寶公司及廣春成公司股票予弘郡公司，弘郡公司之資金來源，前者除麗寶公司發放現金股利外，餘係由原告及其配偶提供資金，後者全數由原告提供資金，兩者皆以股東往來方式轉入公司，弘郡公司支付股款予原告，嗣取得璟豐公司支付之股款後，弘郡公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳戶。又弘郡公司出售麗寶公司股票予璟豐公司，璟豐公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為郭○珠之資金。渠等公司間之股權移轉，顯係以原告及郭○珠之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
5.所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10%
營利事業所得稅，至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。按郁傑公司及弘郡公司93至95年度盈餘並未分配，僅繳納10% 營利事業所得稅，百順公司及璟豐公司95年度帳列全年所得額為負數，無須繳納未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，系爭股權回歸後應補稅額相差達1 千萬元，是原告主張所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收等節，核不足採。另本件郁傑公司、百順公司及璟豐公司係於股權移轉前、後數日始設立登記，且依該3 家公司及弘郡公司之股東成員、資本額及給付股款資金等情形，認定系爭股權交易係為租稅規避所作安排，原告主張94年間股票移轉並非在94年獲配股利之前為之，該移轉股票於95年間所配發股利，更不應補稅乙節，係屬誤解。
6.綜上，原告及配偶林○偉、郭○珠及其外甥楊○隆分別係百順公司、弘郡公司、郁傑公司及璟豐公司負責人，又公司股東均為原告及其配偶、子林○任、女林○萱、郭○珠及其子王○傑、王○清，負責人為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。弘郡、百順、璟豐、郁傑公司購買股票之資金來源，除少部分以設立資本額支付外，餘大部分係原告及郭美珠之資金，原告及郭○珠係以其自有資金反覆操作，安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，原告及郭○珠藉股權移轉之虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務之行為，涉有所得稅法第66條之8 規定之情事，被告依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准後，按原告實際應自麗寶公司及廣春成公司分別獲配之股利予以核定調增，並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.本件原告與郭○珠透過設立弘郡公司、郁傑公司、璟豐公司及百順公司相互間移轉麗寶公司及廣春成公司股票，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告應納之租稅（個人綜合所得稅之40% 稅負減輕為投資公司未分配盈餘之10% 稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論處。
2.至原告主張該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，應處所漏稅額0.2 倍之罰鍰乙節，按納稅義務人稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告當年度綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整，系爭股權之股利憑單係記載所得人為郁傑公司，而非原告，自不得謂麗寶公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，原處分依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就本件系爭營利所得處原告所漏稅額0.5 倍罰鍰，並無違誤。
3.另原告主張財政部臺北國稅局、高雄國稅局審理類此案件，多有不予處罰案例乙節，按本件經審酌係涉及藉由不正當方法逃漏綜合所得稅，已構成所得稅法第110 條逃漏稅捐之要件，違章事證明確已如前述，自應論罰，又個案課稅事實認定及違章情形有所不同，尚難比附援引，原告主張係屬誤解。
㈢聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，有廣春成公司股東投資股票轉讓通報表（原處分卷第245 頁）、麗寶公司股東投資變動情形表及轉讓通報表（原處分卷第221 至230 頁）、郁傑公司95年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第188 頁）、弘郡公司95年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第145 頁）、璟豐公司95年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第191 頁）、百順公司95年度各類所得資料清單（原處分卷第149 頁）、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定（原處分卷第29頁）、95年度綜合所得稅核定通知書申報核定（本院卷第32至35頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第28頁）、裁處書（原處分卷第30頁）、原告95年度綜所稅電子結算〔二維條碼〕申報書（原處分卷第36至42頁）、原處分（本院卷第59至68頁）附卷可稽，並為兩造所不爭執，應認屬真實。是本件之爭點即在原告是否有藉股權移轉，不當規避或減少95年度應納稅捐之情事？被告按其所漏稅額裁罰1,972,213 元罰鍰，有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第2 條第1 項及第14條第1
項第1 類所分別規定。
㈡次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋在案。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所明定。
㈢又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8 及第110 條第1 項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。所得稅法第66條之8 立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知所得稅法第66條之8 係授權財政部將實質上進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按其實質進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110
條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈣末按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為……3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者……㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬……於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑷……安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅……6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋明。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12條之1 之規定及實質課稅原則無違，尚非不得援用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第28 7號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋雖於本件原告行為後所發布，仍得以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨參照）。
㈤經查：
1.原告為麗寶公司股東，該公司負責人為原告之兄吳○田。麗寶公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第247 頁），原告於除息基準日前93年5 月27日以每股45元價格轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予郁傑公司（原處分卷第226 頁）。郁傑公司係於93年6 月8 日設立稅籍。郁傑公司負責人為郭○珠，資本額6,000,000 元，股東為郭○珠及其子王○傑、王○清（原處分卷第129 、135 頁）。郁傑公司於95年5 月24日以每股40元價格轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予百順公司（原處分卷第230 頁）。百順公司係於95年5 月26日設立稅籍，負責人為原告，資本額20,000,000元，股東為原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○萱（原處分卷第147 、150 頁）。
2.原告於94年12月28日以每股40元價格轉讓麗寶公司股票1,200,000 股予弘郡公司（原處分卷第221 頁）。弘郡公司係於93年6 月8 日設立稅籍，負責人為原告配偶林○偉，資本額6,000,000 元，股東為原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○萱（原處分卷第170 、187 頁）。弘郡公司於95年5 月18日以每股40元價格再轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予璟豐公司（原處分卷第230 頁）。璟豐公司係於95年5 月5 日設立稅籍。璟豐公司負責人為楊○隆（郭○珠外甥），資本額20,000,000元，股東為楊○隆、郭美珠及其子王○傑、王○清（原處分卷第189 、198 頁）。3.原告原為廣春成公司股東，於廣春成公司94年度除息基準日前之94年12月29日，以每股37元價格，轉讓廣春成公司股票200,000 股予弘郡公司（原處分卷第236 、239 、245 頁）。
4.原告上開93年間將持有麗寶公司股票1,000,000 股轉讓予郁傑公司，又於94年間將持有麗寶公司股票1,200,000 股及廣春成公司股票200,000 股轉讓予弘郡公司。又郭○珠亦為麗寶公司股東，其於除息基準日前93年5 月27日以每股45元價格轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予弘郡公司（原處分卷第226 頁），嗣於94年12月27日、29日再分別以每股40元價格轉讓麗寶公司股票500,000 股（合計1,000,000 股）予郁傑公司（原處分卷第228 頁）。查郁傑公司、百順公司及璟豐公司均係於麗寶公司股票移轉前、後數日間設立，該3 家公司及弘郡公司之股東成員，包括原告、原告配偶林○偉、郭○珠及其外甥楊○隆分別係百順公司、弘郡公司、郁傑公司及璟豐公司負責人，又各該公司股東有原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○萱、郭○珠及其子王○傑、王○清，各該公司負責人為股權交易當事人或當事人之近親，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。
5.依郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號及0000000000089 號帳戶存戶交易明細表（原處分卷第104 至113
頁）、弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號及0000000000000 號帳戶存戶交易明細表（原處分卷第115 至122 頁）、證券交易稅一般代徵稅額繳款書（原處分卷第159 、167 、174 、184 、194 頁）、百順公司合作金庫銀行東新莊分行帳戶各類存款分戶交易明細表（原處分卷第114 頁）、璟豐公司臺灣土地銀行忠孝分行帳戶客戶往來明細查詢（原處分卷第123 至126 頁）及說明書（原處分卷第152 、153 、161 、162 、171 、172 、182 、192 頁），有關系爭麗寶股票、廣春成股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下（原處分卷第91頁、第94至102
頁資金流程圖）：
⑴原告於93年5 月27日以每股45元出售麗寶公司股票1,000,000 股予郁傑公司，金額45,000,000元，郁傑公司支付股款之資金來源為：A.郭○珠及其子王○傑、王○清於93年5 月20日合計轉帳6,000,000 元存入郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶，作為公司資本額，郁傑公司於93年5 月28日支付原告股款5,000,000
元（原處分卷第104 頁）。B.郭○珠於93年6 月1 日及14日分別轉帳15,000,000元（原處分卷第106頁）及20,000,000 元（原處分卷第111 頁）存入郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號及0000000000000 號帳戶，郁傑公司於93年6 月8 日及15日分別支付原告股款15,000,000元（原處分卷第106 頁）及20,000,000元（原處分卷第111 頁）。C.麗寶公司於93年6 月16日發放現金股利4,000,000 元，連同郭○珠於93年6 月21日存入郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶1,000,000 元，郁傑公司於93年6 月21日支付原告股款5,000,000 元（原處分卷第106 頁）。
⑵原告於94年12月28日以每股40元出售麗寶公司股票1,200,000 股予弘郡公司，金額48,000,000元，弘郡公司支付股款之資金來源為麗寶公司94年11月30日發放現金股利4,000,000 元（原處分卷第117 頁），原告及其配偶林○偉於94年12月28日轉帳26,300,000元、同月29日轉帳18,000,000元先存入弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000066 號帳戶（原處分卷第118 頁），當日再轉帳存入該行0000000000000 號帳戶30,000,000元及18,000,000元（原處分卷第122 頁），弘郡公司於94年12月29日及30日分別支付原告股款30,000,000元及18,000,000元（原處分卷第122 頁）。
⑶原告於94年12月29日以每股37元出售廣春成公司股票200,000股予弘郡公司，金額7,400,000元，弘郡公司支付股款之資金來源為原告於94年12月29日轉帳7,500,000
元，先存入弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000
號帳戶，當日再轉帳存入該行0000000000000號帳戶7,400,000元，弘郡公司並於同日支付原告股款7,400,000
元（原處分卷第118、122 頁）。
⑷郁傑公司於95年5 月24日以每股40元出售麗寶公司股票1,000,000 股予百順公司，金額40,000,000元，百順公司支付股款之資金來源為：A.原告配偶林○偉及子女林○任、林○萱於95年5 月15日合計轉帳20,000,000元存入百順公司合作金庫銀行東新莊分行0000000000000 號帳戶作為公司資本額（原處分卷第114 頁）。B.原告於95年5 月23日轉帳20,000,000元至百順公司上開帳戶，百順公司於95年5 月24日支付郁傑公司股款40,000,000元（原處分卷第114 頁）。
⑸弘郡公司於95年5 月18日以每股40元出售麗寶公司股票1,000,000 股予璟豐公司，金額40,000,000元，璟豐公司支付股款之資金來源為：A.郭○珠及其子、外甥於95年4 月26日合計轉帳20,000,000元存入璟豐公司臺灣土地銀行忠孝分行000000000000號帳戶，作為公司資本額（原處分卷第123 頁）。B.郭○珠於95年5 月18日及29日分別存入3,000,000 元及18,000,000元，璟豐公司分別於95年5 月18日及30日支付弘郡公司股款22,000,000元及18,000,000元（原處分卷第124 頁）。
⑹郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶截至95年6 月6 日止，因出售麗寶公司股票95年5 月24日取得百順公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月26日及6 月6 日資金回流郭○珠帳戶合計35,000,000元（原處分卷第109 、110 頁）；郁傑公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶於93年6 月15日支付原告股款後餘額僅491,900 元（原處分卷第111 頁）。弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶截至95年5 月30日止，因出售麗寶公司股票取得璟豐公司支付價金40,000,000元，分別於95年5 月19日、5 月22日、6 月1
日及6 月6 日資金回流至原告帳戶合計36,500,000元（原處分卷第119 、120 頁）。弘郡公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶於94年12月30日支付原告股款後餘額僅20,476元（原處分卷第122 頁）。百順公司合作金庫銀行東新莊分行0000000000000 號帳戶於95 年5月24日支付郁傑公司股款後餘額500,000 元（原處分卷第114 頁）。璟豐公司臺灣土地銀行忠孝分行000000000008號帳戶於95年5 月30日支付弘郡公司股款後餘額1,000,000元（原處分卷第124 頁）。
⑺綜上，郁傑公司之資金來源除少部分係設立資本額及麗寶公司發放之現金股利外，餘大部分皆係郭○珠之資金，先以股東往來名義轉入郁傑公司後，再由郁傑公司進行付款；嗣郁傑公司出售麗寶公司股票予百順公司，百順公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為原告之資金，以股東往來方式轉入公司，百順公司支付股款予郁傑公司，郁傑公司以償還股東往來名義將資金回流至郭美珠帳戶。原告出售麗寶公司股票予弘郡公司，弘郡公司之資金來源，除麗寶公司發放之現金股利外，餘亦係由原告及其配偶林○偉提供資金，以股東往來方式轉入公司，弘郡公司支付股款予原告，嗣取得璟豐公司支付之股款後，弘郡公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳戶；嗣弘郡公司出售麗寶公司股票予璟豐公司，璟豐公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為郭○珠之資金。原告出售廣春成公司股票予弘郡公司，弘郡公司之資金來源，為原告自行轉帳存入之資金。顯見上開公司間之股票移轉，係以原告及郭○珠之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
5.再查，郁傑、弘郡、百順、璟豐公司資本額分別為6,000,000 元、6,000,000 元、20,000,000元及20,000,000元，其購買麗寶公司股票價額分別達45,000,000元、48,000,000元、40,000,000元及40,000,000元，弘郡公司尚購買廣春成公司股票價額7,400,000 元，均數倍於其資本額。且依93至96年度各公司之資產負債表，其均帳列鉅額股東往來。如：郁傑公司93、95年度股東往來分別為35,700,000元 （原處分卷第180 頁）、78,500,000 元（原處分卷第139-1 頁），分別為其資本額5.95倍、13.08 倍；弘郡公司93至95年度股東往來分別為36,900,000元（原處分卷第169 頁）、94,100,000元（原處分卷第170-1 頁）、56,000,000元（原處分卷第170-2 頁），分別為其資本額6.15倍、15.68 倍、9.33倍；璟豐公司95年度股東往來為18,800,000元（原處分卷第196 頁），亦達其資本額9 成。足認郁傑、弘郡、百順、璟豐公司之資本額相較於其購入之麗寶公司及廣春成公司股權成交價額，顯然並不相當。
6.因施行兩稅合一而修正所得稅法第42條及增訂第66條之9
規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。查原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予郁傑、弘郡、百順、璟豐公司，不僅使其原持有麗寶公司及廣春成公司股票而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。另郁傑、弘郡、百順、璟豐公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司及廣春成公司股票而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚可藉由所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵10% 營利事業所得稅；縱使其有未分配之盈餘而須加徵10% 營利事業所得稅，亦遠低於原由原告受配股利所須繳納之綜合所得稅。查郁傑公司及弘郡公司93至95年度盈餘並未分配，僅需繳納10% 營利事業所得稅（原處分卷第213 至218 頁），又百順公司及璟豐公司95年度帳列全年所得額為負數，無須繳納未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅（原處分卷第219 、220 頁），估計原告於系爭股票回歸前後年度應補稅額相差約達1 千萬元（原處分卷第80、81頁）。顯見原告係藉其得以完全掌控之公司，透過麗寶公司及廣春成公司股權之移轉，不當規避個人綜合所得稅累進稅率40% 之納稅義務，其所達成之效果並非僅是租稅遞延，而係實質享有所規避稅負之經濟利益。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。是原告主張郁傑、弘郡、百順、璟豐公司所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收，且依所得稅法第66條之9 適用結果可能產生租稅遞延之效果，早為立法者所預先設想允認，本件應屬合法節稅行為云云，自非可採。
7.至於原告主張倘其有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，而由麗寶公司辦理減資，其可取回減資退回之現金云云。惟查，原告係透過郁傑、弘郡、百順、璟豐公司取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40% 稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的，業如前述。且麗寶公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的。況稅捐規避之型態容出多端，縱令麗寶公司未減資並發回股款，與原告本件行為是否構成稅捐規避仍係二事。是原告之主張，亦非可採。
8.本件被告以原告涉有藉股權之移轉不當規避95年度納稅義務之情事，已循所得稅法第66條之8 規定，函報財政部核准依查得資料調整應納稅額等，經財政部99年1 月14日台財稅字第09800631300 號函示在案（本院卷第85至89頁，原處分卷第103 頁）。從而，被告依所得稅法第66條之8
規定，按原告實際應自麗寶公司獲配之股利予以核定調增其95年度營利所得6,544,200 元、5,453,500 元，廣春成公司95年度營利所得2,467,000 元，合計14,464,700元，洵屬有據。
㈥罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
2.經查，本件原告係為規避麗寶公司及廣春成公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，與郭○珠透過設立各自家族成員掌控之弘郡、郁傑、璟豐、百順公司，移轉麗寶公司及廣春成公司股票，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付有循環使用原告及郭○珠之自有資金以作帳方式反覆操作，完成付款之假象，顯見其藉由形式買賣而規避營利所得之核課，足認原告濫用私法形式故意逃漏稅捐，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。是被告以原告故意未申報系爭所得，並因漏未申報而有所得稅之逃漏，認其行為已合致所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，即無不合。又經依所得稅法第66條之8 規定為所得調整之個案，是否應處以罰鍰，仍視個案事實是否合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件，是原告援引其他個案判決，主張本件亦不應處罰云云，並無可採。
3.至於財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之緣由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。然查，系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係公司，並非原告，則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告有本件之逃漏營利所得情事。換言之，關於原告實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非上開裁罰參考表所稱已填報股利憑單之所得，無從按所漏稅額從輕裁處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，係因該可扣抵稅額源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除，尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，係屬已開立股利憑單之所得。是原告主張系爭股利憑單可扣抵稅額已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，而被告按所漏稅額裁處0.5
倍罰鍰，尚有違誤云云，自無可採。
4.是以，被告就原告95年度漏報營利所得按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，並無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採，被告依所得稅法第66條之8 規定，調整原告實際應自麗寶公司及廣春成公司獲配之股利予以核定調增其95年度營利所得14,464,700元，予以轉正為原告之實質所得，連同原告所漏報本人、配偶林○偉之租賃、利息所得及財產交易所得合計113,756 元（其中8,288
元部分免罰，原處分卷第31頁），歸課原告綜合所得總額24,645,585元，補徵應納稅額3,923,732 元，並按所漏稅額3,961,633 元計算，裁處罰鍰1,972,213 元（計算式：3,961,633 元×（105,468 ×0.2 ＋14,464,700×0.5 ）÷14,570
,168＝1,972,213 元），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件兩造其餘陳述及主張，核與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　24　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　程 怡 怡
法 官　高 愈 杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　24　　日書記官 何 閣 梅