臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1971號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 24 日
• 當事人: 林碧珠

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1971號103 年4 月3 日辯論終結原 告　林碧珠
訴訟代理人　謝煥枝（會計師）住臺北市信義路4 段141 號3 樓高美萍（會計師）住同上
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　邱瑤琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月31日台財訴字第10213949040 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，被告認原告有漏報其配偶吳○結取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）營利所得新臺幣（下同）27,820,000元及受扶養親屬吳○佑之營利所得7 元之情事，因而合併核定原告當年度綜合所得總額62,667,905元，補徵應納稅額6,559,369 元，並按所漏稅額6,559,369 元，依是否屬裁罰核定前已填報股利憑單，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計3,279,684 元。原告就被告認定其配偶取自麗寶公司之營利所得及裁處罰鍰部分不服，申請復查經被告102 年6 月20日北區國稅法二字第1020011579號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠原告移轉股權，非以避稅為目的：
1.原告投資之麗寶公司，登記資本額32億元，實收資本額10億餘元，由吳○田等家族於69年間所創設，為家族型之企業，30年來歷經營建市場之大風大浪，主事者莫不戰戰兢兢。基於企業之永續經營麗寶公司遂有輔導上市之規劃，兼以吳家第二代子女共17人均已逐漸成年，為達經營權確保、及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會。鑒於前述原因，原告始有移轉麗寶公司股票之情事。
2.稅捐規避係以「百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避」為要件。惟本件原告係基於規劃麗寶公司申請股票上市櫃，因而設立立豐欣業有限公司（下稱立豐公司），非以避稅為目的。納稅義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，公權力機關即不得遽以租稅規避作為評價，亦不得進行調整為是。
3.倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅（所得稅法第66條之9 ），而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，惟原告並未如此，乃因股權移轉之動機，非在於降低納稅義務。
㈡依所得稅法第66條之8 非常規交易納稅義務人之應納稅額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，二者要件缺一不可。本件原告固有股權移轉之事實，就整體稅負而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務：
1.原告持有麗寶公司、廣春成建設股份有限公司（下稱廣春成公司）股票，93、94年間移轉予立豐公司，立豐公司將購入麗寶公司股票於95年間移轉予懿美投資有限公司（下稱懿美公司），惟立豐、懿美二公司所獲配之股利，仍留存於帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之所得（稅負）有所減少：
⑴立豐公司獲配股利保留帳上之分析：41,662,556（96年底淨值）－12,000,000（資本額）＋573,092 （繳納營所稅）＋2,163,898 （未分配盈餘10% 營所稅，不含96年度）＝32,399,546（96年底稅前淨值）。32,399,546÷36,000,000（93至96年獲配股利）＝90.00%（即獲配
股利仍留存於公司帳上之比率）。立豐公司95年出售股票予懿美投資公司發生虧損6,360,000 元，導致獲配股利未全額保留帳上。
⑵懿美公司獲配股利保留帳上之分析：35,810,050（96年底淨值）－22,000,000（資本額）＋0 （繳納營所稅）＋15,000,000（股利收入列為成本減項）＋0 （未分配盈餘10% 營所稅，不含96年度）＝28,810,050（96年底稅前淨值）。28,810,050÷30,000,000（95及96年獲配
股利）= 96.03%（即獲配股利仍留存於公司帳上之比率。）。懿美公司95年度雖獲配股利淨額15,000,000元，唯依財務會計準則第32號公報規定，當年度收到現金股利，應列為投資成本之收回，故帳列虧損913,777 元，唯稅務申報之全年所得額為14,086,223元，即可證明懿美公司未製造虧損以沖抵其獲配股利。
⑶立豐公司出售股票予懿美公司並無不合常規安排：
①立豐公司除投資外，尚有其他營業活動，就營業稅之課徵，屬於營業稅法第19條第3 項之兼營營業人，稅額計算須計算不得扣抵比例；就所得稅之課徵，證券交易所得有營業費用、利息支出之分攤，基於立豐公司經營型態單純化之考量，遂將長期（股權）投資持有之股票，出售予懿美公司，即立豐公司專營應稅之營業活動，懿美公司則為專業投資公司。
②立豐公司95年5 月間，以每股40元價格出售麗寶公司股票予懿美公司，造成虧損6,360,000 元乙節：A.立豐公司持有之麗寶股票，以成本為估價基準，採加權平均法計算成本，每股為42.12 元。B.立豐公司以每股40元出售麗寶公司股票，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。C.立豐公司出售股票之對象為懿美公司，並非個人，立豐公司之售價，即為懿美公司之成本，立豐與懿美公司股東結構相同，立豐公司出售麗寶股票予懿美公司，當懿美公司出售股票或解散時，仍須繳納應付之稅負，原告並未因此減少納稅義務（參照前揭營利事業所得稅查核準則第15條之1 第3 款規定）。就上說明，可知立豐公司並無刻意壓低股票售價製造虧損之情事。
2.原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，唯該交易未涉及不合常規安排。且立豐公司支付股票價款之資金流程，並無虛偽蓄意安排：
⑴公司營運所需資金，不外自有資金及舉債資金，近年來公司最低資本額之主管機關經濟部已逐年下修公司之最低資本額，如股份有限公司興建住宅及商業大樓之最低資本額，77年為60,000,000元，82年10月修訂為35,000,000元，90年11月修為1,000,000 元，97年4 月修為500,000 元，98年4 月修正公司法第100 條、第156 條，取消公司最低資本額規定，由此可明公司營運資金來自舉債，為大勢所趨，立豐公司購入之麗寶股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，不得已向股東借入資金支付股款。
⑵立豐公司除以設立資本、貨款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現，每筆均有資金流程（資金到位）及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予立豐公司作為營運資金支付股款（反覆運用），唯其比例不高，乃因立豐公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他資金借予立豐公司，則有匯款之不便，故有上述之情事，併此陳明。綜前所述，立豐公司支付股款之資金，雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。
3.麗寶公司股票移轉之買受人，仍在繼續營業，並無製造損失，以沖抵獲配股利減少稅負。本件股權移轉（交易完成）後，無任何交易主體解散、清算或配發股利後，再由個人買回股票，刻意製造投資損失以沖抵獲配股利，意圖減少稅負情事。
4.立豐公司除投資外，尚有營業行為：立豐公司並無交叉持股，且非單純投資公司尚有其他營業活動，當年度均繳納（25% ）營利事業所得稅，次年度未分配盈餘亦加徵10%
營利事業所得稅。原告股票之移轉，並未影響稽徵機關之稅收：本件除已繳納上述之營利事業所得稅外，因立豐、懿美公司獲配之股利均留存於帳上，或作投資成本減項，並未蒸發，嗣後股票出售或公司解散，仍有加徵10% 之營所稅、最低稅負、公司股東繳納綜合所得稅（營利所得），並無稅捐漏失之虞。據上論結，原告並不符合實務或學說對規避納稅之構成要件，被告即不得以所得稅法第66之8 評價原告，要求補稅。
5.判斷納稅義務人特定行為是否符合稅捐規避定義，基本上屬法律解釋論之議題，涉及法律規範意旨之正確詮釋。因此所謂稅捐規避乃是指「納稅義務人刻意之人為私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃」。而所得稅法第66條之9 既明定「營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，要就其未分配之保留盈餘加徵10% 所得稅」，則由此項規定內容足以推知，現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產要以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。
㈢罰鍰部分：
1.本件股票承買公司獲配股利約90% 仍列於帳上，並申報在案，參照司法院釋字第337 號解釋自應以納稅義務人有虛報進項稅額（本件股票移轉行為）並因而逃漏稅款者，始得據予追繳稅款或罰鍰，然麗寶公司發放股利，承買股票公司仍列報於帳上並申報，國家稅收並無短徵。
2.93、94年間原告將系爭股票移轉予立豐、懿美公司，並未逃漏稅捐，不應裁處罰鍰：
⑴租稅規避係納稅人濫用私法形成自由，使用立法者所未預期之非常規交易，藉以規避稅法上之租稅構成要件該當之可能，以圖減免租稅。但是依據所得稅法第42條適用結果可能產生租稅遞延之效果乙節，早為稅法立法者所預先設想並允認、未有加以反對或防堵之意，並以所得稅法第66條之9 第1 項就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之方式減緩租稅遞延之利益，益證稅法立法者承認原告以投資公司（立豐及懿美公司）持有對麗寶公司之股份，並就所獲得股利產生租稅遞延之效果之合法性。
⑵本件原告並無不當為自己規避或減少納稅義務。又依所得稅法第66條之8 ，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。且股票承買公司獲配股利仍約90% 保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時，仍應繳納綜合所得稅，並無租稅利益，且所獲利益（盈餘）已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料。本件縱使有不當規避或減少納稅義務，就上揭之法令函釋規定、學者見解、個案實務，依租稅法律主義實質課稅原則，固然可加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。
3.退萬步言，系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額2,820,000 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額2,820,000 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除，此有財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函可資參照，再就所得稅法第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合。
㈣聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠營利所得部分：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案，此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，應以實質法律關係認定。
2.立豐公司於93年5 月31日核准設立登記，負責人為原告，資本額12,000,000元，股東為原告、原告配偶及原告之子吳○佑及吳○緯。懿美公司於95年5 月26日核准設立登記，負責人為原告配偶，資本額22,000,000元，股東為原告、原告配偶及原告之子吳○佑及吳○緯。麗寶公司負責人為吳○田，係原告配偶之兄，麗寶公司93年度除息基準日為93年6 月16日，原告配偶於該除息基準日前93年5 月27日轉讓麗寶公司股票2,000,000 股予立豐公司，嗣於94年間再轉讓麗寶公司股票3,000,000 股予立豐公司。另立豐公司於95年5 月22日出售麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司。原告配偶吳○結93及94年間將持有麗寶公司股票5,000,000 股轉讓予立豐公司，嗣立豐公司於95年5 月22日再轉讓麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司，被告以原告配偶涉有藉股權之移轉，不當規避或減少96年度納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告配偶實際應獲配之股利，核定調增其96年度取自麗寶公司營利所得合計27,820,000元及可扣抵稅額合計4,568,634 元。
3.依立豐公司、懿美公司資產負債表帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，立豐公司及懿美公司資本額分別為12,000,000元及22,000,000元，分別購買麗寶公司股票價款合計達210,000,000 元及120,000,000 元，所購買股票價額數倍於其資本額，且93至96年度資產負債表均帳列鉅額股東往來，顯見立豐公司及懿美公司欠缺資力，立豐公司之資金來源除少部分係以設立資本額及以麗寶公司發放之現金股利支付外，餘大部分皆係原告配偶之資金，先以股東往來名義轉入立豐公司後，再由立豐公司進行付款。另立豐公司出售麗寶公司股票予懿美公司，懿美公司之資金來源，除設立資本額外，餘亦係由原告配偶提供資金，以股東往來方式轉入公司，懿美公司支付股款予立豐公司後，立豐公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告配偶本人帳戶，顯係以原告配偶之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
4.所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10%
營利事業所得稅，至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。按立豐公司93至96年度及懿美公司95至96年度盈餘並未分配，僅繳納10% 營利事業所得稅，系爭股權回歸後應補稅額相差達2 千萬元，是原告主張所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收等節，並不足採。另自立豐公司及懿美公司係於股權移轉後數日始設立登記，且以該2 家公司股東成員、資本額及給付股款之資金等情形，認定系爭股權交易係為租稅規避所作安排，原告主張94年間股票移轉並非在94年獲配股利之前為之，不應補稅乙節，係屬誤解。
5.綜上，原告配偶為規避自麗寶公司獲配鉅額股利之稅負，藉成立立豐公司及懿美公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被告依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准後，按原告配偶實際應自麗寶公司獲配之股利予以核定調增其96年度營利所得27,820,000元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.本件原告配偶透過設立立豐公司及懿美公司移轉麗寶公司股票，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告配偶應納之租稅（個人綜合所得稅之40% 稅負減輕為投資公司未分配盈餘之10% 稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論處。
2.綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；又所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受。本件原告辦理結算申報，其對申報內容應盡審查核對之責，其未就配偶及受扶養親屬實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有故意或過失，被告依前揭規定，考量其違章情節裁處罰鍰，並無違誤。
3.至原告主張該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，應處所漏稅額0.2 倍之處罰乙節，按納稅義務人之稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告配偶當年度綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整，系爭股權之股利憑單係記載所得人為立豐公司，而非原告配偶，自不得謂麗寶公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，原處分依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就本件系爭營利所得處原告所漏稅額0.5 倍罰鍰，並無違誤。另原告主張財政部臺北國稅局、高雄國稅局審理類此案件，多有不予處罰案例乙節，按本件經審酌係涉及藉由不正當方法逃漏綜合所得稅，已構成所得稅法第110 條逃漏稅捐之要件，違章事證明確已如前述，自應論罰。
㈢聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，有被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定（原處分卷第112 頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第111 頁）、被告96年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第54、55頁）、被告100 年7 月22日100 年度財綜所更字第F3615099102040號裁處書（原處分卷第114 頁）、原告96年度綜合所得稅電子結算〔二維條碼〕申報書（原處分卷第93至97頁）、麗寶公司股東投資變動情形表（原處分卷第31頁）、懿美公司95、96年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第33、34頁）、立豐公司93、94、95、96年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第35至38頁）及原處分（本院卷第46至53頁）在卷可稽，為兩造所不爭，堪認為真實。是本件之爭執，在於本件原告配偶是否有藉股權移轉，不當規避或減少96年度應納稅捐之情事？被告按所漏稅額裁罰原告3,279,684 元罰鍰，有無違誤？五、本院之判斷：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第2 條第1 項及第14條第1
項第1 類所分別規定。
㈡次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋在案。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所明定。
㈢又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8 及第110 條第1 項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。所得稅法第66條之8 立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知所得稅法第66條之8 係授權財政部將實質上進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按其實質進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110
條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈣末按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為……3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者……㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬……於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑷……安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅……6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋明。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12條之1 之規定及實質課稅原則無違，尚非不得援用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋雖於本件原告行為後所發布，仍得以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨參照）。
㈤經查：
1.原告配偶吳○結為麗寶公司股東，該公司負責人為吳○結之兄吳○田。麗寶公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第185 頁），吳○結於該除息基準日前93年5
月27日轉讓麗寶公司股票2,000,000 股予立豐公司，嗣於94年12月28日、29日及30日再轉讓麗寶公司股票共3,000,000 股予立豐公司。立豐公司嗣於95年5 月22日轉讓麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司。（原處分卷第31頁）2.立豐公司於93年5 月26日經核准設立登記，負責人為原告，資本額12,000,000元，股東為原告、原告配偶吳○結及原告之子吳○佑及吳○緯；懿美公司於95年5 月18日經核准設立登記，負責人為原告配偶吳○結，資本額22,000,000元，股東同為原告、原告配偶吳○結及原告之子吳○佑及吳○緯。（本院卷第76、77頁、原處分卷第189 、191
、203 、218 頁）依上開股權買賣雙方關係即股權承買公司負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親，足認股權出賣人吳○結對承買之立豐公司、懿美公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。
3.再依卷附立豐公司玉山銀行板橋分行第00000000000000號、0000000000000 號帳戶交易明細、存摺、原告說明書、支票、匯款回條、存款憑條（原處分卷第42至54頁、第135 至138 頁、第140 、143 頁、第146 至151 頁、第153
、155 、157 、159 頁、第169 至172 頁、第174 至181
頁）、懿美公司合作金庫銀行（下稱合庫）東新莊分行0000000000000 號帳戶（下稱合庫帳戶）交易明細、匯款回條聯、匯款申請書、取款憑條、存款憑條（原處分卷第115 至132 頁、第161 、162 、164 頁、第166 至168 頁、第182 頁），系爭股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下（原處分卷第248 至250 頁、第252 頁股票流程圖）：
⑴原告配偶吳○結於93年5 月27日以每股45元出售麗寶公司股票2,000,000 股予立豐公司，金額90,000,000元，立豐公司支付股款之資金來源為：A.原告及吳○結於93年5 月24日合計轉帳12,000,000元存入立豐公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶作為公司資本額（原處分卷第175 頁）；立豐公司於93年5 月28日支付吳○結股款11,000,000元（原處分卷第146 頁）。B.立豐公司簽發AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 號等支票5 紙予受款人吳○結，發票日分別為93年6 月16日、93年6 月18日、93年6 月21日、93年6 月28日、93年6 月30日，票據面額分別為15,000,000元、8,000,000 元、28,000,000元、14,000,000元、14,000,000元，5 紙合計為79,000,000元（原處分卷第147 至151 頁），連同上開93年5 月28日匯款11,000,000元，立豐公司總計支付款項90,000,000元。C.因立豐公司以93年6 月獲配之股利淨額8,000,000 元欲支應上開5 紙票據款項79,000,000元，顯然不足，即由原告配偶吳○結即上開票據之受款人，亦即麗寶公司股票之出賣人，先後於93年6 月15日、93年6 月18日、93年6 月25日、93年6 月29日接續另行提供資金15,000,000元、28,000,000元、14,000,000元、14,000,000元予立豐公司，以供上開票據兌現之用（見原處分卷第179 頁）。
⑵吳○結於94年12月28日、29日及30日再以每股40元分別出售麗寶公司股票1,500,000 股、750,000 股及750,000 股予立豐公司，金額合計120,000,000 元（原處分卷第139 、141 、142 頁），立豐公司支付股款之資金來源為：A.麗寶公司94年11月30日發放現金股利8,000,000 元及吳○結94年12月27日轉帳20,000,000元，存入立豐公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶，由立豐公司於94年12月28日轉匯30,000,000元至其同銀行分行0000000000000 號帳戶（原處分卷第176 、177 頁）。B.吳○結於94年12月28日、29日及30日各轉帳30,000,000元存入立豐公司前開銀行0000000000000 號帳戶，立豐公司於94年12月28日、29日及30日分別支付吳○結股款60,000,000元、30,000,000元及30,000,000元（原處分卷第181 頁）。
⑶立豐公司於95年5 月22日以每股40元出售麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司，金額120,000,000 元（原處分卷第165 頁），懿美公司支付股款之資金來源為：A.原告、吳○結、吳○佑、吳○緯於95年5 月15日合計轉帳22,000,000元存入懿美公司合庫帳戶作為公司資本額（原處分卷第182 頁），懿美公司於95年5 月22日支付立豐公司股款21,000,000元（原處分卷第166 頁）。B.吳○結於95年6 月7 日轉帳85,000,000元存入懿美公司合庫銀行帳戶（原處分卷第182 頁），懿美公司於95年6 月8 日支付立豐公司股款85,000,000元（原處分卷第167 、168 頁）。C.吳○結於95年6 月12日轉帳13,500,000元存入懿美公司合庫銀行帳戶（原處分卷第182 頁），懿美公司於95年6 月13日支付立豐公司股款14,000,000元（原處分卷第168 頁）。
⑷立豐公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號帳戶截至95年6 月13日止，因出售麗寶公司股票取得懿美公司支付價金120,000,000 元，分別於95年5 月26日、6 月12日、13日、15日及27日資金回流至吳○結帳戶合計118,000,000 元，餘額僅1,564,827 元；另同一銀行分行0000000000000 號帳戶於94年12月30日支付股款後餘額僅5,067 元。另懿美公司合庫帳戶於95年6 月13日支付股款後，餘額為500,000 元。有立豐公司玉山銀行板橋分行0000000000000 號及0000000000000 號帳戶存戶交易明細表、懿美公司合庫帳戶各類存款分戶交易明細表可稽（原處分卷第175 至182 頁）。
⑸綜上，立豐公司之資金來源除少部分係設立資本額及麗寶公司發放之現金股利外，餘大部分皆係原告及吳○結之資金，先以股東往來名義轉入立豐公司後，再由立豐公司進行付款。嗣立豐公司出售部分麗寶公司股票予懿美公司，懿美公司之資金來源係原告、吳○結、吳○佑、吳○緯之資金，以股東往來方式轉入公司，懿美公司支付股款予立豐公司後，立豐公司再以償還股東往來名義將資金回流至吳○結帳戶。其公司間之股票移轉，顯係以原告、吳○結、吳○佑、吳○緯之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，應認係為租稅規避所作之蓄意安排。
4.再查，立豐公司、懿美公司資本額分別為12,000,000元、22,000,000 元，分別購買麗寶公司股票價額達210,000,000元、120,000,000 元（原處分卷第42至54頁），均數倍於其資本額。且立豐公司93至96年度資產負債表、懿美公司95至96年度資產負債表均帳列鉅額股東往來，其中立豐公司93 至96 年度股東往來分別為74,300,000元、203,200,000 元、87,700,000元及74,650,000元（原處分卷第237 至240 頁），分別為其資本額6.19倍、16.93 倍、7.31倍及6.22 倍 ；懿美公司95至96年度股東往來分別為96,400,000元及91,600,000元（原處分卷第195 、210 頁），分別為其資本額4.38倍及4.16倍。足認立豐公司、懿美公司之資本額相較於其購入之麗寶公司股權成交價額，顯然甚小而不相當。
5.因施行兩稅合一而修正所得稅法第42條及增訂第66條之9
規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。查吳○結藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予立豐公司、懿美公司，不僅使其原持有麗寶公司股票而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。另立豐公司、懿美公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司股票而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由所得稅法第66條之9 第2 項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵10% 營利事業所得稅；縱因此有未分配之盈餘而須加徵10% 營利事業所得稅，其亦遠低於原由吳○結受配股利所須繳納之綜合所得稅。被告估計以立豐公司、懿美公司就麗寶公司所配股利部分，即使繳納10% 營利事業所得稅，相較於吳○結於上開股票股利回歸前後年度應補稅額，仍相差約達2 千萬元（原處分卷第247 頁）。顯見原告及其配偶係藉其得以完全掌控之立豐公司、懿美公司，透過麗寶公司股權之移轉，不當規避個人綜合所得稅累進稅率40% 之納稅義務，其所達成之效果並非僅是租稅遞延，而係實質享有所規避稅負之經濟利益。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。是原告主張立豐公司、懿美公司所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收，且依所得稅法第66條之9 適用結果可能產生租稅遞延之效果，早為立法者所預先設想允認，本件應屬合法節稅行為云云，自非可採。
6.至於原告主張倘其有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，而由麗寶公司辦理減資，吳○結亦可取回減資退回之現金云云。惟查，原告與其配偶吳○結分別成立立豐公司及懿美公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40% 稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的；且公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由麗寶公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的。況稅捐規避之型態容出多端，縱令麗寶公司未減資並發回股款，與吳○結本件行為是否構成稅捐規避仍係二事。是原告之主張，亦非可採。7.本件被告以原告及配偶涉有藉股權之移轉不當規避96年度納稅義務之情事，已循所得稅法第66條之8 規定，函報財政部核准依查得資料調整應納稅額等，經財政部99年1 月14日台財稅字第09800631300 號函示在案（本院卷第71至75頁，原處分卷第32頁）。從而，被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告配偶吳○結實際應自麗寶公司獲配之股利予以核定調增其96年度營利所得27,820,000元（即麗寶公司分別配發股利予立豐公司11,128,000元及懿美公司16,692,000元），洵屬有據。
㈥罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
2.經查，本件原告配偶吳○結為規避麗寶公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，而成立由原告、吳○結及家族成員掌控之立豐公司、懿美公司，並以獲配現金股利支付股款，且由麗寶公司股票出賣人吳○結提供資金予立豐公司，轉手給付予自己，再提供資金予懿美公司，付款予立豐公司，以完成付款之假象，顯見此係藉由形式買賣而規避營利所得之核課，濫用私法形式規避稅捐。而原告亦擔任該規避手段中之立豐公司負責人，實難謂其不知情。再查，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定。所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。退萬步言，本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，對申報內容應盡審查核對之責，其未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得，亦屬有過失。是本件雖屬依所得稅法第66條之8 規定為所得調整之個案，惟亦符合所得稅法第110
條規定之漏稅罰要件，被告據以裁處罰鍰，尚無不合。原告援引之司法院釋字第337 號解釋，係針對營業稅之解釋，與本件爭議無涉，並無足取。
3.至於財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之緣由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。然查，系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係立豐公司、懿美公司，並非原告或其配偶，則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告及其配偶有本件之逃漏營利所得情事。換言之，關於原告配偶實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非上開裁罰參考表所稱已填報股利憑單之所得，自無從按所漏稅額從輕裁處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，係因該可扣抵稅額源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除，尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，係屬已開立股利憑單之所得。是原告主張系爭股利憑單可扣抵稅額已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，而被告按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，亦有未合云云，自無可採。
4.是以，被告就原告96年度漏報營利所得按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，於法亦無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採，被告依所得稅法第66條之8 規定，調整立豐公司、懿美公司因持有系爭股權取自麗寶公司營利所得27,820,000元，列為原告96年度營利所得，予以轉正為原告之實質所得，連同原告所漏報受扶養親屬營利所得7 元，歸課原告綜合所得總額62,667,905元，補徵應納稅額6,559,369 元，並處罰鍰3,279,684 元（計算式：6,559,369 元×（7 ×0.2 ＋27,820,000×0.5 ）÷27,820,007
＝3,279,684 元），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件兩造其餘陳述及主張，核與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　24　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　程 怡 怡
法 官　高 愈 杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　24　　日書記官 何 閣 梅