臺北高等行政法院判決

103年4月3日辯論終結

原告

盈家有限公司

代表人

陳美花

訴訟代理人

吳光中 律師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥（關務長）

訴訟代理人

張培瑤

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國○○年○月○日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由馬幼竹變更為廖超祥，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

㈠、緣被告依據法務部調查局中部地區機動工作組（下稱「調查局中機組」）通報及查得資料，以原告委由○○○報關有限公司於民國94年4 月13日檢附農藥許可證，報運進口新加坡產製農藥OXINE-COPPER 33.5%快得寧乙批（進口報單號碼：第00/00/0000/0000 號），原申報完稅價格美金17,500元（相當於新臺幣（下同）553,788 元) ，與查得之實際完稅價格美金29,000元（相當於917,705 元）不符，經審理原告涉有繳驗不實發票，以「高價低報」方式進口農藥，逃漏稅款之違章成立，乃以99年3 月31日98年第09801309號處分書（下稱「第1 次裁處」），依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第7 款及貿易法第21條等規定，分別處以所漏進口稅額2 倍之罰鍰計25,474元、處以所漏營業稅額3 倍之罰鍰計56,499元，並追徵進口稅費計31,721元（進口稅12,737元＋營業稅18,833元＋推廣貿易服務費151 元）。原告不服，申請復查，經被告函請駐外單位查證結果，原告進口時檢附之進口報單及農藥許可證記載之製造商與實際不符，另涉進口偽農藥，逃避管制之違章情事，乃改依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定論罰，又系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致不能裁處沒入，依行政罰法第23條第1 項規定，應改裁處沒入貨物之價額，遂以100 年2 月17日基普復二進字0000000000號復查決定（下稱「第1 次復查決定」）：「原處分關於進口稅罰鍰部分改處貨價1 倍之罰鍰917,705 元，並裁處沒入貨物之價額917,705元；其餘駁回。」原告提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定審酌，關於逃漏營業稅之裁處，有財政部100 年2月14日台財稅字第10004502381 號令新修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「稅務違章案件裁罰參考表」) 適用，而有重為審酌必要，並函知訴願機關財政部，然迄財政部作成訴願決定前，未檢送相關案卷資料並附具答辯書，或陳報重審復查決定書至財政部，該部乃以100 年6 月16日台財訴字第10013505550 號訴願決定（下稱「第1 次訴願決定」），撤銷第1 次復查決定，囑由被告另為處分。

㈡、被告重新審查結果，以100 年12月28日基普復二進字第1001017229號重核復查決定（下稱「100 年12月28日重核復查決定」）：「原處分關於進口稅罰鍰部分撤銷，另為適當處分；營業稅罰鍰部分，改按所漏稅額處1.5 倍罰鍰，計28,249元；其餘駁回。」嗣就撤銷進口稅罰鍰處分，被告另以101年3 月12日98年第09801309號01處分書（下稱「第2 次裁處」），依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1項、第3 項及行政罰法第23條第1 項規定，處貨價1 倍之罰鍰計917,705 元，及裁處沒入貨物之價額計917,705 元。原告申請復查，被告以101 年8 月30日基普復二進字第1011011336號復查決定（下稱「第2 次復查決定」）駁回，原告不服，提起訴願，經財政部102 年1 月18日台財訴字第10113926610 號訴願決定（下稱「第2 次訴願決定」) ，以裁處權是否罹於時效，被告未予究明等由，撤銷被告第2 次復查決定，並囑其查明後，另為處分。被告依財政部第2 次訴願決定撤銷意旨，以102 年5 月9 日基普業一字第1021013755號重核復查決定（下稱「102 年5 月9 日重核復查決定」）駁回。原告猶不服，提起訴願，經財政部102 年10月25日台財訴字第10213951410 號訴願決定（下稱「第3 次訴願決定」）駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠原告違反行政法上義務之行為係94年4 月13日，而裁處時係101 年3 月12日（101 年3 月14日送達原告），自95年2 月5 日起算，早已逾裁處權時效3 年，被告竟予裁罰，顯已違反行政罰法第27條及第45條規定。又被告第1 次裁處，經原告申請復查，被告以第1 次復查決定改處貨價1 倍之罰鍰，並裁處沒入貨物之價額，其餘駁回。並無所謂「改處」之情事，經原告提起訴願，財政部以第1 次訴願決定撤銷第1 次復查決定，被告以100 年12月28日重核復查決定將第1 次裁處進口稅罰鍰部分撤銷，另為適當處分；被告於101 年3 月12日摯發第2 次裁處；綜上，本件對於進口稅罰鍰之裁罰，係以100 年2 月17日第1 次復查決定予以裁罰，被告101 年3 月12日之第2 次裁處，係「新」的裁罰處分，並非原處分經撤銷而重為處分，而原告係於94年4 月13日報運進口系爭貨物，期間相距已近6 年，縱認依行政罰法第27條第4 項規定裁處權時效應自原裁處被撤銷確定之日起算，惟依行政罰法第27條第1 項規定裁處權時效3 年，及海關緝私條例第44條5 年之裁處權時效規定，皆已超過，顯然被告於上開復查決定裁處時，其裁處權時效已超過，裁處權業經消滅，被告仍予裁處，顯有違法。㈡關於裁處沒入貨物之價款以代沒入處分，海關緝私條例並未規定，而係適用行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額以代沒入處分，行政罰法既有裁處權時效之規定，何以得割裂適用，不適用裁罰權時效規定，而適用罰鍰代替沒入處分規定，顯係違背法律適用一致性原則。退步言之，依海關緝私條例第44條規定自情事發生年滿5 年者，不得再為追徵或處罰，本件進口農藥行為，係94年4 月13日，迄今已整整7 年，不但已逾行政罰法第27條規定之3 年裁罰權時效，亦逾海關緝私條例第44條規定之5 年裁罰權時效，被告所為處分顯已違反上開規定，應予撤銷等情。並聲明：被告第2 次裁處、被告102年5 月9 日重核復查決定及第3 次訴願決定均撤銷。

四、被告則以：㈠有關裁處權時效部分：⒈違反海關緝私條例之行為，海關行使裁罰權之期間，海關緝私條例第44條既已有明文規定，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用海關緝私條例第44條規定，即自違章情事發生時起算5 年屆滿，不適用行政罰法第27條第1 項規定之3 年裁處權時效。又行政罰法第27條第4 項規定之立法意旨，即為避免原裁處權時效因歷經行政救濟程序被撤銷，須另為裁處時，其時效可能已完成而無法另為裁處之不合理現象。本件原告於94年4 月13日報運進口系案貨物，涉有虛報情事，應自該違章情事發生時起算5 年，至99年4 月12日屆滿；被告於99年3 月31日為第1 次裁處，並於99年4 月1 日送達代表人甲○○，其裁處權時效（99年4 月12日）尚未完成，裁處自屬有據。⒉原告申請復查，經被告以第1 次復查決定，變更裁處內容為「貨價1 倍與沒入貨物之價額（因系案貨物已放行，原沒入處分無法執行）」；原告提起訴願，經財政部第1 次訴願決定撤銷被告第1 次復查決定，被告復於100 年12月28日為重核復查決定，並於101 年1 月3 日送達原告，原告未提起訴願，則100 年12月28日重核復查決定於101 年2 月2 日已確定，被告另為裁處之時效，按行政罰法第27條第4 項規定應自101 年2 月2 日重行起算5 年，至106 年2 月1 日屆滿，被告爰於101 年3 月12日第2 次裁處，按查得之違章事實，依海關緝私條例第37條第3 項規定，轉據同條例第36條第1 項及第3 項規定論處，裁處貨價1 倍917,705 元及沒入貨物處分，並因貨物已放行而無法沒入，改依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額917,705 元，經核仍在行政罰法第27條第4 項及海關緝私條例第44條規定之裁罰權行使時間內，於法並無不合。㈡行政罰法第23條第1 項規定，係基於公平原則之考量，乃規定得沒入之物如因故無法或不能裁處沒入時，得改以沒入貨物之價額，以達到與沒入貨物處分之相同效果，藉以避免應受裁處沒入者因該物變動情形而遭受不公平之對待。是以，該條所定「裁處沒入其物之價額」，其本質上應屬原沒入處分之代替處分，則裁罰權時效自應視原沒入處分之時效而定，即應適用海關緝私條例之規定，並非一律適用行政罰法第27條第1 項裁罰權時效之規定。又海關緝私條例對於「得沒入之物，於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分」之情形，應如何處理，未有明文，自應回歸適用普通法即行政罰法等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

五、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進口報單（報單號碼：第00/00/0000/0000 號）影本、被告第1 次裁處書影本、被告第1 次復查決定書影本、財政部第1次訴願決定書影本、被告100 年12月28日重核復查決定書影本、被告第2 次裁處書影本、被告第2 次復查決定書影本、財政部第2 次訴願決定書影本、被告102 年5 月9 日重核復查決定書影本、財政部第3 次訴願決定書影本（第2 次訴願決定卷不可閱覽部分第24頁、第52頁、第48至51頁、第44至47 頁 、第38至43頁、第21至22頁、第2 次訴願決定卷可閱覽部分第27至32頁、第3 次訴願決定卷不可閱覽部分第22至33頁、第3 次訴願決定卷可閱覽部分第17至22頁、本院卷第15至22頁）等在卷可稽，自堪認為真正。

六、本件爭點為：被告於101 年3 月12日作成第2 次裁處，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3項及行政罰法第23條第1 項規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計917,705 元，及裁處沒入貨物之價額計917,705 元，是否因已罹於裁罰權時效期間而違法？本院判斷如下：

㈠、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」、「私運貨物進口……者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰」、「前2 項私運貨物沒入之。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第37條第1 項、第3 項、第36條第1 項、第3 項、第44條分別定有明文。又「下列物品，不得進口：……三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」關稅法第15條第3 款亦有所明定。次按「本法所稱偽農藥，係指農藥經檢查或檢驗有左列各款情形之一者：一、未經核准擅自製造、加工或輸入者。」、「農藥非經申請中央主管機關檢驗合格，核准登記發給許可證，不得製造、加工或輸入。」、「依本法查獲之偽農藥及製造、加工、分裝之器械、原料，依刑法第38條之規定沒收之。」行為時農藥管理法第6 條第1 款、第11條第1 項、第53條第1 項亦分別有所明定。又「一、海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：( 一) 關稅法第15條……第3 款規定不得進口或禁止輸入且違反相關機關主管法律規定，應予沒收或沒入之下列物品：(1) ……(2) 農藥管理法……第7 條之禁用農藥、偽農藥。……三、廢止本部98年4 月20日台財關字第09800093420 號令。」亦經財政部101 年11月8 日台財關字第10100653890 號令釋在案。

㈡、復按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額……。」、「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」、「行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1 項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」、「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」、「前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」行政罰法第1 條、第23條第1 項、第27條第1 項、第4 項、第45條第1 項、第2 項亦分別定有明文。

㈢、本件原告於94年4 月13日檢附農藥許可證，報運進口新加坡產製農藥OXINE-COPPER 33.5%快得寧乙批（進口報單號碼：第00/00/0000/0000 號），經被告函請駐外單位查證結果，認原告進口時檢附之進口報單及農藥許可證記載之製造商與實際不符，涉進口偽農藥，逃避管制之違章情事，乃作成第2 次裁處，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項及行政罰法第23條第1 項規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計917,705 元，併裁處沒入貨物之價額計917,705 元，經核於法並無違誤。

㈣、原告雖陳稱其違反行政法上義務之行為係94年4 月13日，而被告作成本件第2 次裁處時係101 年3 月12日，該處分並於101 年3 月14日始送達原告，時間相距已近7 年，自行政罰法於95年2 月5 日施行起算，早已逾3 年裁處權時效期間，即或依海關緝私條例第44條所定5 年裁處權時效期間規定，亦已超過，被告仍予裁處，顯屬違法。且關於裁處沒入貨物之價款以代貨物沒入處分部分，海關緝私條例並未規定，被告係適用行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額以代貨物之沒入處分，而行政罰法既有裁處權時效之規定，何以得割裂適用，不適用裁罰權時效規定，而適用罰鍰代替沒入處分規定，顯違背法律適用一致性原則云云。然按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」分別為行政罰法第1 條及海關緝私條例第44條所明定。是行政罰法施行後，有關違反海關緝私條例案件之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，自應優先適用海關緝私條例第44條所定之5 年期間，而不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效期間之規定。又行政罰法第27條第4 項規定：「行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1 項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」其立法理由為：「犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第二項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。爰於第三項、第四項另行規定其時效之起算點。」依其立法意旨顯係為避免原裁處權時效因歷經行政救濟程序被撤銷，須另為裁處時，其時效可能已完成而無法另為裁處之不合理現象。茲查，本件原告於94年4 月13日報運進口本案貨物，涉有繳驗不實發票及憑證，虛報貨物價值，逃避管制之違章，依上揭說明，被告之裁罰權行使期間，應自該違章情事發生時（94年4月13日）起算5 年，至99年4 月12日屆滿。而被告業於99年3 月31日為第1 次裁處（進口稅漏稅罰、營業稅漏稅罰及追徵進口稅、營業稅、推廣貿易服務費），並於99年4 月1日將處分書送達予原告代表人甲○○（見答辯卷1 第24頁），是依上揭說明，其裁處權時效自尚未完成；嗣因原告申請復查，經被告核認原告該次進口另涉繳納不實憑證，進口偽農藥，逃避管制之違章情事，乃以100 年2 月17日第1 次復查決定，就進口稅罰鍰部分變更原適用法條，改依海關緝私條例第37條第3 項規定論罰，並變更裁處內容為「原處分關於進口稅罰鍰部分改處貨價1 倍之罰鍰917,705 元，並裁處沒入貨物之價額917,705 元（因貨物已放行，原沒入處分無法執行）」，雖所引據之法條有所不同，但係就原告同一違章事實而為裁罰，自不改變被告已於裁處權時效期間內就原告之違章行為已為裁罰之事實。嗣原告提起訴願，經財政部100 年6 月16日第1 次訴願決定撤銷第1 次復查決定。被告審酌第1 次裁處關於短漏營業稅部分之處罰，有財政部100 年2 月14日新修訂之稅務違章案件裁罰參考表適用，於100 年12月28日重核復查決定：「原處分關於進口稅罰鍰部分撤銷，另為適當處分；營業稅罰鍰部分，改按所漏稅額處1.5 倍罰鍰，計……28,249元；其餘駁回。」並於101 年1 月3 日送達原告（見答辯卷1 第61頁），原告就此復查決定並未提起訴願，則該100 年12月28日重核復查決定於101 年2 月2日已告確定，被告另為裁處之時效，依諸上揭行政罰法第27條第4 項規定，應自101 年2 月2 日重行起算5 年，計至106 年2 月1 日始告屆滿，則被告於101 年3 月12日作成第2次裁處，依海關緝私條例第37條第3 項規定，轉據同條例第36條第1 項及第3 項規定，裁處原告貨價1 倍917,705 元之罰鍰及沒入貨物處分，並因貨物已放行而無法沒入，改依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額917,705 元，經核仍在行政罰法第27條第4 項及海關緝私條例第44條所定之裁處權行使期間內，於法並無違誤。再按行政罰法第23條第1 項規定：「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額……。」此規定乃係基於公平原則之考量，明定得沒入之物如因故無法或不能裁處沒入時，得改以沒入貨物之價額，以達到與沒入貨物處分之相同效果，藉以避免應受裁處沒入者因該物變動情形而遭受不公平之對待。是以該條所定「裁處沒入其物之價額」，其本質上應屬原沒入處分之代替處分，則裁罰權時效自應視原沒入處分之時效而定，即應適用海關緝私條例之規定，並非一律適用行政罰法第27條第1 項裁罰權時效之規定。且海關緝私條例對於「得沒入之物，於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分」之情形，應如何處理，未有明文，自應回歸適用普通法即行政罰法。是以被告就本件貨物，因貨物已放行無從裁處沒入處分，乃改依行政罰法第23條第1 項規定裁處沒入貨物之價額，亦無違誤，並無原告所指摘割裂適用，違背法律適用一致性原則之情事。原告所主張上揭各情，依據前揭規定及說明，顯係對於法規適用之誤解，尚無可採。

㈤、綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採。被告以原告涉有進口偽農藥，逃避管制之違章情事，於101 年3 月12日作成第2 次裁處，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項及行政罰法第23條第1 項規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計917,705 元，及裁處沒入貨物之價額計917,705 元，並無違誤，被告102 年5 月9 日重核復查決定及第3 次訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷被告第2 次裁處、被告102 年5 月9 日重核復查決定及第3 次訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭