臺北高等行政法院判決

103年4月10日辯論終結

原告

聯捷數位科技股份有限公司

代表人

袁建欣（董事長）

訴訟代理人

李宗益 律師

被告

財政部關務署臺北關

代表人

莊水吉（關務長）

訴訟代理人

歐奕志

　馮正綱

上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國102 年11月4 日台財訴字第10213955070 號訴願決定（案號：第10201428號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）100 年6 月至同年10月間委由震天航空貨運承攬股份有限公司及美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司，向財政部關務署臺北關（下稱原處分機關）報運出口如附表所示GAME CARD （CD-ROM）、線上遊戲點數卡及線上遊戲點數卡密碼（電子檔）等貨物計24批，每批出口貨物均申報係具有價值之光碟片1 片（PCE ），輸出入貨品分類號列第8523.40.90.10-3 號；經原處分機關稽核結果，本件光碟片內容僅為交易明細資料，無商業價值，認原告涉有虛報所運出口貨物名稱及價值（即高報離岸價格）之違章情事，且非出於誤植或誤繕等明顯錯誤，乃依海關緝私條例第37條第2 項規定，並參報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱出口虛報案件裁罰參考表）五、（一），審酌違章情節，以101 年4 月26日101 年第10100703號等如附表所示24份處分書（下稱原處分），按各批虛報出口貨物離岸價格與實際出口貨物離岸價格之差額處以5 ％罰鍰共計新臺幣（下同）975,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部102 年2 月8 日以台財訴字第10113925780 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。案經原處分機關重核復查決定，將101年第10100715號處分書罰鍰金額變更為33,400元，其餘未獲變更。原告猶表不服，遂向財政部提起訴願，經財政部102年11月4 日以台財訴字第10213955070 號訴願決定駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠查原告係經營雲端國際行銷通路，確實與國外客戶交易，屬加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款規定與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，適用零稅率之項目，與原告是否取得出口報單無關。本件出口報關案件，純係應交易對象香港八方聚納有限公司（下稱香港八方公司）會計、稅務等等業務需要，並依國際商業慣例開立商業發票，而在出口報單上，依商業發票所載實際交易價格登載貨物離岸價格，原告與香港八方聚納有限公司確有報運出口之光碟片內容所載交易，相關記載資料亦可逐筆與交易平台之交易紀錄相互勾稽。客觀上，未有虛報出口貨物價值情事，亦未涉及逃漏營業稅或其他稅捐之情事，欠缺實質違法性；主觀上，亦無虛報出口貨物價值之必要，不具可非難性或可歸責性，依行政罰法第7 條第1 項規定不予處罰。

㈡原告報運光碟片係出口案件，無涉關稅之課徵。營業稅部分亦係適用零稅率，並經財政部北區國稅局中和稽徵所調查，原告並未有重複申請退回稅款之事實，亦無逃漏營業稅及其他稅捐情事。原告報運出口時，於出口報單之貨物名稱、品質、規格、製造商欄，詳載銷售國外客戶之遊戲點數卡，以100 年9 月28日第CP/00/304/89019 號出口報單為例，原告報運出口光碟片1 片（PCE ）、貨物名稱、品質、規格、製造商欄，申報：「GAMECARD（CD-ROM）（文件）INCLUDING：戰網卡250UNIT 、MYCAR DFACEBOOK60UNIT 、貝殼幣210UNIT 、MYCARD 660UNIT、T- CARD50UNIT 、辣椒卡190UNIT、BATTLENET-0000000UNIT 、BATTLENET-150100UNIT、BATTLENET-300 50UNIT、FB-300 40UNIT 、FB-50020UNIT、GGB-14060UNIT 、GGB-140050UNIT、GGB-350 50UNIT、GGB-70050UNIT 、MYCARD-0000000UNIT、MYCARD-150450UNIT 、MYCARD-300030UNIT 、TCARD-15020UNIT 、TCARD-30020UNIT 、TCARD-50010UNIT 、WASABII-0000000UNIT 、WASABII-5070UNIT 、WASABII-50010UNIT 」等，均已詳載出口光碟片之內容及交易資料。原告以光碟片內之交易資料，供香港八方公司核對及匯還代收貨款，再依據該交易客戶資料，代原告提供售後服務，並供香港八方公司會計、稅務之憑證。原告再依實際銷售價格開立商業發票，並在出口報單上，將實際銷售價格（即商業發票所載銷售價格），申報為貨物離岸價格，並未有虛報出口貨物價值情事。

㈢原告係經營雲端國際行銷通路，報運出口之光碟片內容所記載，均係確實與國外客戶完成之交易，出口報單上所載貨物離岸價格，亦為實際交易價格，並依國際商業慣例開立商業發票。報運出口之光碟片，在原告與香港八方公司間，既有前述商業用途，即具市場交易價格，自非毫無價格之物。縱原告與被告對光碟片之交易價格認知不一，惟原告既係實際完成銷售交易，申報貨物名稱、品質、規格、製造商及交易價格，亦未涉及逃漏營業稅或其他稅捐之情事。原告主、客觀均無虛報出口貨物價值情事之必要，欠缺違法性之認識，而依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當者，不具可非難性或可歸責性，依行政罰法第7 條第1 項規定不予處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核複查決定。

三、被告則以：

㈠查被告審核原告提供之收款明細及光碟片出口日期，原告100 年9 月8 日出口之光碟片（報單第CF/00/550/WT642 號），海關放行時間為同日21時38分，其對應之匯還貨款日期為同年月2 日、6 日及8 日（臺北關行政救濟案卷1 附件12），足證無待系爭光碟片出口，香港八方公司即可完成匯還代收款予原告，且香港八方公司與原告係同一負責人之關係企業，原告職司點數卡之進銷及網路銷售平台維護，香港八方公司則負責代收港、澳及大陸地區貨款業務，雙方並無點數卡交易，惟竟製作訂購單（PURCHASE ORDER）及商業發票，製造彼此交易之外觀，再向被告遞送出口報單，違反誠實申報義務至明，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失。縱或原告不明瞭網路外銷無形商品之申報方式，亦可向相關稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後辦理，然原告捨此不為，以不實之訂購單、發票、貨物說明及貨名，將交易資料混充為點數卡密碼向被告報運出口，縱非故意亦難謂無過失，依行政罰法第7 條第1 項規定之意旨，自應受罰。

㈡原告建置線上遊戲點數卡網路交易平臺，銷售虛擬點數卡（無實體之點數卡密碼電子檔），根據原告提供本案網路交易流程，買方於該網路平臺交易後，即可於買方端電腦上讀取所購買之點數卡序號及密碼，該交易之商品應為點數卡序號、密碼。惟原告明知其已直接由網路傳輸方式完成商品交易，此交易過程並未經過海關，竟以不實之貨名及貨物說明，將非屬商品之交易明細資料燒錄於光碟片內，混充為具商品價值之遊戲卡、線上遊戲點數卡、線上遊戲點數卡密碼（電子檔）等，分批向被告報運出口，該行為顯已有虛報貨名及價值情事。另核本案進項發票及銷售紀錄，原告銷售以取得代價之商品係點數卡密碼，然實際出口貨物係燒錄於光碟片內之交易明細紀錄，並非商品或有價證券，其性質屬商業文件，非供銷售、無取得成本、可無限複製、無法在市場買賣或流通，按國際貿易實務無商業價值可言。又查原告客服紀錄，卡號000000000 於100 年9 月1 日於原告網路平台銷售，買方反應無法儲值，於同年月2 日完成售後服務，然記載該卡號交易紀錄之光碟片遲至同年月8 日始辦理出口；卡號MHFJZ00000000000於100 年9 月9 日銷售，同年月12日完成售後服務，記載該卡號交易紀錄之光碟片係於同年月13日出口；卡號0000000000000 於100 年9 月13日銷售，隔日完成售後服務，記載該卡號之交易紀錄光碟片係於同年月16日出口，足證無需待本件光碟片出口，原告及香港八方公司即可完成所稱之匯還代收款及處理客服等業務，則原告主張光碟片內交易紀錄仍具請款、客服等營業上之商業價值即無可採，被告認定本件光碟片無商業價值並無違誤。

㈢按出口貨物是否涉有虛報情事，係以申報出口報單之各項記載與實際出口貨物是否相符為認定依據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，進而構成虛報，為海關及各級行政法院向來採行之法律見解（最高行政法院101 年度裁字第979 號裁定參照）。

㈣為落實貿易管制之執行及確保進出口貨物查驗之正確性，貨物進口人或輸出人就所報運進、出口貨物負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等義務。現行海關緝私條例第37條第2 項，係由23年6 月19日制定公布之海關緝私條例第22條修正而來，修正前條文並未分別報運貨物進口或出口之情形，只要虛報貨物價值，均處匿報稅款2 倍至10倍之罰款，惟62年8 月27日修正公布海關緝私條例時，將第22條修正為第37條，並增列第2 項及第3 項之規定，將報運貨物進口而有虛報之情形規定在第1 項，而報運貨物出口而有虛報之情形則規定在第2 項及第3 項，足徵單純出口貨物，既不徵關稅，除第3 項規定之進口原料加工出口之沖退稅，可能溢退稅款外，自無可能逃漏關稅，與報運貨物進口可能逃漏關稅之情形不同。準此，於解釋海關緝私條例第37條第2項之立法原意時，自應探求該條例於62年8 月27日修正時，特別將第37條第2 項從第1 項獨立出來，且係改處以定額之罰鍰，而非按第1 項處以所漏稅額若干倍之罰鍰，足徵立法意旨應係有意將第2 項之處罰與第1 項之漏稅罰加以區別，亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果，均應處罰，並非俟有實際溢額沖退稅捐之違法行為之結果發生始予處罰。海關緝私條例第37條第2 項不以發生逃漏稅之結果為處罰之要件，是故原告是否憑藉出口報單，向稅捐機關申報適用零稅率退稅，並不礙原告虛報出口貨物名稱及價值（即高報離岸價格）之成立。等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：

㈠本件光碟片內之交易紀錄，是否具商業價值？

㈡縱認本件光碟內之交易紀錄不具商業價值，原告高報離岸價格是否有故意或過失？

㈢海關緝私條例第37條第2 項所定虛報貨物價值出口，是否須以發生逃漏稅捐之結果為必要？

五、經查：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……」「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處一百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」及「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事。處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、第2 項及行為時出口虛報案件裁罰參考表五、（一）所明定。

㈡上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有如附表所示之報單及處分書影本在卷可稽（訴願卷第40至67頁、第68至71頁、第72至75頁、第11至17頁、第6 至10頁、第20至32頁），自堪認為真正。

㈢按現行海關緝私條例第37條第2 項，係由23年6 月19日制定公布之海關緝私條例第22條修正而來，修正前條文並未分別報運貨物進口或出口之情形，只要虛報貨物價值，均處匿報稅款2 倍至10倍之罰款，惟62年8 月27日修正公布海關緝私條例時，將第22條修正為第37條，並增列第2 項及第3 項之規定，將報運貨物進口而有虛報之情形規定在第1 項；報運貨物出口而有虛報之情形則規定在第2 項及第3 項，足徵單純出口貨物，既不徵關稅，除第3 項規定之進口原料加工出口之沖退稅，可能溢退稅款外，自無可能逃漏關稅，與報運貨物進口可能逃漏關稅之情形不同。故於解釋海關緝私條例第37條第2 項之立法原意時，自應探求該條例於62年8 月27日修正時，特別將第37條第2 項從第1 項獨立出來，且改處以定額之罰鍰，而非按第1 項處以所漏稅額若干倍之罰鍰，足徵立法意旨應係有意將第2 項之處罰與第1 項之漏稅罰加以區別，亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果，均應處罰，並非俟有實際溢額沖退稅捐之違法行為之結果發生始予處罰。又海關緝私條例第37條第2 項固不以發生逃漏稅之結果為處罰之要件，惟仍須有虛報貨物價值等行為始足當之。

㈣本件原告於100 年6 月至同年10月間報運出口GAME CARD （CD-ROM）、線上遊戲點數卡及線上遊戲點數卡密碼（電子檔）等貨物計24批，每批出口貨物均申報係具有價值之線上遊戲點數卡密碼之光碟片（光碟片內容包括銷售線上遊戲點數卡之品名、銷售點數之電子資料）1 片、輸出入貨品分類號列第8523.40.90.10-3 號。原告建置線上遊戲點數卡網路交易平臺，銷售虛擬點數卡（無實體之點數卡密碼電子檔），根據原告提供本案網路交易流程，買方於該網路平臺交易後，即可於買方端電腦上讀取所購買之點數卡序號及密碼，該交易之商品應為點數卡序號、密碼。惟原告明知其已直接由網路傳輸方式完成商品交易，此交易過程並未經過海關，竟以不實之貨名及貨物說明，將非屬商品之交易明細資料燒錄於光碟片內，混充為具商品價值之遊戲卡、線上遊戲點數卡、線上遊戲點數卡密碼（電子檔）等，分批向被告報運出口，該行為顯已有虛報貨名及價值情事。另核本案進項發票及銷售紀錄，原告銷售以取得代價之商品係點數卡密碼，然實際出口貨物係燒錄於光碟片內之交易明細紀錄，並非商品或有價證券，其性質屬商業文件，非供銷售、無取得成本、可無限複製、無法在市場買賣或流通，按國際貿易實務無商業價值可言。又查原告客服紀錄，卡號000000000 於100 年9月1 日於原告網路平台銷售，買方反應無法儲值，於同年月2 日完成售後服務，然記載該卡號交易紀錄之光碟片遲至同年月8 日始辦理出口；卡號MHFJZ00000000000於100 年9 月9 日銷售，同年月12日完成售後服務，記載該卡號交易紀錄之光碟片係於同年月13日出口；卡號0000000000000 於100年9 月13日銷售，隔日完成售後服務，記載該卡號之交易紀錄光碟片係於同年月16日出口，足證無須待本件光碟片出口，原告及香港八方公司即可完成所稱之匯還代收款及處理客服等業務，則原告主張光碟片內交易紀錄仍具請款、客服等營業上之商業價值，即無可採。被告認定本件光碟片無商業價值，並無違誤。

㈤被告審核原告提供之收款明細及光碟片出口日期，原告100年9 月8 日出口之光碟片（報單第CF/00/550/WT642 號），海關放行時間為同日21時38分，其對應之匯還貨款日期為同年月2 日、6 日及8 日（臺北關行政救濟案卷1 附件12），足證無待系爭光碟片出口，香港八方公司即可完成匯還代收款予原告，且香港八方公司與原告係同一負責人之關係企業，原告職司點數卡之進銷及網路銷售平台維護，香港八方公司則負責代收港、澳及大陸地區貨款業務，雙方並無點數卡交易，惟竟製作訂購單（PURCHASE ORDER）及商業發票，製造彼此交易之外觀，再向被告遞送出口報單，違反誠實申報義務至明，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失。被告據以論處，並無不合。

㈥綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭