臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第33號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 06 月 13 日
• 法官: 黃秋鴻、畢乃俊、陳金圍
• 法定代理人: 何瑞芳
• 原告: 孫繼文
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第33號102年6月6日辯論終結
原 告　孫繼文
訴訟代理人　陳東良　律師
複代理人 　蔡嘉昇　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人　盧靜宜
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11 月8 日台財訴字第10100199140 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定不利原告部分）關於罰鍰超過
新臺幣2,172,605元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○○區○○○路○○○○號房屋財產交易收入總額新臺幣（下同）1,
643,600 元，所得476,644 元，經被告查獲原告將預購興建中之房屋（含其基地持分）1 戶及3 位車位，於尚未完成興建及登記前移轉核屬登記請求權之轉讓，核定財產交易所得31,000,000元，原告短報預售屋交易之財產交易所得30,523,356元，歸課核定原告綜合所得總額31,808,141元，補徵稅額11,682,225元，並按所漏稅額11,682,225元處0.5 倍之罰鍰計5,841,112 元。原告不服，申經復查，經被告101 年8
月15日財北國稅法二字第1010234220號復查決定准予追減財產交易所得2,048,000 元及罰鍰409,600 元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年11月8 日台財訴字第10100199140 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本稅部分：
⒈系爭房地交易標的經濟實質分別為土地及建物，應回歸其本質依其標的不同，分別適用土地交易所得及房屋交易所得課稅規定，方符經濟交易實質：
⑴原告於97年1 月出售系爭房地，實質上係出售已於95年訂約所購買系爭房地之土地持分面積276.13平方公尺及尚未興建完成之建物192.76坪，此有系爭房地買賣契約書（原證3 ），及支付各期款之發票均載明所支付款項包含土地款及房屋款（原證4 ）可稽。雖然我國法制對於有形資產買賣，將該買賣行為再拆解為債權行為與物權行為，亦即除訂有債權契約使買賣雙方負擔債法上之請求權外，尚應完成物權契約之移轉，方可完成有形資產之買賣行為。被告因而執此認為，系爭房地既未過戶登記完成，原告所出售者僅是系爭房地於95年訂定買賣契約上之不動產登記請求權，而不得認為係出售土地及房屋。
⑵惟此純係法制使然，在英美法國家並未對單一買賣行為，再加以區別為債權行為與物權行為。反對物權行為理論主要觀點：⑴物權行為理論是人為的擬制，不是生活現實，現實中沒有物權合意。⑵物權行為理論妨害交易公正。原因行為無效或被撤銷之後，原所有權人只能享有不當得利的返還請求權，而不是所有權返還的請求權，不利於保護原所有權人。⑶物權行為理論人為割裂了原因行為與結果行為之間的必然聯繫，違背交易常識或者交易習慣，把一個簡單的交易分解為多個契約，難為大多數人理解。
⑶當事人間欲完成之交易標的，實為「不動產產權、土地持分產權」，而非「請求移轉標的土地持分及請求建物登記之權利」。何況系爭房地於97年2 月原告出售時，房屋已興建完成，正申請使用執照中，參照稅捐稽徵法第12條之1 規定，衡酌系爭房地買賣於當事人間「經濟上之真意」，實為當事人間所約定出售之土地及房屋，而非「移轉登記請求權」，堪可認定。
⒉所得稅法對土地交易所得與房屋交易所得已有明文，即應分別正確適用所得稅法令之規定，方符相關稅法立法意旨：
⑴系爭房地買賣事實上係出售持分土地，及已建築完成但未辦理保存登記之建物。而系爭房地原告向建商購買時已訂明土地價款67,200,000元，房屋總28,800,000元，合計總價為96,000,000元。原告於97年2月將系爭房地以總價127,000,000元出售予訴外第三人時，雖未分別訂明土地及房屋款，但依財政部函釋則應依土地公告現值及房屋評定價格分攤其售價後，再分別扣除其相關成本費用後，以正確計算土地交易所得與房屋交易所得。再分別適用稅法相關規定予以徵免，方為正確適用法令。
⑵按「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」為所得稅法第4 條第16款所明文。74年12月30日所得稅法第4 條第16款立法理由「第16款修正原因：營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正。」（原證5 ）。
⑶依上開所得稅法第4 條第16款明文及其修法理由，可知我國稅法對於土地交易所得係以課徵土地增值稅代替所得稅，或營利事業備有帳簿憑證，清楚載明土地原始購價及相關成本費用，是於土地出售當可清楚計算土地交易所得，但稅法既明文僅課徵土地增值稅，當不得再以他理由再對土地交易所得課稅，否則形同重覆課稅，當非稅法法制體系有容忍。準此，系爭房地交易中之土地交易，應回歸稅法規定意旨，僅課徵土地增值稅，而不得再假藉其他名義，重覆課徵所得稅。
⑷次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明交件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法施行細則第17條之2 所明定。又「說明……三、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售，且出售後實際上並無繼續將房屋建造完工者，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以出售年度房屋評定價格，依完工程度比例計算後，按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。……」財政部87年9 月3 日台財稅字第861900134 號函亦有明釋（原證6 ）。
⑸查預售屋買賣係由建商先行尋覓建地，依建築法取得建照後，與消費者訂約，由建商依其既定設計圖樣與規格建造房屋，而消費者依契約之付款表分期付款，以取得房屋及基地所有權之契約。而該等契約皆以房屋興建進度為付款表之付款期限，故應解為係由消費者提供資金，而由建商代購料以完成建築，消費者為承攬之定作人，對於房屋可以主張原始取得人，此為出資表彰原則。因此，房屋之原始取得人應視為「自行出資興建之人」，至於是否為起造人則非所問。蓋建築執照僅為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬二事，此亦有最高法院85年度台上字第100 號判決可稽（原證7 ）。
⒊系爭房屋確有設計及裝潢工程成本支出，縱原告未能提出相關支付憑證，但由系爭房屋出售前已完成裝修之照片自得確認。依實質課稅原則，被告應依一般標準核定房屋改良費用，准予自系爭財產交易所得扣除：
⑴系爭房地買賣，原告均依約定之付款表付款，截至97年2 月出售前，系爭標的房屋已興建完成（原證8 ），是應可證明興建系爭房屋之資金來源均由原告提供，原告已原始取得系爭房屋所有權，亦即原告有法律上及事實上房屋之物權。從而，原告自符合上開財政部87年函釋之情形，而得適用該函關於財產交易所得之計算方式。
⑵因原告自系爭建物結構體完成（96年8 月）後，即積極就內部陳設鳩工進行設計及施作，包括空間配置設計、更換磁磚、廚房衛浴設備等等（有當時未裝潢設計而拍攝之裝潢施工前後照片可稽，見本院卷第122 頁至126 頁）設計裝潢所費不貲（裝潢費用係依主建物面積111.57坪，以基本報價每坪5 萬元計價，共計557.85萬元。加計窗簾及裝飾等，將近700 萬元），故原告雖未能適時保存相關憑證，致難以舉證成本費用，但有設計裝潢則為不爭事實。依所得稅法施行細則第17條之2 及上開財政部87年函釋，對於無法舉證出售房屋之成本費用者，仍得依當年度財政部核定之財產交易所得標準，計算當年度出售房屋之所得。按系爭房屋97年當年度房屋評定價格為1,643,600 元，依當年度所得額標準為評定價格之29％核算，系爭房屋之財產交易所得為476,644 元（評定價格1,643,600 元×29％）。又依改制前行政法院62年判
字第133 號判例意旨，稽徵機關亦應依一般標準核定其改良費用。
⑶被告不察，逕以原告無得適用前財政部87年函釋及改制前行政法院判例一語帶過，既未考量系爭房地交易之經濟實質，亦未詳論何以原告不得適用財政部核定之財產交易所得標準，其核定為既無依據亦不備理由，應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
⒈原告已盡最大注意義務，誠實申報系爭房地之財產交易所得，並無任何故意或過失，並不該當處罰要件，原裁處實應撤銷：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第12條第1 項所明定。稽本項立法理由「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」，顯已更改司法院釋字第275 號解釋，對人民處以行政罰得以「推定過失」之立論，而進一步要求行政機關對受罰人民，應確實盡受罰人確有過失之舉證責任後，方可處以行政罰，而不得反要求人民舉證自已並無故意或過失，合先陳明。
⑵查原告已依法申報系爭房地交易之財產交易所得476,644 元，有原告97年度綜合所得稅電子結算申報〔二維條碼〕申報書（原證9 ）可稽，是以原告對於系爭房地交易已誠實揭露。至於系爭房地交易究係屬出售土地及房屋之「物權」，或是被告爭執所出售者為「移轉登記不動產之請求債權」，對於一般民眾而言，此種法律上專有名詞實難以理解，亦違背一般認知的交易常識或者交易習慣，即殊難苛求原告理解，甚至辨別系爭房地於稅法定性之差異。從而，被告執此指摘原告對系爭房地之財產交易所得有短漏報之故意或過失情事，顯有違經驗法則，實難令原告信服。
⑶更有甚者，原告對於如何申報系爭房地交易所得，不但詢問轄區國稅局官員，亦委由專業企業管理顧問公司針對此一疑義協助辦理所得稅申報。且不管前者抑或後者，均告知原告此類交易性質於稅法規定不明，稽徵實務亦乏案例，建議先以部頒標準計算財產交易所得申報，若事後稅局有不同意見，自會調整補稅，但應不致處罰。蓋此應僅為法律上見解不同，只要誠實揭露當無故意過失可言。對於洽詢轄區國稅局官員乙節，原告係以電話詢問無法舉證，但對於委由專業人士處理，則有相關委任書可稽（原證10），足以證明原告確已盡最大注意義務，若仍受罰則行政罰法第12條第1 項將成具文。
⒉財政部對預售屋交易所得之課徵，係要求國稅局應先輔導納稅人申報，仍不願申報者方可開罰，原告已自行申報卻仍遭處罰，被告裁罰不但違反上級機關之行政指示，亦有違公平原則：
⑴對於預售屋買賣究應如何課稅，稽徵實務過往並未見國稅局有任何之宣導，絕大部分民眾均不知應申報納稅。因近年房價高漲，財政部回應民意，於99年10月方要求國稅局列為專案查核對象。但因國稅局認定預售屋買賣標的是出售「移轉登記不動產之請求債權」，與一般民眾理解的買賣土地房屋不同，財政部方要求國稅局於查核前應讓納稅人有「自首」機會，經輔導仍不申報，才可開罰（原證11）。
⑵查原告系爭房地交易年度是97年，綜合所得稅申報年度為98年。被告於99年1月查得原告有系爭房地交易所得，延於100年1 月3 日方裁處補稅金額0.5 倍之罰鍰。其間，財政部曾於99年10月要求國稅局對預售屋買賣之所得申報，應先輔導納稅人申報，仍拒不申報者方予處罰（原證11）。依上開時間序列可知，原告未待被告輔導前即已自行申報，只因法律見解不同，申報金額有異，但該金額確實係依財政部核定之標準申報，怎可因此認定是短漏報？再者，被告在未對原告裁罰前，亦明知財政部已要求被告對預售屋買賣所得應先行輔導申報，不得逕為處罰，被告無視上級機關之行政指示執意處罰，行政程序即有瑕疪。況且，相較其他出售預售屋未主動申報交易所得，經國稅局輔導後才補申報者，卻可邀得僅補稅，卻免處罰之處分，對照原告主動申報卻仍被裁處罰鍰，顯然至為不公，亦難令原告折服。
⒊被告答辯所舉本院2 件判決，案情與本件有別，自不應比附援引，益證原處分之不當：
⑴被告答辯所舉本院101 年度訴字第1230號判決，其案情固亦為買賣預售屋，惟該件原告並未辦理綜合所得稅結算申報，與本件原告已列入所得申報，僅因稽徵實務對「預售屋」買賣應如何課稅，於原告申報當時不明確，案情並不相同，自不得列為本件參考之案例。
⑵被告另舉本院101 年度訴字第1750號判決，該案原告應係得知被告已向建設公司發文函查預售屋移轉情形，始主動申報，惟已逾調查基準日，被告乃依所漏稅額處0.5 倍罰鍰。惟查本件原告自始即已依限（98年5 月，財政部對預售屋專案查核前）申報系爭房地出售所得於個人綜合所得稅，並非因被告已有所查核方補申報，二者案情顯屬有間。
⒋退萬步言，系爭房地交易所得實已填報扣繳憑單，且考量本件違章情節較上開案例更為輕微，被告縱要處罰，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，亦僅得處所短漏稅額0.2倍罰鍰，而非0.5倍罰鍰，被告適用法令顯有錯誤：
⑴「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於綜合所得稅案件有違反所得稅法第110條第1項規定者，其違章情形及應處罰倍數如下：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前，已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。」
⑵查承受系爭房地之訴外人嘉崴投資股份有限公司（以下簡稱嘉崴公司；現改名為佳崴股份有限公司）對於系爭房地交易之所得，有填具扣免繳憑單並申轄區國稅局在案（原證13）。姑不論系爭所得是否為應填報扣免繳憑單之所得，僅由嘉崴公司既已將系爭房地交易所得填具扣免繳憑單，並申報轄區國稅局之事實，且被告並無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得。」情形，即可知系爭房地交易交易所得不管形式上或實質上，均已符合裁罰參考表關於綜合所得稅案件違反所得稅法第110條第1項規定情形之「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前，已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得且無第四點情形者。」。從而，被告自應遵此規定，至多裁處原告所漏稅額0.2 倍之罰鍰，豈可無視系爭所得確曾填報扣免繳憑單並申報予被告之事實，逕為適用第三點規定，裁處原告0.5 倍罰鍰，有違財政部頒布前開裁罰參考表規定，應予撤銷。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所規定。因系爭房地及地下室停車位自始未登記於原告名下，準此，原告自非前開房地及車位之所有權人，其97年1 月7 日所出售係登記請求權之轉讓，而非該房屋及土地本身，是復查決定以買賣差價（即127,000,000 元－96,000,000元）減除轉讓成本（即仲介費1,952,000 元＋換約手續費96,000元，有原告檢附之東家公司、璞磐公司開立名義變更手續費統一發票各48,000元及大師國際不動產仲介經紀股份有限公司開立服務費統一發票1,952,000 元附卷可稽，見原處分卷第146 頁、147 頁）後核定原告財產交易所得28,952,000元（即127,000,000 元－96,000,000元－1,952,000 元－96,000元），自無不合。
㈡原告雖主張出售系爭預售屋交易，除原始取得成本及移轉時支付更名手續費及仲介費外，尚有設計及裝潢工程之成本等改良費，因未能保存與提供單據及文件，被告應依所得稅法施行細則第17條之2、財政部87年9月3日台財稅字第861900134號函釋及改制前行政法院62年判字第133 號判例意旨，對於無法舉證出售房屋之成本費用者，仍得依當年度財政部核定之財產交易所得標準或一般標準核認云云。惟查財政部87年9 月3 日台財稅第861900134 號函釋係就個人出資興建房屋其財產交易所得核認原則；改制前行政法院62年判字第133 號判例係就房屋取得若干年後以房屋稅之評價作為原價時（作為成本），尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。均與本件係原告轉讓登記請求權之事實不同，尚難援引。
㈢本件原告主張尚有設計及裝潢工程之成本等改良費應予減除，自應提示相關憑證以供核認，惟原告無法提示，是原告之主張，核無足採。相同案情有本院101 年度訴字第1230號判決可資參照。
㈣系爭財產交易收入為127,000,000 元，扣除實際成本及費用後列為應稅所得，惟原告僅列報財產交易收入總額1,643,600 元（自稱評定現值），惟原告並非前開房地及車位之所有權人，其97年1 月7 日所出售係登記請求權之轉讓，且系爭房屋轉讓時尚無房屋現值（有臺北市稅捐稽徵處士林分處99年2 月2 日北市稽士林乙字第09930087400 號函可稽，見原處分卷第132 頁），原告自稱以評定現值填列為收入1,643,600 元，而未將系爭財產交易收入127,000,000 元填列，難謂有將系爭所得充分揭露，其未就實際所得予以申報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失致短報之責任，處以罰鍰，自屬有據。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告主張本件預售屋買賣實為土地及房屋之轉讓，而非登記請求權之轉讓，且對於無法舉證出售房屋之成本費用，應依當年度財政部核定之財產交易所得標準，計算當年度出售房屋之所得，有無理由？⑵原告有無漏報系爭交易所得之故意過失？被告除予補稅外，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，是否適法？茲分述如下：
㈠財產交易所得部分：
1.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「個人之綜合所得所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款分別定有明文。
2.次按所得稅法第4 條第1 項第16款固規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物權編第758 條之規定非經登記不生效力。土地登記規則第26條亦規定，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物權變動之效力。又所謂登記，係指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，且依該條規定，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。是所謂不動產之物權行為，乃物權變動之意思表示，與書面、登記相結合之要式行為。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱合法成立，但未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定，於成立物權之法律行為後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。據上，所謂「出售房地」，依民法第345 條、第348
條第1 項及第758 條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成過戶移轉登記予買受人，買受人因而取得該房地之所有權者而言。
3.又，預售屋之買賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之買賣，但衡情買賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之保存登記；而按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2
條亦明定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」第4 條第1項 更規定：「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：一、所有權。……」再參照民法第757 條規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則，不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。據上，我國不動產房地所有權之得喪變更，係採絕對登記要件主義，故不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。預售屋買賣，因買賣標的物於締約當時尚未完成房地所有權之保存登記，預售屋買賣之出賣人於特定之房地未經辦理完成保存登記前，揆諸前開規定與說明，既未真正取得該不動產之所有權，自未能以事後轉售預售屋於他人，並使該他人取得該房地之所有權，即謂已經履行轉售契約完畢，具有民法物權編不動產所有權人之地位，而主張符合所得稅法第4條 第1 項第16款規定，得予免徵所得稅。
4.本件原告於95年4 月22日以總價96,000,000元向東家建設股份有限公司（以下簡稱東家公司）、璞磐建設股份有限公司（以下簡稱璞磐公司）預購興建中之房屋（含其基地持分；案名「過院來」）1 戶及地下一層編號第17、18、19號車位，嗣於97年1 月7 日將上開尚未完成興建及登記前之承購權利以總價127,000,000 元轉售予陳智亮，再由嘉崴公司概括承接陳智亮與原告之約定，有房地買賣契約書、契約承擔協議書、不動產預定買賣契約權利義務讓渡合約書、轉讓契約書等資料可稽（見原處分卷第94頁至103 頁、62頁至63頁、122 頁至125 頁、52頁至54頁）。因系爭房地及地下室停車位自始未登記於原告名下，準此，原告自非前開房地及車位之所有權人，其97年1 月7 日所出售係登記請求權之轉讓，而非該房屋及土地本身。故原告主張：系爭房地交易標的經濟實質分別為土地及建物，應回歸其本質依其標的不同，分別適用土地交易所得及房屋交易所得課稅，亦即土地部分應予免稅，房屋部分應以評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計課稅云云，即不足採。據此，復查決定以買賣差價（即127,000,000 元－96,000,000元）減除轉讓成本（即仲介費1,952,000 元＋換約手續費96,000元，有原告檢附之東家公司、璞磐公司開立名義變更手續費統一發票各48,000元及大師國際不動產仲介經紀股份有限公司開立服務費統一發票1,952,000 元附卷可稽，見原處分卷第146 頁、147 頁）後，核定原告財產交易所得28,952,000元（即127,000,000 元－96,000,000元－1,952,000 元－96,000元），於法即無不合。
5.原告復稱：原告自系爭建物結構體完成（96年8 月）後，即積極就內部陳設鳩工進行設計及施作，包括空間配置設計、更換磁磚、廚房衛浴設備等，有當時未裝潢設計而拍攝之裝潢施工前後照片可稽( 見本院卷第122 頁至126 頁）設計裝潢所費不貲（裝潢費用係依主建物面積111.57坪，以基本報價每坪5 萬元計價，共計557.8 5 萬元。加計窗簾及裝飾等，將近700 萬元），故原告雖未能適時保存相關憑證，依實質課稅原則，被告仍應依一般標準核定房屋改良費用，准予自系爭財產交易所得扣除云云。惟查：
⑴原告主張其於出售系爭預售屋前，曾為設計、裝潢而支出房屋改良費用近700 萬元乙節，核屬稅捐債務消滅或障礙事實，就該事實之存在，自應由原告負舉證責任。
⑵原告主張曾為設計、裝潢支出近700 萬元云云，惟無法提出任何委託設計、裝潢之契約文件，亦無法提出任何支出證明，本院於準備程序時曾訊問原告「原告主張曾為設計及裝潢之證據為何？其施工內容為何？」、「原告有何證據證明買賣價金有因原告之設計裝潢而增加？」，原告訴訟代理人答稱：「現在都找不到資料，也沒有相關支付文件」、「買賣價金是否有因裝潢而增加我們不確定，但是確實有因裝潢支出改良費用，當初的設計師現在人在大陸，無法到庭說明」、「本件買方是外國人，現在也不在國內，無法到庭作證。」等語( 參本院102 年4 月9 日及4 月23日準程序筆錄)。
雖原告事後提出裝潢照片，主張確有裝潢，然為被告所否認，查該所謂裝潢照片，僅為一般房屋之室內裝潢照片，無法證明係系爭預售屋出售前之裝潢照片，且原告未提出裝潢之項目、品名、數量等具體資料，本院亦無從核實調查認定其所謂「依一般標準核定其改良費用」。是原告主張應扣除房屋改良費用云云，亦不足採。
㈡罰鍰部分：
1.按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項分別定有明文。
2.又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，原告就前開財產交易所得有疑義時，於申報綜合所得稅前，自應向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，尚不能以已向企業管理公司詢問，而未獲正確資訊為由，而卸其依法申報之責。又系爭財產交易收入為127,000,000 元，扣除實際成本及費用後列為應稅所得，惟原告自稱以評定現值填列為收入1,643,600 元，而未將系爭財產交易收入127,000,000 元填列，難謂有將系爭所得充分揭露，其未就實際所得予以申報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失致短報之責任。
3.復按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。……。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得基本稅額條例（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定，係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，被告依上開裁量基準行使其罰鍰之裁量權，固屬有據。
4.惟查：
⑴上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……」，其之所以區別0.2 倍及0.5 倍，乃因如已填報扣免繳憑單，由於國稅局因該扣免繳憑單，得易予掌握該項所得資料，納稅義務人難以逃漏稅額，故僅處以0.2 倍罰鍰，反之，如未填報扣免繳憑單，則國稅局較難掌握該項所得資料，納稅義務人較易逃漏稅額，故從重處以0.5 倍罰鍰。
⑵本件被告按所漏稅額裁處原告0.5 倍罰鍰，其理由稱：本件財產交易所得非屬扣繳暨免扣繳事件（行為時所得稅法第88條、第89條第1 項、第3 項、第92條第1 項參照），並無扣繳義務人，嘉崴公司並無扣繳稅款及開立憑單之義務，雖嘉崴公司於98年1 月15日誤列單申報其他所得免扣繳憑單，惟嗣後嘉崴公司於98年3 月30日復向被告所屬中南稽徵所申請註銷其他所得免扣繳憑單（嘉崴公司申請函、更正前後各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、其他所得免扣繳憑單，見原處分卷第4 頁至6 頁、45頁），業經被告所屬中南稽徵所於98年6 月22日核准註銷該憑單在案（被告所屬中南稽徵所核准函、註銷其他所得免扣繳憑單，見原處分卷第45-1頁、46頁），從而，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得非屬裁罰處分核定前（裁處時作為判斷）已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰等語。
⑶然依被告上開所述，雖嘉崴公司並無扣繳稅款及開立憑單之義務，但實際上嘉崴公司確已於98年1 月15日申報其他所得免扣繳憑單，其後始因該公司於98年3 月30日之申請，而由被告所屬中南稽徵所於98年6 月22日核准註銷憑單，是被告實際上已因嘉崴公司開立憑單而得掌握該項所得資料，就此，本院於言詞辯論時訊問被告訴訟代理人：「被告是否因嘉崴公司98年3 月30日註銷扣繳憑單一事，才發現有系爭所得？」被告訴訟代理人答稱：「是。」（見本院卷第156 頁），則依前開說明，本件自應僅裁處原告0.2 倍罰鍰，原處分裁處0.5 倍，超過0.2 倍部分即有未洽。
⑷查原處分裁處0.5 倍，其計算方式係按所漏稅額10,863,025元裁處0.5 倍罰鍰5,431,512 元( 見本院卷第13頁背面訴願決定書），則按0.2 倍之罰鍰應為2,172,605 元(10,863,025 ×0.2 ＝2,172,605 ) ，故本件僅得裁處罰鍰2,172,605
元，超過部分應予撤銷。
㈢綜上，原處分（即復查決定不利於原告部分）關於補稅部分，於法無違。關於裁罰部分，其中超過2,172,605 元部分尚有未洽，訴願決定亦未予以糾正，無可維持。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰超過2,172,605 元部分為有理由，應予准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　6　　 月　　13　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃　秋　鴻法 官 畢　乃　俊法 官　陳　金　圍一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　6　　 月　　13　　日書記官 劉 道 文